I SA/Ke 291/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usługi i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] – [...] w przedmiocie określenia P. C. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 40.504 zł i kwiecień 2015 r. w wysokości 117.357 zł okres oraz odsetek za zwłokę od tych należności liczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 67.256 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na całym majątku podatnika wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) od ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług - ogółem należność główna wraz z odsetkami za zwłokę 180.552 złotych. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa". Podniósł, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej. W niniejszej sprawie na podstawie upoważnienia z 2 czerwca 2020 r. prowadzono od 4 czerwca 2020 r. kontrolę w firmie P. C. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. Ustalono, że podatnik od 1 września 2002 r. do 31 grudnia 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. P.U.H. P. C. w zakresie produkcji komputerów i urządzeń peryferyjnych. Stwierdzono, że kontrolowany odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty, które brały udział w zorganizowanym procederze wystawiania i posługiwania się "pustymi fakturami". Były do następujący faktury od firm: 1) J. E. Sp. z o. o.: - faktura nr FV [...] z 26 stycznia 2015 r. na kwotę netto 100.000 zł i VAT 23.000 zł; - faktura nr [...] z 24 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 150.000 zł i VAT 34.500 zł; razem: 250.000 zł (netto) i VAT 57.500 zł; 2) F. Sp. z o. o.: -faktura nr [...] z 26 stycznia 2015 r. na kwotę netto 100.000 zł i VAT 23.000 zł; - faktura nr [...] z 24 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 100.000 zł i VAT 23.000 zł; - faktura nr [...] z 24 stycznia 2015 r. na kwotę netto 100.000 zł i VAT 23.000 zł; razem 300.000 zł (netto) i VAT 69.000 zł. W toku kontroli ustalono, że spółka E. Sp. z o. o. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu "puste faktury" wystawione przez F. Sp. z o.o. W toku kontroli prowadzonej wobec J. E. Sp. z o.o. pozyskano materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa sygn. akt [...] oraz Sąd Okręgowy w K. w ramach postępowania sygn. akt [...], które jednoznacznie wskazują, że w kontrolowanym okresie J. E. Sp. z o.o. stwarzała pozory prowadzenia działalności w zakresie nabywania kart. SIM, a następnie sprzedaży usług telekomunikacyjnych do UE. Nadto organ odwoławczy wskazał, że całość zebranej dokumentacji na temat F. Sp. z o.o. świadczy, że jest to podmiot nierzetelny, posługujący się fikcyjnymi fakturami VAT. Potwierdzają to protokoły przesłuchań S. B. spisane przez pracowników D. Urzędu Skarbowego w K., Urzędu Skarbowego W. Wola, Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz Prokuraturę Okręgową w K.. Zgodnie z ustaleniami wykonawcą usług informatycznych, programistycznych nie były J. E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., a podatnik nie dochował tzw. "należytej staranności" w zakresie wyboru tych firm. W ocenie Dyrektora ww. faktury wystawione przez J. E. Sp. z o. o. oraz F. Sp. z o. o. nie stanowią dla P. C. podstawy do odliczenia podatku naliczonego, czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), (dalej "ustawa o VAT"). Przeprowadzona kontrola wobec podatnika wykazała, że w zakresie faktur VAT wystawionych przez P. P.H.U. P. C. na rzecz ostatecznych odbiorców usług, tj.: - B. W. Sp. z o.o., - faktura nr [...] z 21 stycznia 2015 r. na kwotę netto 147.000 zł i VAT 33.810zł, - P. A. D., P. Ł. S.. J., - faktura nr [...] z 16 kwietnia 2015 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, - K. D. P. B. R. I.-K. D. P., - faktura nr [...] z 31 stycznia 2015 r. na kwotę netto 100.000 zł i VAT 23.000 zł oraz faktura nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 128.000 zł i VAT 29.440 zł, - G. G. O. Sp. z o.o. - faktura nr [...] z 21 kwietnia 2015 r. na kwotę netto 204.000 zł i VAT 46.920 zł - zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych P. C. za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. prawidłowo i zasadnie dokonano w oparciu o przekonujące ustalenia poczynione wtoku kontroli podatkowej, czyli "posiadane dane", o których mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdził, że uprawdopodobnione zostało istnienie oraz wysokość zobowiązania, co do którego dokonano zabezpieczenia na majątku P. C.. W sposób dostateczny wykazano, że zobowiązanie powstało w innej niż deklarowanej wysokości, a to wskutek ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w fakturach, na których jako wystawca widnieje J. E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy: nierzetelność w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych a także posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie osiąganie dochodów i nie posiadanie oszczędności w kwotach przewyższających przybliżone zobowiązania VAT za styczeń i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, posiadany majątek nie pozwala na założenie, że jego spieniężenie pozwoli na ich uregulowanie, nieposiadanie nieruchomości. Natomiast wskazana w oświadczeniu z 22 lipca 2020 r. wartość posiadanych udziałów w spółkach przez podatnika ma jedynie charakter nominalny, a nie realny, tj. rynkowy, wskazujący na możliwość faktycznego uzyskania z ich sprzedaży wartości udziałów. Na wartość udziałów wpływa kondycja ekonomiczna spółki i dochód jaki ona generuje, a potencjalna możliwość zbycia udziałów na wolnym rynku za cenę równą wartości nominalnej jest mało prawdopodobna. Zdaniem organu zestawiając przewidywaną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami w łącznej wysokości 180.358 zł z dochodem strony uzyskanym w 2019 roku (98.873,45 zł) oraz wartością posiadanego majątku ruchomego (17.200 zł) i środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym (55.000 zł) stwierdzono, że wartość majątku i roczne dochody strony są niższe od kwoty przewidywanych należności podatkowych, co nie stanowi gwarancji ich zapłaty. Nadto Dyrektor ustalił, że podatnik dokonał przeniesienia (po ˝ części) aportem udziału w prawie własności nieruchomości w zamian za udziały w kapitale spółki [...] Sp. z o.o. Powyższe w przeniesienie własności nastąpiło 16 marca 2020 r., tj. niedługo po złożeniu zeznań przez P. C. jako świadka w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec J. E. Sp. z o.o., co miało miejsce 29 listopada 2019 r. W ocenie Dyrektora, uwzględniając powyższe istnieje uzasadniona obawa co do niewykonania przez podatnika zobowiązania, które najprawdopodobniej określone zostanie decyzją wymiarową, wydaną w konsekwencji kontroli podatkowej. Podatnik nie posiada obiektywnych możliwości finansowych i majątkowych (według wiedzy organów podatkowych), kontrola podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. wykazała istotne nieprawidłowości, polegające na posługiwaniu się tzw. pustymi fakturami. Ponadto podatnik przeniósł prawo własności do jedynej posiadanej nieruchomości na rzecz [...] Sp. z o.o. w zamian za udziały w tej Spółce, czym utrudnił ewentualną egzekucję. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje tu argument wskazany w odwołaniu, że podatnik reguluje wszystkie zobowiązania podatkowe i w pełni współpracuje z organami podatkowymi. Takie zachowanie strony jest bowiem jej obowiązkiem, a także działa w interesie samej strony. Na powyższą decyzję P. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie do organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika pomimo braku dowodów uprawdopodabniających istnienie zobowiązania podatkowego lub możliwość ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego oraz uzasadnionej obawy jego niewykonania; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na wybiórczym gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się do protokołu kontroli, z pominięciem dowodów świadczących o rzetelnym wystawianiu faktur oraz faktycznym wykonywaniu operacji gospodarczych potwierdzonych dowodami w postaci: potwierdzeń płatności, zawartymi umowami, protokołami kontrolnymi instytucji zarządzających funduszami unijnymi, kodami źródłowymi wykonanych aplikacji, korespondencji e-mail ze zleceniobiorcami; 3) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 4) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika, w sytuacji gdy faktury przez niego wystawione odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, potwierdzone zgromadzonymi w aktach sprawy dowodami: potwierdzenia płatności, zawarte umowy, protokoły kontrolne instytucji zarządzających funduszami unijnymi, kody źródłowe, korespondencja e-mail; 5) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie podatnika o zamiarze wydania decyzji i nieumożliwieniu, przed wydaniem decyzji, końcowego zaznajomienia się z aktami, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; 6) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu na majątku pomimo upływu terminu przedawnienia ewentualnych należności podatkowych za rok 2015 z dniem 31 grudnia 2020 r.; 7) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez niezastosowanie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się wyłącznie na wynikach przeprowadzonej kontroli, całkowicie pomijając inne dowody. Kontrola, jego zdaniem, była prowadzona arbitralnie, a protokół kontroli jest wyłącznie subiektywnym punktem widzenia organu kontrolnego. Kontrolowany wniósł do protokołu kontroli szereg zastrzeżeń, które nie zostały uwzględnione. Wydanie decyzji w postępowaniu, w tym decyzji o zabezpieczeniu, musi być poprzedzone zgromadzeniem i oceną dowodów uzasadniających wydanie decyzji, a w razie ich braku postępowanie należy umorzyć. Postępowanie dowodowe wymaga zebrania wszystkich możliwych dowodów, zaś w niniejszej sprawie organ oparł się wyłącznie o protokół kontroli. W szczególności autor skargi zarzucił: 1. Błędne ustalenia protokołu kontroli. Zdaniem skarżącego, w protokole kontroli znajduje się szereg nieprawdziwych ustaleń, które pozostają w rażącej sprzeczności z przekazanymi w toku kontroli dokumentami; wskazał, że: - fakt, iż kontrahenci kontrolowanego brali udział w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami" nie oznacza, że wszystkie faktury takie były; - faktury wystawiane na rzecz P. C. były rzetelne (odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) i miał on prawo odliczyć od nich VAT; - przesłuchanie 29 listopada 2019 roku było pierwszym przesłuchaniem P. C. w tej sprawie i dotyczyło okresu sprzed ok. 5-6 lat, stąd naturalnym było to, że P. C. po tylu latach wielu faktów nie pamiętał bez przypomnienia sobie ich na podstawie dokumentacji. Przy kolejnym przesłuchaniu 3 lipca 2020 r., P. C. odpowiedział precyzyjnie na wszystkie zadane pytania, a jego zeznania znajdują potwierdzenie w dokumentach dotyczących realizowanych projektów; - błędne jest stwierdzenie, iż P. C. nie był w stanie wskazać na rzecz jakiego podmiotu sprzedał oprogramowanie - na przesłuchaniu 29 listopada 2019 r. P. C. wskazał, że użytkownikiem końcowym modułu badawczego e-sport był B. W., natomiast nie był w stanie wskazać użytkownika końcowego "systemu informatycznego realizującego proces biznesowy zarządzania magazynem". Biorąc pod uwagę sposób sformułowania pytania oraz upływ czasu, P. C. miał prawo nie pamiętać użytkownika końcowego. Pytania o odbiorców końcowych padły też na przesłuchaniu 3 lipca 2020 roku i P. C. odpowiedział na nie precyzyjnie wskazując każdego odbiorcę końcowego (odpowiedzi na pytania nr [...]); - błędne jest ustalenie, iż P. C. nie wiedział jak działają tworzone przez niego systemu informatyczne - P. C. wskazał na przesłuchaniu 3 lipca 2020 r. działanie każdego systemu (odpowiedzi na pytania nr [...] oraz 40). Na przesłuchaniu w listopadzie 2019 roku nie padły pytania o funkcjonalność poszczególnych projektów. 2. Dowody potwierdzające autentyczność zdarzeń gospodarczych. Skarżący wskazał, że istnieje cały szereg dowodów, zgłoszonych przez podatnika, jednoznacznie świadczących o tym, że faktury wystawiane przez P. C. a swoim kontrahentom oraz faktury wystawiane przez Spółki F. i J. E. P. C., odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tymi dowodami są: umowy z odbiorcami; dokumentacje techniczne realizowanych projektów; kody źródłowe poszczególnych aplikacji; raporty pracowników (zleceniobiorców) realizujących poszczególne zadania; faktury sprzedażowe; faktury zakupowe; potwierdzenia zapłaty dokonywane przelewami; protokoły odbiorów końcowych podpisywane przez odbiorców; protokoły odbiorów projektów podpisywane przez P. (instytucję zarządzającą funduszami unijnymi). Mając taką dokumentację nie można uznać, aby faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy też wyraźnie podkreślić, że fakt, iż Spółki F. i J. E. brały udział w procederze wystawiania pustych faktur, nie oznacza że wszystkie faktury były puste. 3. Przesłanki zabezpieczenia. Skarżący ocenił, że w niniejszej sprawie żadna z przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi. Wszystkie zebrane dowody bowiem jednoznacznie świadczą przeciwko istnieniu zobowiązania podatkowego w jakiejkolwiek wysokości. W świetle zebranych w sprawie dowodów nie można uznać, aby uprawdopodobnione było istnienie zobowiązania podatkowego. Z tego powodu, jego zdaniem, dokonane zabezpieczenie jest całkowicie bezzasadne i bezprawne, na potwierdzenie czego przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 105/20. W wyroku tym Sąd podkreślił, że jeżeli nie jest oczywiste, czy decyzja wymiarowa (ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania) w ogóle zostanie wydana to nie ma podstaw do wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż nie wiadomo czy w obrocie prawnym pojawi się akt wskazujący, że na podatniku ciąży jakakolwiek odpowiedzialność podatkowa czy to z mocy ustawy, czy też na podstawie decyzji ustalającej istnienie takiej odpowiedzialności w formie zobowiązania. Ponadto skarżący podniósł, że nawet jeśli hipotetycznie przyjąć uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego, to i tak brak jest przesłanek zabezpieczenia na majątku, gdyż podatnik rzetelnie reguluje wszystkie zobowiązania podatkowe i w pełni współpracuje z organami podatkowymi, nie dokonuje czynności mogących utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję, jak również nie podejmuje żadnych innych czynności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia majątkowego. Stwierdził, że wskazywane przez organ okoliczności mające rzekomo uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, są jego zdaniem, chybione, gdyż: - nie jest prawdą, że P. C. nie posiada oszczędności pozwalających na zaspokojenie należności, skoro już przy pierwszej czynności zajęcia rachunków bankowych cała kwota została zabezpieczona; - P. C. posiada udziały w spółkach handlowych oraz samochód [...]. Szacunkowa wartość tego majątku to ok. 470.000 zł, podczas gdy przybliżona wartość rzekomych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami to ok. 180.552 zł; - przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w marcu 2020 roku, gdy nie toczyło się postępowanie w niniejszej sprawie i P. C. nie miał żadnych podstaw, aby spodziewać się jego wszczęcia w przyszłości. Taka czynność nie może być zatem traktowana jako wyzbywanie się majątku, tym bardziej że nieruchomość została wniesiona do spółki [...], w której P. C. posiada 50% udziałów, co spowodowało wzrost wartości jego udziałów w tejże Spółce. Nieruchomość została wniesiona do Spółki w celu inwestycji w nową siedzibę. Udziałów P. C. się nie wyzbył; - w toku kontroli nie stwierdzono żadnych obiektywnych nieprawidłowości - wszystkie nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli polegają na kwestionowaniu wiarygodności faktur, co do których obiektywnie nie można mieć zastrzeżeń. W związku z tym, zdaniem skarżącego, nie zachodzi i nie zachodziła obawa co do niewykonania przez P. C. ewentualnego zobowiązania podatkowego. Dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że mimo nieostro zarysowanych przesłanek i uznaniowości organu, to uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Podkreślił, że pomimo iż postępowanie w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu różni się od klasycznego postępowania podatkowego, to decyzja musi opierać na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Oznacza to, że organ posiada prawo wydania decyzji uznaniowej, ale ocena spełnienia przesłanek nie może być oderwana od zebranych dowodów, a te w niniejszej sprawie - według niego - jednoznacznie zaprzeczają istnieniu zobowiązania podatkowego oraz możliwości jego ustalenia w drodze decyzji podatkowej. 4. Niezapewnienie pełnego udziału podatnika w postępowaniu. Skarżący stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie poinformował podatnika o zamiarze wydania decyzji i nie umożliwił podatnikowi końcowego zapoznania się z aktami postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. 5. Przedawnienie. Skarżący podniósł, że postępowanie dotyczy należności z 2015 roku, które przedawniły się (z mocy art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej) z dniem 31 grudnia 2020 roku, a przed tą datą nie wystąpiły zdarzenia uzasadniające przerwanie biegu terminu przedawnienia. W szczególności decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie przerwała biegu przedawnienia, bowiem przepisy nie wiążą z jej wydaniem takiego skutku. O ile decyzja organu pierwszej instancji była wydawana jeszcze w 2020 roku, czyli przed upływem okresu przedawnienia, tyle decyzja organu drugiej instancji wydana została już w 2021 roku, kiedy należności za 2015 rok (o ile istniały) były przedawnione, co sprawia, że wydana decyzja jest niedopuszczalna. Stwierdził, że czynności egzekucyjne wykonane zostały dopiero w 2021 roku, więc już po upływie terminu przedawnienia, co oznacza że nie mogły przerwać biegu terminu przedawnienia. 6. Naruszenie zasady domniemania uczciwości. Skarżący wskazał, że wszystkie opisane wyżej działania i zaniechania organu podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalania faktów i gromadzenia dowodów świadczą o naruszeniu przepisu art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten statuuje zasadę uczciwości przedsiębiorcy i reguluje obowiązek poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika. Tymczasem, jego zdaniem, organ podatkowy założył że podatnik działa niezgodnie z prawem i to pomimo jednoznacznych dowodów zaprzeczających tej tezie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.20219 poz. 2325 ze zm.) - dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i kwiecień 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od tych należności oraz orzekająca o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku podatnika. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Skarżący kwestionuje zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jego zdaniem w sprawie brak było przesłanek do jej wydania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny istnienia lub nie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowego nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Pojęcie to nie ma swojej definicji. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami i dowodami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym drugiej instancji, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. W tym względzie trzeba zgodzić się z organami podatkowymi obydwu instancji, że obawę niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadniała, już sama okoliczność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 6 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 699/19, zgodnie z którym już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. W ocenie Sądu, organy wykazały także innymi okolicznościami, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W decyzjach organy bowiem odniosły się do sytuacji majątkowej skarżącego pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, a który mógłby stanowić zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie zasadnie wskazano na nie osiąganie dochodów i nie posiadanie oszczędności w kwotach przewyższających przybliżone zobowiązania VAT za styczeń i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nadto ustalono, że posiadany majątek nie pozwala na założenie, że jego spieniężenie pozwoli na ich uregulowanie. Organ ustalił również, że podatnik nie posiadania nieruchomości, natomiast wskazana w oświadczeniu z 22 lipca 2020 r. wartość posiadanych udziałów w spółkach przez podatnika ma jedynie charakter nominalny, a nie realny, tj. rynkowy, wskazujący na możliwość faktycznego uzyskania z ich sprzedaży wartości udziałów. Nie bez znaczenia przy ocenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest także fakt, że podatnik dokonał przeniesienia (po ˝ części) aportem udziału w prawie własności nieruchomości w zamian za udziały w kapitale spółki [...] Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, że zasadne jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku skarżącego z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Reasumując należy wskazać, że w niniejszej sprawie okoliczności, które świadczą, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane to: dokonanie przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług, w tym obniżenie podatku należnego, w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak wystarczającego majątku (niższa jego wartość niż wielkość prawdopodobnego zobowiązania w podatku od towarów i usług). Mając na uwadze przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia znalazły wystarczające, z punktu widzenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w których organ podatkowy wszechstronnie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organy nie dokonują ostatecznego ustalenia stanu faktycznego i określenia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem w przyszłości stanowisko skarżącego co do braku podstaw do kwestionowania złożonych przez niego deklaracji/zeznania znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku kontroli czy postępowania podatkowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak na dzień wydania zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (a nie określenia zobowiązania podatkowego), jak i w obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym - nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez podatnika rozliczenia podatkowe są prawidłowe, jak również same wystawiane na jego rzez faktury były rzetelne, a organ podatkowy niezasadnie, niecelowo prowadził kontrolę czy postępowanie podatkowe i wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia. Należy wyraźnie zaznaczyć w kontekście zarzutów prezentowanych w skardze, że decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, ważka jest szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. W art. 33 Ordynacji podatkowej wskazano, że w decyzji zabezpieczającej wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzuty skarżącego, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego, naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego z pominięciem dowodów świadczących o rzetelnym wystawianiu faktur Vat. Postępowanie w tym zakresie jest prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku" i tego w niniejszej sprawie nie czyni. Z tego względu jako nieskuteczne ocenić należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o Vat w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat. Przepisy to nie były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia, a w podjętych decyzjach wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Uwzględniając wskazane zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji, jak również podały okoliczności ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są również całkowicie niezasadne. Skarżący nie wykazał żadnych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sadu nie naruszono zasady wynikającej z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło też do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Formułując zarzut wskazany w punkcie 2 skargi strona nie dostrzega, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, dlatego też stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacji postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest szczególnym postępowaniem, co przejawia się także w "odformalizowaniu" niektórych jego elementów. Zgodnie z art. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nie mniej jednak na podstawie § 2 przywołanego przepisu, organy mogą odstąpić od powyższej zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, mimo iż zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak w myśl art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji przepisu tego (tj. § 1 art. 200 Ordynacji podatkowej - nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Sąd zwraca uwagę, że użycie przez ustawodawcę wyrazu "nie stosuje się" na gruncie wykładni gramatycznej jest jednoznaczne i dlatego też zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji jest oczywiście chybiony. W konsekwencji zdaniem Sądu wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Słusznie organ drugiej instancji uznał, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto za chybiony należało uznać zarzut podniesiony w punkcie 6 skargi. Skarżący pomija brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie, w konsekwencji wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji z [...] r., znak: [...] - utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora zaskarżoną decyzją - [...]. wierzyciel wystawił zarządzenia zabezpieczenia znaki: [...] [...] i [...] [...], które zostały doręczone stronie 28 września 2020 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ więc zawieszeniu z dniem 28 września 2020 r. W myśl zaś przepisów art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takie sytuacje nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem decyzja o zabezpieczeniu nie wygasła, jak również nie zakończyło się postępowanie zabezpieczające - pismem z 26 stycznia 2021 r., znak: [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a pismem z 17 maja 2021 r., znak: [...] — podał, że 9 lutego 2021 r. wobec podatnika wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie VAT od stycznia do kwietnia 2015 r. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez niezastosowanie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie pojawiły się "niedające się usunąć wątpliwości". Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy pierwszej instancji naruszył wskazaną w art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono jedynie, że P. C. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur wystawionych przez J. E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Pozostałe dokonane przez podatnika w kontrolowanym okresie rozliczenia organy przyjęły za prawidłowe. Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Końcowo wymaga wyjaśnienia, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążającego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ taką kwotę określa decyzja wymiarowa. Treścią decyzji zabezpieczającej nie może być rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest zatem efektem "pełnego" postępowania podatkowego. Kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada. W niniejszej sprawie organ dysponował takimi dowodami, które należycie zebrał i ocenił. Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej przedstawione okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.