I SA/Ke 29/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2008r. sprawy ze skarg spółki A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] .: - nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, październik, listopad 2001r. oraz - nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad, grudzień 2000r. 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, 3. określa, iż decyzje opisane w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane w zakresie w nim wymienionym, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki A w K. kwotę 1.367 (tysiąc trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w sprawie I FSK 1107/06 wyroku z dnia 22 listopada 2007r. dotyczącym skargi kasacyjnej spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 617/05 w sprawie ze skarg spółki A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, że organ odwoławczy decyzjami z dnia [...]. po rozpoznaniu odwołań spółki A. zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące: lipiec, listopad, grudzień 2000r. oraz nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad 2001 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, październik, listopad 2001r. i określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał w szczególności na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.) w świetle którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kolejno podniósł, że przeprowadzona w Spółce kontrola za 2000 r. i 2001r. wykazała, iż poniesione przez Spółkę w 2000r. wydatki w kwocie [...] zł. wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. w W. o nr [...] na kwotę netto [...] zł za wstępną analizę rynku marketingowego i nr [...] na kwotę netto [...] zł za pomoc mediacyjną w kontraktach za 2000r. oraz wydatki w kwocie netto [...] zł poniesione przez Spółkę w 2001r. wynikające z 6 faktur wystawionych przez Spółkę B. w W. o numerach [...][...][...][...][...][...] z dnia [...]., każda na kwotę netto [...] zł., za poszczególne etapy sporządzonej pisemnej analizy rynku komputerowego - nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz.176 z póź. zm). W związku z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów Spółki przedmiotowych wydatków zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o VAT było zdaniem organów uzasadnione. Zasadnym było również zastosowanie w zaskarżonych decyzjach sankcji wynikającej z przepisu art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o VAT - w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Rozpoznając powyższą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że ciężar wykazania związku zakwestionowanych wydatków z celem ich poniesienia obciąża skarżącą Spółkę. Z obowiązku tego skarżąca Spółka się nie wywiązała, co nie pozwoliło zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie było sporne, że sporządzone w latach 2000 - 2001 analizy rynku komputerowego są ogólnikowe i sporządzone w oparciu o ogólnie dostępną wiedzę. Nadto, na co zwracają uwagę organy, brak w analizach odniesień do działalności skarżącej Spółki lub firmy.B. Przekreśla to, w ocenie Sądu, możliwość zaliczenia tej analizy do kosztów. Dodatkowo, zdaniem Sądu, twierdzeniu, że analizy służyły temu by podjąć decyzje o nawiązaniu lub nie współpracy z firmą B. przeczy, na co zwracają uwagę organy, fakt, że umowa o takiej współpracy między tymi firmami została podpisana już w dniu 24 czerwca 1998r. o czym świadczy treść tej umowy. Również brak w sprawie dowodów, aby firma wystawiająca dalsze sporne rachunki wykonywała jakiekolwiek czynności marketingowe na rzecz Spółki. Skarżąca Spółka żadnym dowodem nie poparła, aby prezentacja multimedialna zakupiona w spółce B. była wykorzystywana przy sprzedaży produktów spółki A. , mimo, że organy wezwały do wskazania takiego dowodu. W dalszej części uzasadnienia WSA w Kielcach wyjaśnił, że nie została naruszone art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu, w kwestii rozważenia uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Nowe brzmienie przepisu § 3, § 4 i § 5 art. 68 Ordynacji podatkowej weszło w życie 1 stycznia 2003r. Nie ma do nich zastosowania norma międzyczasowa zawarta w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387), gdyż dotyczy ona ".... zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy". Powyższe rozstrzygniecie Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i wskazał, że Sąd I instancji niezasadnie uznał, że wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania dodatkowego nie uległo przedawnieniu. W motywach rozstrzygnięcia NSA wyjaśnił, że brzmienie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje na ustalający charakter zobowiązania podatkowego. Zatem wydawana przez organy podatkowe decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie była decyzją do której zastosowanie znajduje przepis, tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasło po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę fakt, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, to obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia z którym przepisy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą moment powstania obowiązku podatkowego. Mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387) art. 68 Ordynacji podatkowej został uzupełniony o § 3, w świetle którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw dotyczy instytucji zobowiązań podatkowych, natomiast rozpatrywana kwestia dotyczy instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego związany jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 listopada 2007r. poglądem polegającym na tym, że prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie pieniężne przedawnia się z upływem trzech lat. W związku z tak zakreślonymi wytycznymi, Sąd przeprowadzając ponowną analizę zaskarżonych decyzji doszedł do wniosku, że prawo narusza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia tego zobowiązania. Przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ( pkt 2). W systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego", może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie. O tym, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter ustalający (konstytutywny), przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT, operujących pojęciem ustalenia tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Kwestia ta została wyjaśniona w powyższy sposób w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 230/04 oraz z dnia 15 września 2006r. sygn. akt I FSK 1113/2005. W sprawach tych NSA wskazał również, że za takim rozumowaniem omawianych przepisów przemawiają wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 68 został znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169 poz. 1387), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Ustawa ta w art. 20 §1 zawiera przepis przejściowy, który przewidywał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowił, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005r. wskazano, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane (sygn. akt III SA/Wa 2006/2005 Lex nr 185209). Na kwestię tą zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2007r. podkreślając, że przepis art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw dotyczy instytucji zobowiązań podatkowych, natomiast rozpatrywana kwestia dotyczy instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA płynie stąd wniosek, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego. Na potwierdzenie tej tezy NSA przytoczył wyrok WSA z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 948/03, M. Podat. 2004r/11/45, w którym to Sąd ten stwierdził, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz. Stwierdzenie, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wynosił 3 lata. Wskazać w tym miejscu należy, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/2004, POP 2005, z. 2). Zobowiązanie powstało bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Mając na uwadze przedstawione rozważania należy stwierdzić, że termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2000 i listopad 2000 rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2001r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2003r. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] doręczona skarżącej w dniu 9 listopada 2004r. została wydana z przekroczeniem 3 letniego terminu. Prócz tego organ, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, zbada czy przedawnieniu uległ również termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000r. W związku z powyższym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2004r. nr [...], jak i utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] należało w tej części uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Jak już podniesiono, trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie rozpoczynał swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklaracje obarczoną wskazanymi wyżej wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Odnosząc tą tezę do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że zobowiązanie to za styczeń, luty, kwiecień, maj, październik i listopad 2001r. nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2004r., a zatem doręczenie tej decyzji Spółce w dniu 9 listopada 2004r. było skuteczne. W związku z tym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, Sąd określił na podstawie art. 152 p.p.s.a. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącej Spółki stosownie do art. 206 p.p.s.a.