I SA/Ke 282/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi A. Q. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z .... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. Q. kwotę 13 330 (trzynaście tysięcy trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z ... nr .... uchylił decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z ... nr ...w sprawie określenia A. Q.w podatku od towarów i usług za: lipiec 2009 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 2044 zł; sierpień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.137 zł; wrzesień 2009 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 13.364 zł; październik 2009 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 111.494 zł; listopad 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 60.0004 zł; grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90.780 zł i określił za: lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9616 zł; sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.313 zł; wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.542 zł; październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.712 zł; listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 68.584 zł; grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 134.659 zł. Dyrektor wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. uległ zawieszeniu 7 listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 7 listopada 2014 r. zostało bowiem wszczęte dochodzenie w sprawie popełnienia przez A. Q. przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s., polegającego na narażeniu na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. poprzez składanie przez A. Q. deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, zawierających nieprawdziwe dane. O wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatnik został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 18 listopada 2014 r., odebranym 19 listopada 2014 r., co wynika z potwierdzenia jego odbioru. W dniu wydania ww. zawiadomienia jak i w dniu jego doręczenia, podatnik nie był reprezentowany przez żadnego pełnomocnika w prowadzonym przez Dyrektora UKS w Kielcach postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo procesowe, na podstawie którego podatnik upoważnił doradcę podatkowego M. K. do reprezentowania go w tym postępowaniu, zostało złożone do akt przedmiotowej sprawy dopiero 13 kwietnia 2015 r. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone na dzień wydania przedmiotowej decyzji, co oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal i pozwalało organowi odwoławczemu na rozpoznanie sprawy. Organ ustalił, że w okresie od 30 listopada 2005 r. do 18 lutego 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A. Q. Firma Budowlana P. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), polegającą na wykonywaniu prac ogólnobudowlanych i remontowo- budowlanych. W zakresie merytorycznych ustaleń sprawy, odnośnie niekwestionowanego przez skarżącego rozliczenia we wrześniu 2009 r. podatku należnego Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie podwyższył ten podatek o kwotę 46.860 zł, wynikającą z faktury nr ... wystawionej 7 sierpnia 2009 r. na rzecz E. sp. z o.o. w W., z tytułu wykonanych robót budowlanych w salonie E. mieszczącym się w C. Dyrektor wskazał na art. 41 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Nie wykazując w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. kwoty netto 213.000 zł i podatku należnego 46.860 zł podatnik naruszył ww. przepisy. Odnosząc się z kolei do drugiej z występującej w przedmiotowej sprawie kwestii, a mianowicie zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 43 faktur wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2009 r. przez 12 podwykonawców i jednoczesne uznanie, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można przyjąć za organem pierwszej instancji, że niewłaściwe było odliczenie przez firmę P. podatku naliczonego z faktur otrzymanych: z tyt. prac w salonie E. w S. od P. K. i A. . z tyt. prac w salonie E. w C. od: T. D., A. F., M. B., P. K., A. J.; z tyt. prac w salonie E. w K. od: P. K., A. J., T. D., M. B., B. B., G. P., M. A., M. K.; z tyt. prac w Raiffeisen Bank w L. od A. F.. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że prac zleconych tym podwykonawcom firma P. nie mogła wykonać wyłącznie sama (jak twierdzi organ pierwszej instancji), a roboty te wykonywane były w ramach umów zawartych pomiędzy firmą P. i E.. Świadczy o tym analiza zawartych umów, protokołów wykonania robót i wynikających z nich lokalizacji oraz terminów ich realizacji, a także przesłuchań świadków i strony. Zdaniem organu odwoławczego spójność zeznań oraz wystawianych ww. dokumentów potwierdzają ich wiarygodność. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał błędnej analizy i nietrafnie ocenił zebrany materiał dowodowy, szczegółowo omówiony przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uznał, że ww. firmy jako podwykonawcy robót w salonach E. w S., C. i K. oraz w Raiffeisen Bank w L. wykonali usługi wykazane na ww. fakturach i w związku z tym firma P. prawidłowo odliczyła wynikający z nich podatek naliczony. W ocenie Dyrektora natomiast zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo Budowlane M. M. B. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonie E. w C.; Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C.D. J.z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. w K., P. i Z. oraz w Raiffeisen Bank w R.; firmę Usługi Budowlane P. A. F. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonie E. we W.; firmę D. A. K. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. we W., C. i K.; przez firmę PUH E. B A. K. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. we W., C. i K., jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście dokonanych czynności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że czynności opisane w spornych fakturach wystawionych przez 5 ww. podwykonawców nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy usług nie zostały w rzeczywistości dokonane - jednak nie między wykazanymi stronami. W efekcie istotą ustaleń faktycznych w sprawie było wykazanie nie tyle, że co do zasady doszło do realizacji dostaw ale, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca między określonymi na fakturze podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru czy usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że nastąpiło to zgodnie z wszystkimi wykazanymi na dokumentującej je fakturami warunkami. Dopiero taka faktura - zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym - rodzi u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego a u jej odbiorcy - prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego figurujące w treści ww. faktur firmy: Usługi Remontowo Budowlane M. M. B., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. D. J., Usługi Budowlane P. A. F., D. A. K., PUH E. B A. K., jako sprzedawcy usług budowlanych na rzecz firmy P., nie byli wykonawcami tych usług, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor omówił przy tym szczegółowo dowody potwierdzające takie stanowisko, w tym m.in. umowę o dzieło nr 6/2009 zawartą pomiędzy stroną a firmą M. M. B., protokół odbioru robót z 30 lipca 2009 r. dotyczący prac będących przedmiotem tej umowy, zeznania świadka B. K., G. P., T. D., informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 lutego 2017 r. dotyczące D. J., umowa z E. sp. z o.o. z 2008 r. na wykonanie robót budowlanych w Centrum Handlowym R. w W., pismo E. z 12 maja 2014 r., pisma E. z 29 stycznia 2018 r. i 29 maja 2018 r. oraz załączone do nich faktury i protokoły odbioru robót, zeznania R. D., umowę z 14 czerwca 2009 r. z firmą A. F. na wykonanie usług budowlanych w salonie E. we W., zeznania A.F., zdjęcia przedstawione przez A. F., protokół z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej 6 czerwca 2013 r. w firmie A. K., zeznania strony z 5 listopada 2014 r., z 6 lutego 2019 r., zeznania pracowników firmy P.: M. L., A. Pł., T. S., B. Z., J. T., W. D., A.Bl, G. K., A. C., informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających 3 czerwca 2013 r. przeprowadzonych w firmie E. A. K., zeznania A. K. z 30 czerwca 2014 r. i 26 września 2018 r., wyciągi bankowe firmy P. o firmy E., a także dowody KP okazane przez firmę E. Podsumowując Dyrektor wskazał, że opisane okoliczności towarzyszące wystawieniu ww. zakwestionowanych faktur, zarówno przez firmę E. jak i przez firmy: D. A. K. (faktury: nr ... z 20.07.2009, nr ... z 31.08.2009, nr ... z 20.09.2009, nr ... z 30.11.2009), Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. D. J. (faktury: nr ... z 10.12.2009, nr ... z 22.12.2009, nr ... z 29.12.2009 i nr ... z 31.12.2009), Usługi Budowlane P. A. F. (faktura nr ... z 08.07.2009), Usługi Remontowo Budowlane M. M. B. (faktura nr ... z 30.07.2009), świadczą o tym, że usług w nich wskazanych firmy te nie wykonały. Faktury te są fakturami "pustymi", nie odzwierciedlającymi faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostają twierdzenia podniesione w treści odwołania, że usługi zostały zrealizowane przez podwykonawców znanych stronie. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazać, że doszło do wystawienia i podpisania stosowanych dokumentów a czynności miały miejsce pomiędzy znanymi sobie podmiotami. Należy bowiem wykazać, że dana czynność miała faktycznie miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie Dyrektora A. Q. w momencie wprowadzania do obiegu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji miał świadomość, że usługi te nie zostały wykonane przez ww. podwykonawców. Wskazane powyżej okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom dowodzą, że A. Q. nie przedsięwziął wszelkich środków jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. To podatnik, jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zawierał umowy, podpisywał protokoły odbioru rzekomo wykonanych robót oraz faktury VAT. Mimo to w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, nie wskazał także okoliczności świadczących o tym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości dokonane przez widniejących na nich kontrahentów. Z powołanych wyżej jego zeznań oraz pisemnych wyjaśnień wynika jedynie, że miał bardzo ogólne informacje na temat zawartych z ww. podwykonawcami transakcji. Takie zachowanie świadczy o tym, że świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury". Organy administracyjne powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że z prawa tego skorzystano w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik posłużył się nimi celem uzyskania nieuzasadnionego odliczenia podatku VAT naliczonego. Ustalenia te uprawniały zatem w oparciu o art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. Na powyższą decyzję A. Q. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie z jednoczesnym umorzeniem sprawy oraz o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu administracyjnego i wydanego przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w K.. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów determinujących problematykę przedawnienia przedmiotu sprawy: 1.1 art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od lipca do listopada 2009 r. przedawniło się wraz z końcem 2014 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2009 r., którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2010 r. przedawniło się z upływem 2015 r. z tytułu tego, że organy nie poinformowały pełnomocnika o przerwaniu biegu przedawnienia, jak również nie doręczyły pełnomocnikowi zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej; 1.2 art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnianie przez organy podatkowe, że zobowiązanie w VAT za 2009 r. nie zostało przedawnione w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 7 listopada 2014 r. Zdaniem skarżącego do dnia złożenia skargi od organów podatkowych nie można uzyskać żadnych dokumentów w przedmiocie zawiadomienia podatnika o przerwanym biegu przedawnienia za rok 2009. Jak wskazuje skarżący do dnia złożenia skargi nie postawiono mu żadnych zarzutów w tej sprawie. Zdaniem skarżącego jeżeli rzeczywiście istnieje dokumentacja w tym przedmiocie sprawy, to nie postawienie zarzutów przez 7 lat świadczy tylko i wyłącznie, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w celu wydłużenia procesu prowadzenia postępowania podatkowego; 1.3 art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego żadnego zawiadomienia o zawieszeniu przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestią budzącą wątpliwości jest stwierdzenie Dyrektora, że zawiadomienie Naczelnika z 18 listopada 2014 r. zostało do skarżącego skutecznie doręczone 19 listopada 2014 r., co rzekomo wynika z potwierdzenia odbioru ww. dokumentu, a organ w tej kwestii nie przedkłada żadnych dowodów. Pełnomocnictwo procesowe, na podstawie którego skarżący upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go w tym postępowaniu, zostało złożone do akt przedmiotowej sprawy dopiero 13 kwietnia 2015 r. Zdaniem skarżącego w związku z powyższym organ miał osiem miesięcy na zawiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (do upływu terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2015 r.). 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego-z faktur wskazanych w decyzji Dyrektora na str. 26, wiersze od 5 do 18 liczone od dołu, będących konsekwencją wykonanych usług przez podwykonawców dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 8 czerwca 2021 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie: 1. Ogólnych zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej, tj.: 1.1 art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 oraz art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa związanych z problematyką przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz kwestionowaniem praw skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wykonanych usług; 1.2 art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarówno organ pierwszego stopnia, jak i organ odwoławczy w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach nie zastosowali się do ww. zasady, która stanowi o powinności prowadzenia postępowania w sposób staranny oraz merytorycznie poprawny; 1.3 art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązywanie się przez organ podatkowy z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie podjął żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności wystawianych faktur przez podwykonawców wykonujących prace remontowo - budowlane na rzecz skarżącego. Organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego nie wykazały, że zdarzenia potwierdzone fakturami VAT nie miały miejsca, lecz bezpodstawnie i na zasadzie domniemań ukształtowały "swój" punkt widzenia; 1.4 art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Organ nie dochował obowiązku do poinformowania strony, o tym która osoba i kiedy będzie przesłuchiwana, tym samym nie dość, że sam nie był należycie przygotowany do przesłuchania, gdyż nie zadawał świadkom pytań konkretnych, przez co wyciągnął błędne i szczątkowe wnioski z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków, to również uniemożliwił stronie należyte przygotowanie się do przesłuchań konkretnej osoby; 1.5 art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy swoim procedowaniem naruszył ww. przepisy prawa poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz niezastosowanie się do zasady prawdy materialnej, która nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego procedowanie organów podatkowych w sprawie nastawione jest jedynie na osiągnięcie celu wskazanego w decyzji administracyjnej, tj. nałożenia na skarżącego obowiązku zwrotu organowi podatkowemu wyliczonej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Działanie organu w tym przedmiocie sprawy nie służyło przedstawieniu stanu faktycznego sprawy; 1.6 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego - wynika to jednoznacznie ze sposobu procedowania organu podatkowego jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy. Zdaniem strony skarżącej zgromadzony materiał w aktach sprawy przez organ podatkowy nie daje podstaw do stworzenia takiej konstrukcji prawnej z której wynikałoby, że strona skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego też względu strona prawidłowo odliczała VAT, jak również prawidłowo naliczała VAT, które to wartości prawidłowo wykazywała na deklaracjach VAT 7. 2. W zakresie przepisów dotyczących przedawnienia skarżący dodatkowo zarzucił naruszenie: 2.1 art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie skarżącemu zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ewentualnych zobowiązań skarżącego za czasookres od 1 lipca 2009 r. do 30 listopada 2009 r. Organy ponadto nie uwzględniły w swoich decyzjach treści art. 70 c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin przedawnienia ewentualnych zobowiązań za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 listopada 2009 r. minął z końcem 2014 r. Natomiast za okres od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. również przedawniło się, gdyż do końca 2015 r. organy podatkowe nie doręczyły pełnomocnikowi żadnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. Z akt sprawy karnoskarbowej wynika, że: zawiadomienie z 18 listopada 2014 r. nigdy nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu. Pod adresem doręczenia ..., skarżący nigdy nie mieszkał. Pod tym adresem miał jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale w tym okresie nie posiadał żadnego pełnomocnika, a w szczególności pełnomocnika w działalności gospodarczej. Świadczą o tym zwrotne potwierdzenia odbioru przedmiotowego dokumentu. Pierwsze zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego z 19 listopada 2014 r. zostało doręczone osobie trzeciej, która nigdy nie doręczyła skarżącemu pisma w wykonaniu art. 70 c Ordynacji podatkowej. Skarżący w miejscowości C. nigdy nie mieszkał. Jedynie przez pewien okres czasu był zameldowany w tej miejscowości. Pomimo tego żadnego pisma nie otrzymał od osób z tej miejscowości. Natomiast drugie zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego z 20 listopada 2014 r. wysłanego na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego, lecz doręczone (jak wynika z potwierdzenia doręczenia) jakiemuś pełnomocnikowi, pomimo tego że skarżący żadnego pełnomocnika w tym okresie nie posiadał i tym samym nigdy nie dotarł do niego list skierowany od organu w przedmiocie treści związanych z art. 70 c lub art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu było doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio skarżącemu, ponieważ nie miał on żadnego pełnomocnika. Sugerowane zawiadomienie przez Naczelnika z 18 listopada 2014 r. świadczy o tym, że zostało doręczone osobom trzecim w miejscu, w którym skarżący nigdy nie mieszkał. Tym samym listowne zawiadomienie nie mogło być doręczone pełnoletniemu domownikowi, gdyż w tym domu skarżący nigdy nie mieszkał. Zobowiązanie w VAT przedawniło się z mocy prawa; 2.2 art. 143 w związku z art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie generalnej zasady związanej z prawidłowym upoważnieniem pracownika do załatwienia sprawy w imieniu organu podatkowego. Dopiero w ubiegłym tygodniu pełnomocnik uzyskał za pośrednictwem substytuta dostęp do akt sprawy karnoskarbowej, w której to widnieje pismo Naczelnika podpisane przez Głównego Księgowego U. R. w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Pomijając nieskuteczność doręczenia przedmiotowego pisma skarżącemu wskazano również na brak wykazania przez Naczelnika upoważnienia dla U.R. wydanego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., podpisane przez osobę w zastępstwie nie zawiera sformułowania, że podpis nastąpił "z upoważnienia". Również w aktach sprawy nie znajduje się żadne upoważnienie Naczelnika udzielone U. R.do podpisywania pism z upoważnienia Naczelnika; 2.3. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie przez organy podatkowe o wysokości nadwyżki VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z 4 sierpnia 2021 r. Dyrektor mając na względzie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, szczegółowo odniósł się do zarzutów przedawnienia zawartych w skardze oraz piśmie satnowiącym uzupełnienie skargi. Na podstawie art. 106 ustawy p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 28 lipca 2021 r. wraz załącznikiem, zarządzenia Naczelnika z 31 marca 2014 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Urzędowi Skarbowemu we W., raportów z systemu SERCE dotyczące adresów zapisanych centralnie oraz obowiązków podatkowych w VAT i PIT. Na roprawie 23 września 2021 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że korespondencja - zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie dotarła na adres zamieszkania podatnika ..., adres prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej ..., jak również na adres C. i była odebrana przez teściową podatnika. Zawiadomienie z 18 listopada 2018 r. nie spełnia swojej funkcji z tego względu, że zostało podpisane przez główną księgową, która nie ma przymiotu organu podatkowego, a ponadto w swej treści nie powołuje właściwych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz nie obejmuje okresu od lipca do grudnia 2009 r. Wniósł o niedopuszczenie dowodu w formie pisma procesowego z trzema załącznikami z tego powodu, że organ miał świadomość, że dysponuje takimi dowodami, a przedłożył je dopiero po skardze. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowody z dokumentów dołączonych do pisma organu z 4 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec, wrzesień i październik 2009 r. oraz nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i listopad 2009 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2010 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2014 r. Natomiast okres przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2011 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2015 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast decyzja organu I instancji została wydana 29 maja 2019 r., a organu drugiej instancji została wydana 17 marca 2021 r., tj. po terminie przedawnienia. W ocenie Dyrektora w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procesowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony 7 listopada 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie postanowieniem z ...nr ... wszczęte zostało dochodzenie w sprawie popełnienia przez A.a Q. przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s., polegającego na narażeniu na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. poprzez składanie przez A.a Q. deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, zawierających nieprawdziwe dane. O wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań skarżący został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 18 listopada 2014 r. Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego nie został spełniony warunek skutecznego doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej. Przesyłka została bowiem skierowana na nieprawidłowy adres w C., gdzie skarżący nigdy nie mieszkał i korespondencja tam kierowana nie została mu przez nikogo przekazana. Skarżący ponadto zarzuca niedoręczenie omawianego zawiadomienia jego pełnomocnikowi. Kwestionuje również prawidłowość treści zredagowanego zawiadomienia, jako niespełniającą warunku z art. 70 c Ordynacji podatkowej oraz podważa uprawnienie głównego księgowego urzędu skarbowego do podpisania zawiadomienia w zastępstwie naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem skarżącego ponadto postępowanie karne skarbowe zostało tylko i wyłącznie wszczęte w celu wydłużenia prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd stwierdza niezasadność zarzutów skarżącego w zakresie prawidłowości doręczenia oraz treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny prawidłowości doręczenia stronie zawiadomienia z 18 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy wskazać, że stosownie do art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W niniejszej sprawie jako adres do doręczeń skarżący wskazał jeden z adresów, pod którym prowadził działalność gospodarczą, tj. ... (tom I, k - 46). Na ten adres Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przesłał za pośrednictwem operatora pocztowego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru zawiadomienie z 18 listopada 2014 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że wobec nieobecności adresata, doręczyciel pozostawił zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym, w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę odebrał 20 listopada 2014 r. A. F. jako pełnomocnik, czyli osoba posiadająca pełnomocnictwo do wykonywania tych czynności. Z akt sprawy wynika, że część korespondencji, kierowana do skarżącego w toku postępowania odbierana była przez A. F.. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie podnosił kwestii odbioru korespondencji przez ww. osobę, co więcej reagował na doręczaną i odbieraną przez A. F. korespondencję. Przykładowo osoba ta odebrała 13 października 2014 r., podpisując się imieniem i nazwiskiem oraz podając numer pełnomocnictwa pocztowego, wezwanie kierowane do skarżącego do osobistego stawienia się w UKS w K. celem złożenia zeznań w charakterze strony (tom V, k 2147). Skarżący w wyznaczonym terminie 5 listopada 2014 r. stawił się na przesłuchanie (tom V, k 2159). Zawiadomienie z 18 listopada 20114 r. było zatem kolejnym już pismem odbieranym przez A. F. w tym samym postępowaniu administracyjnym. Druk zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia został wypełniony prawidłowo. Posiada zatem walor dokumentu urzędowego co w konsekwencji pozwala na przyjęcie tego, co zostało w nim stwierdzone. Zdaniem Sądu skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności tego dokumentu poprzez zajęcie stanowiska, że w tym okresie nie posiadał ustanowionego pełnomocnika. Wymaga wyjaśnienia, że organy podatkowe nie mają obowiązku badać w toku postępowania w jaki sposób dany podmiot organizuje odbiór kierowanej do niego korespondencji. Nie mają również obowiązku badania dokumentów w postaci pełnomocnictw pocztowych, udzielonych przez dany podmiot dla poszczególnych osób, na mocy których są one uprawnione do odbioru korespondencji kierowanej do podmiotu za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego. Skoro A. F. miał dostęp do skrzynki pocztowej skarżącego, odebrał avizo, na podstawie którego jako pełnomocnikowi pocztowemu została wydana korespondencja do skarżącego, podpisał przy tym dowód doręczenia własnym imieniem i nazwiskiem, można było z takiego działania domniemywać, że jest uprawniony do odbioru korespondencji. Także zarzuty podważające skuteczność skierowania zawiadomienia z 18 listopada 2014 r. na adres zamieszkania skarżącego w C., gmina K. i jego odbiór przez teściową skarżącego, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, że do 7 maja 2015 r. adres C. był wskazywany przez skarżącego jako adres siedziby działalności gospodarczej oraz jako adres rejestracyjny wskazujący na adres zamieszkania, według którego podatnik rozliczał podatek dochodowy. Powyższe wynika z raportów systemu SERCE, z których Sąd na podstawie art. 106 ustawy p.p.s.a. przeprowadził dowód. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut, że skarżący pod ww. adresem nigdy nie mieszkał. Co istotne inne pisma wysyłane na ww. adres były odbierane przez podatnika (przykładowo zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego tom I, k 3), czego skarżący nie kwestionował. W konsekwencji potwierdzenie odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego przez jego teściową (pełnoletniego domownika), która jak wynika z prawidłowo wypełnionego zwrotnego potwierdzenia odbioru, podjęła się do oddania pisma adresatowi, świadczy o prawidłowym doręczeniu zawiadomienia z 18 listopada 2014 r. W świetle art. 149 Ordynacji podatkowej z faktu zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Domniemanie to może być obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru korespondencji. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata. W niniejszej sprawie skarżący nie obalił tego domniemania. Odnosząc się do kolejnych zarzutów w zakresie doręczenia zawiadomienia z 18 listopada 2014 r. należy podkreślić, że na dzień sporządzenia oraz doręczenia zawiadomienia skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji pisma doręcza się stronie (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo procesowe, na podstawie którego skarżący upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym zostało złożone do akt sprawy 13 kwietnia 2015 r. Od tej daty wszelkie pisma kierowane do skarżącego organ miał obowiązek, stosownie do art. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczać jego pełnomocnikowi, co też uczynił. Obowiązek ten nie dotyczy natomiast pism kierowanych do skarżącego przez dniem ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Obowiązek ten nie obejmował zatem doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia z 18 listopada 2014 r., jak chce tego skarżący, a gdyby doszło do takiego doręczenia to miałoby ono jedynie charakter informacyjny. Skarżący na rozprawie zarzucił ponadto, że zawiadomienie z 18 listopada 2014 r. nie spełnia swojej funkcji, ponieważ w swej treści nie powołuje właściwych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz nie obejmuje okresu od lipca do grudnia 2009 r. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej powinno co najmniej zawierać informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przyczynie zawieszenia, przy czym wystarczy wskazanie podstawy prawnej takiego zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz informację jakiego okresu rozliczeniowego to zawieszenie dotyczy. Z powyższego wynika, że wskazanie podstawy prawnej zawieszenia terminu przedawnienia nie jest elementem obligatoryjnym. Istotne jest podanie przyczyny zawieszenia, która w zawiadomieniu z 18 listopada 2014 r. została podana w sposób opisowy: wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. obejmujące VAT od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brak powołania przez organ w treści zawiadomienia z 18 listopada 2014 r. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie czyni go zatem wadliwym. Wbrew twierdzeniom skarżącego ponadto zawiadomienie zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotyczy. W konsekwencji podniesiony przez skarżącego zarzut nie jest uzasadniony. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że zawiadomienie z 18 listopada 2014 r. nie spełnia swej funkcji, ponieważ zostało podpisane przez główną księgową, która nie ma przymiotu organu podatkowego. Stosownie do art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Takie upoważnienie dla głównego księgowego Urzędu Skarbowego we W. stanowi zarządzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 31 marca 2014 r. nr 00210-5/2014 w sprawie nadania Regulaminu organizacyjnego Urzędowi Skarbowemu we W., z którego Sąd na podstawie art. 106 ustawy p.p.s.a. przeprowadził dowód. Z § 15 pkt 1 i 2 tego zarządzenia wynika bowiem, że naczelnika w czasie nieobecności zastępuje główny księgowy oraz że zakres zastępstwa sprawowanego przez głównego księgowego rozciąga się na wszystkie czynności i kompetencje należące do naczelnika. Ma rację skarżący, że główny księgowy urzędu skarbowego nie jest organem podatkowym, staje się nim jednak realizując przekazane mu przez organ podatkowy na podstawie ww. przepisów czynności, w tym podpisując zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz argumentacja zawarta w piśmie procesowym Dyrektora wraz z załączonym do niego dokumentem w postaci pisma Prokuratury Okręgowej w Kielcach z 28 lipca 2021 r., z którego Sąd na podstawie art. 106 ustawy p.p.s.a. przeprowadził dowód, nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Istotne natomiast jest, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (7 listopad 2014 r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2014 r.). O możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy nie tylko wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa na 2 miesiące przez przedawnieniem zobowiązania, ale przede wszystkim jego treść. Sprowadza się ona do wskazania, że inspektor kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie o opisane w nim przestępstwo skarbowe po zapoznaniu się materiałami z prowadzonego postępowania kontrolnego w firmie skarżącego. Stwierdzić należy, że treść tego postanowienia jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Podobnych informacji nie dostarcza postanowienie o umorzeniu śledztwa z 30 czerwca 2021 r., z którego Sąd na podstawie art. 106 ustawy p.p.s.a. przeprowadził dowód. W takiej sytuacji zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga zatem przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi – 2513 zł, opłata dla radcy prawnego –10 800 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).