I SA/Ke 302/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz doradcy podatkowego P. Z.kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 552 (pięćset pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem podatku od towarów i usług. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K.decyzją z [...]nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] i określił E.Sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: spółka) podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 27.439 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce organ stwierdził zaniżenie przez spółkę podstawy opodatkowania o 152.729 zł. Organ ustalił, że spółka: 1. zaniżyła przychody do opodatkowania o kwotę 3.620.675,75 zł wykazaną w raportach kasowych, stanowiącą "wrzuty" do automatów, 2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.479.454,47 zł na skutek: - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów stanowiących wypłaty z automatów o 3.620.675,75 zł, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 141.221,28 zł, w tym z tytułu: •odpisów amortyzacyjnych zaewidencjonowanych na koncie 401 "Amortyzacja" o 92.739,08 zł, •wydatków na produkcję automatów do gier w kwocie 42.834,20 zł, •wydatków stanowiących koszt wytworzenia automatów do gry w kwocie 5.612 zł, •wydatków nie związanych z osiąganymi przychodami, dotyczących zakupu piłeczek, w kwocie 36 zł, 3. zawyżyła wysokość odliczonej od dochodu straty za 2006 r. o kwotę 11.507,85 zł. W decyzji z 22 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 29.625 zł. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że spółka w 2007 r. uzyskiwała przychody z tytułu prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ewidencji księgowej wykazała z tego tytułu przychody w wysokości 698.615,50 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wpłat środków pieniężnych do automatów a kwotą wypłat z automatów. Na podstawie danych wynikających z zaplombowanych liczników LCD każdego z automatów sporządzane były w spółce raz w miesiącu raporty kasowe z punktów gier, na podstawie których organ pierwszej instancji ustalił wysokość wpłat i wypłat zrealizowanych w 2007 r.: kwota wpłat do automatów 4.319.291,25 zł i kwota wypłat z automatów 3.620.675,75 zł. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji stwierdził, że suma kwot wszystkich wrzutów środków pieniężnych do automatów stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu. Analogicznie, suma wszystkich wypłat środków pieniężnych z automatów stanowi koszt uzyskania przychodów spółki. Spółka w 2007 r. zaniżyła zatem przychody o 3.620.675,75 zł oraz koszty uzyskania przychodów o 3.620.675,75 zł. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za prawidłowe wskazał uznanie przez organ pierwszej instancji za nierzetelne ksiąg spółki w zakresie rzeczywistych przychodów z gier, kosztów wypłat z automatów oraz kosztów amortyzacji oraz odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również uznanie przez organ pierwszej instancji za nierzetelną prowadzoną przez spółkę ewidencję środków trwałych, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące naruszenia przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły: - wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotów niekompletnych i niezdatnych do użytkowania, a zatem niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (dotyczy automatów do gier bez oprogramowania i odrębnie samego oprogramowania) i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oddzielnie od automatów do gier i oddzielnie od oprogramowania do tych automatów, - brak dokumentowania kosztów wytworzenia środków trwałych w przypadku wytworzenia automatów do gier, co uniemożliwiało weryfikację wartości początkowej poszczególnych pozycji środków trwałych, - nieuprawnionego dokonywania jednorazowej amortyzacji środków trwałych, - niekompletności ewidencji i braku chronologii zapisów. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodu z automatów o niskich wygranych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. Kwoty "wrzutów", tj. wpłaty dokonywane przez grających są otrzymanymi pieniędzmi, przychodem spółki służącym między innymi do realizacji wypłat wygranych, czyli pokrycia kosztów. Zdaniem organu, nie można uznać powoływanej przez spółkę okoliczności możliwości rozmieniania pieniędzy w automatach. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność jak często i jakie kwoty środków pieniężnych były rozmieniane w automatach i w jaki sposób należałoby tę okoliczność uwzględnić przy wyliczeniu należnego za 2007 r. podatku dochodowego. W przypadku rozmieniania pieniędzy kwota wrzutu do automatu winna zawsze odpowiadać kwocie wypłaty, stąd też okoliczność ewentualnego rozmieniania pieniędzy w automatach byłaby całkowicie obojętna dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. 1.6. Niezależnie od powyższego, w sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. E. S., udziałowiec, prokurent i pracownik spółki, zeznał, że w automatach były również bardzo często rozmieniane pieniądze. Równocześnie jednak oświadczył, że nigdy nie był obecny przy takiej czynności, ani też nie potrafił wskazać automatu do gry, w którym rozmieniano pieniądze. Zawnioskowany przez spółkę świadek S. N. zeznał, że spółka zainstalowała w jego lokalu dwa automaty. Nie zna zasad urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ani budowy automatów. Sam też nie grał na automatach. W automatach posadowionych u niego rozmieniane były pieniądze, a takie sytuacje miały często miejsce. Potwierdził, że nie było przypadków naruszania plomb nałożonych na liczniki, a klucze i dostęp do liczników miał E. S.. Poproszony o dokładne opisanie czynności rozmieniania pieniędzy zeznał, że wrzucał 100 zł do automatu, naciskał dwa guziki na górze, jeden który kasował grę owoce na maszynie, a później drugi guzik wypłata gotówki. Ponadto zeznał, że osoba, która chciała grać musiała wybrać jedną z dostępnych gier bo inaczej by nie zagrała. Natomiast jak sam rozmieniał pieniądze nie dokonywał wyboru gry. Drugi zawnioskowany przez spółkę świadek K. T., który również wynajmował spółce powierzchnię pod dwa automaty do gier o niskich wygranych, zeznał, że nie znał ich budowy oraz zasad zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz. Na automatach nigdy nie grał. Wyjaśnił, że automaty nie posiadały wyodrębnionych opcji czy klawiszy do rozmieniania pieniędzy. Zapytany, czy automaty służyły do rozmieniania pieniędzy zeznał, że bardzo często rozmieniano pieniądze. On sam także rozmieniał pieniądze. Brał 100 zł, wrzucał do automatu, naciskał wypłatę i wypłacał pieniądze. Świadek nie uczestniczył w rozliczaniu automatów i nie podpisywał żadnych dokumentów. Zapytany czy osoba, która rozmieniała pieniądze uruchamiała grę aby je rozmienić, tj. czy aby tej czynności dokonać musiała zagrać lub też skasować grę, zeznał, że on nigdy nie grał, i że nie wie. 1.7. Organ powołał biegłego dr. inż. J.G. celem wydania opinii z zakresu działania automatów do gier o niskich wygranych. Biegły stwierdził, że dla wszystkich przedstawionych przez organ typów automatów do gry o niskich wygranych spełniających szczegółowo opisane wymagania, zarówno bez przystąpienia do gry lub po przystąpieniu do gry, użytkownik automatów o niskich wygranych nie ma możliwości rozmieniania pieniędzy. Automat przeznaczony do rozmieniania pieniędzy (popularnie nazywany rozmieniarką) stanowi urządzenie elektroniczno-mechaniczne przeznaczone do rozmieniania pieniędzy w postaci banknotów o określonych nominałach na pieniądze w postaci monet o określonych nominałach. Kwota pieniędzy wprowadzona do tego typu automatu odpowiada ściśle kwocie pieniędzy wyprowadzonej z tego automatu. Urządzenie jest przydatne w sytuacjach obrotu rzeczywistym pieniądzem w przypadku konieczności zapłaty za usługę realizowaną opłatami o niskiej wartości nominalnej (np. na myjni samochodowej). Cała operacja rozmieniania pieniędzy nie niesie ze sobą skutków fiskalnych w postaci np. obciążeń podatkowych od obrotu realizowanego na tym automacie. Automat do gry o niskich wygranych, poza cechą analogiczną, że przyjmuje i wypłaca pieniądze nie spełnia żadnej z pozostałych cech automatu do rozmieniania pieniędzy. Już sam fakt programowego ustalenia teoretycznej wypłacalności automatu do gry poniżej 100% (typowo w zakresie 60-95%) jednoznacznie podważa tezę, że może spełniać funkcję automatu do rozmieniania pieniędzy. Wszystkie operacje związane z prowadzeniem gry na automacie o niskich wygranych skutkują zmianą stanu licznika fiskalnego wpłat (IN) w przypadku przegranej i braku wypłaty lub zmianą stanu obydwu liczników fiskalnych wpłat (IN) i wypłat (OUT), służących rozliczeniom automatów w przypadku zaistnienia zarówno wpłaty związanej z możliwością przeprowadzenia gry jak i wypłaty związanej z wygraną. Przerwanie gry przez użytkownika powoduje wzrost przychodów fiskalnych o kwoty (wrzutów IN) na poczet wybranej gry, poprzez zwiększenie stanu licznika fiskalnego wpłat (IN). Analogicznie zwiększony zostaje stan licznika wpłat (IN) księgowości elektronicznej dostępnej w opcjach serwisowych automatu. Biegły stwierdził, że pierwszy z świadków nie wytłumaczył, na czym polegało wrzucenie 100 zł do automatu, którym klawiszem wypłacał pieniądze oraz w jakiej postaci były wypłacane te pieniądze. Wyjaśnienie świadka nie ma nic wspólnego z automatem do gry o niskich wygranych, ponieważ nie mógł wypłacić pieniędzy bez uprzednio wykonanej gry na tym automacie. Cechy funkcjonowania automatu opisane przez drugiego świadka nie mają nic wspólnego z automatem o niskich wygranych. Użytkownik automatu z poziomu klawiatury dla niego dostępnej w automacie nie posiadał możliwości "kasowania gry", mógł jedynie wybrać inną grę lub przerwać uprzednio wybraną grę i dysponując punktami w liczniku BANK, dokonać wypłaty pieniędzy w postaci monet o wartości 5 zł przy pomocy klawisza WYPŁATA. Każda operacja związana z wypłatą pieniędzy z automatu do gry uwarunkowana była koniecznością rozegrania gier oraz koniecznością zgromadzenia odpowiedniej liczby punktów w liczniku BANK. Każdy inny sposób funkcjonowania automatu (w tym opisany przez świadków) nie spełniał warunków stawianych automatom do gier o niskich wygranych, o których mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz w Warunkach badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier - załącznika do Upoważnienia Ministra Finansów nr GL-7240-III/UP/6/1/03 z 11 lipca 2003 r. 1.8. Spółka zakwestionowała rzetelność opinii biegłego, twierdząc że ma ona charakter rozważań teoretycznych. Na dowód przedłożyła materiał filmowy obrazujący dwa przykłady możliwości dokonania wypłaty środków pieniężnych, które zostały przez biegłego uznane za niemożliwe. Strona wniosła o włączenie do akt sprawy przekazanej płyty jako dowód, że zeznania świadków dotyczące możliwości rozmieniania pieniędzy przy pomocy automatów są wiarygodne, a opinia biegłego jest nierzetelna. Biegły ustosunkowując się do powyższego stanowiska spółki, odrzucił je w całości. Odnosząc się do przedłożonego materiału filmowego wskazał na brak zarejestrowania wskazań liczników wpłat oraz wypłat dla stanów przed czynnością zakredytowania i po czynności wypłaty pieniędzy oraz niewskazanie na nagraniu danych identyfikacyjnych wykorzystanego automatu do gry. Biegły wskazał też na rozbieżności pomiędzy ścieżką dźwiękową a materiałem wizyjnym, zniekształcenia oraz wytłumienie ścieżki dźwiękowej na nagraniu 001. Wskazał, że w filmie oznaczonym symbolem 002 pokazano użycie przycisku "wyjście z gry" co świadczy o tym, że wypłata pieniędzy był możliwa dopiero po wyjściu z gry, co z kolei oznacza, że wypłata pieniędzy była możliwa po rozegraniu gier. W pojemniku automatu (po wypłaceniu) pojawiło się 17 monet o nominale 5 zł, czyli kwota wynikająca z tej wypłaty była równa 85 zł, w związku z czym nie można mówić o rozmienianiu pieniędzy. W piśmie z 28 lutego 2014 r. biegły potwierdził w całości tezy postawione w opracowanej opinii odnośnie poprawności funkcjonowania automatów do gry o niskich wygranych, w tym również, że automaty tego rodzaju nie mogły być wykorzystywane jako urządzenia do rozmieniania pieniędzy. 1.9. Organ podniósł, że z powyższego materiału dowodowego wynika, że w automatach do gier o niskich wygranych, dla których jednostki badające wydały spółce pozytywne opinie techniczne, nie było możliwości rozmieniania pieniędzy bez ingerencji w sposób funkcjonowania tych automatów. W świetle powyższego zeznania K. T. i S. N. organ uznał za niewiarygodne. Za nieuzasadniony organ wskazał zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci bezpośredniego powtórzenia czynności zarejestrowanych na przekazanym materiale filmowym. Nawet w przypadku potwierdzenia, że na niesprawnym automacie do gry można dokonać, w dniu przeprowadzenia dowodu, rozmienienia pieniędzy, fakt ten nie może stanowić dowodu, że w 2007 r. spółka użytkowała niesprawne automaty do gry. Brak jest również możliwości ustalenia, jakie faktycznie kwoty mogły zostać w ten sposób rozmienione w 2007 r. W sporządzanych w spółce raportach kasowych oraz rozliczeniach automatów nie wykazywano wymiany (rozmieniania) pieniędzy, ale wyłącznie wpłaty i wypłaty środków pieniężnych. Ponadto, ewentualna wysokość rozmienianych kwot byłaby bez znaczenia dla kwestii wysokości należnego podatku dochodowego. Podsumowując powyższe kwestie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał zwiększenia przychodów spółki o kwotę 3.620.675,75 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.620.675,75 zł. 1.10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zmniejszenia kwoty zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. odpisów amortyzacyjnych o 9.401,27 zł. Kwota odpisu amortyzacyjnego dotyczyła opłaty za zezwolenie na prowadzenie gier na automatach dokonanej przez spółkę 12 kwietnia 2006 r. w wysokości 56.295 zł na rachunek Ministerstwa Finansów. Spółka wykazała przedmiotowe zezwolenie w ewidencji środków trwałych, ustaliła wysokość stawki amortyzacyjnej 16,7%, w związku z okresem na jaki zostało wydane zezwolenie tj. 6 lat. Amortyzacji dokonywano metodą liniową. W 2007 r. spółka zaliczyła z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny w wysokości 9.401,27 zł. Powołując art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 16b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., organ podniósł, że przedmiotowe zezwolenie na prowadzenie gier na automatach nie stanowi ani środka trwałego, ani wartości niematerialnej i prawnej. Nieprawidłowe było zatem dokonywanie przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od kwoty zapłaconej za uzyskanie zezwolenia. Następnie powołując art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2006 r., czyli roku w którym spółka poniosła koszt z tego tytułu, organ wyjaśnił, że wydatek poniesiony przez spółkę z tytułu uiszczenia opłaty za uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowi koszt pośredni. Jest to wydatek o charakterze ogólnym, nie pozwalającym na przypisanie do określonego strumienia przychodów danego roku podatkowego. Przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w 2006 r., nie przewidują możliwości dokonywania rozliczenia takich kosztów w czasie. Stanowią one zatem koszt w dniu ich poniesienia, tj. w tym przypadku powinny zostać w całości ujęte w kosztach 2006 r. 1.11. Organ odwoławczy zaakceptował nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 59.410,99 zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania. Organ wyjaśnił, powołując § 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946), że brak jest podstaw do uznania automatu bez oprogramowania za odrębny środek trwały, o którym mowa w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a oprogramowania za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. Wartość oprogramowania zwiększa koszt wytworzenia środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. 1.12. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych w kwocie 23.926,82 zł dotyczących jednorazowej amortyzacji 32 automatów do gier o niskich wygranych, wytworzonych przez spółkę, wprowadzonych w 2007 r. do ewidencji środków trwałych. W ewidencji tej nie wykazano nazwy oprogramowania zainstalowanego na poszczególnych automatach ani innych części składowych. W przypadku żadnego z automatów wytworzonych przez spółkę nie sporządzono dowodu przyjęcia środka trwałego do używania OT, z którego wynikałaby jego wartość początkowa, wartość części składowych użytych do produkcji, wartość zakupionych usług obcych, kosztów pracy czy też wartość zastosowanego oprogramowania. W ocenie organu, zachowanie spółki, która mimo wezwania nie przedłożyła stosownej dokumentacji, wskazuje, że takiej nie prowadziła w powyższym zakresie. Biorąc pod uwagę średnią cenę oprogramowania, wynoszącą 2.744,23 zł, powiększoną o wartość zużytych do produkcji części oraz pozostałe koszty wynikające z przywołanego wyżej przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że brak było możliwości ustalenia wartości początkowej tych automatów w kwotach od 30 do 1.500 zł. W związku z tym nie można uznać automatu bez oprogramowania za odrębny środek trwały, o którym mowa w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. 1.13. Spółka nieprawidłowo zaliczyła w omawianym roku do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 42.834,20 zł poniesione na zakup części do produkcji (wytworzenia) automatów do gry. Z zestawienia dotyczącego 2007 r. wynika, że łączna wartość zakupionych części wyniosła 72.990,55 zł. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wskazane przez świadka E. S. wydatki dotyczące produkcji automatów w łącznej kwocie 42.834,20 zł. Stanowiły one koszt wytworzenia środków trwałych i mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Pozostałe wydatki w wysokości 30.156,35 zł zostały przez organ pierwszej instancji uznane za zużyte do bieżących remontów. 1.14. Organ pierwszej instancji prawidłowo pomniejszył również koszty uzyskania przychodów spółki o kwotę 5.612 zł dotyczącą wydatków poniesionych na badania techniczne automatów do gier. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów tę kwotę spółka naruszyła przepis art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki poniesione z tytułu badań technicznych automatów stanowiły koszt ich wytworzenia i mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy. 1.15. Organ odwoławczy zaakceptował nieuznanie wydatku w kwocie 36 zł dotyczącego zakupu piłeczek do piłkarzyka, za koszt uzyskania przychodów spółki, z uwagi na brak związku z osiąganymi przychodami. 1.16. Spółka wykazała w zeznaniu za 2005 r. stratę w wysokości 3.845,34 zł oraz w zeznaniu za 2006 r. stratę w wysokości 45.498,54 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zawyżyła kwotę straty za 2006 r. i decyzją z 22 września 2014 r. określił ją w wysokości 22.482,83 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z powyższym kwotę straty spółki za 2006 r. podlegającą odliczeniu od dochodu za 2007 r. należało przyjąć w wysokości 50% straty wynikającej ze złożonego przez nią zeznania, tj. w wysokości 22.749,27 zł. 1.17. Końcowo organ wskazał, że stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., terminem płatności tego zobowiązania był 31 marca 2008 r. Organy mogły jednak orzekać w sprawie, bo zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowieniem z 7 października 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych przez podmiot gospodarczy działający pod nazwą "E." Sp. z o.o. w K. za rok 2007, 2008 i 2009, w wyniku składania do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji CIT-8 zawierających nieprawdziwe dane, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 K.k.s. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia pismem z 19 listopada 2013 r. Zawiadomienie to zostało doręczone 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony 7 października 2013 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organy obu instancji przyjęły, że jako przychód spółki należy potraktować wszystkie wrzucone do automatów środki pieniężne, niezależnie od tego czy grający zamierzał rozegrać jedną grę lecz wobec braku drobniejszych nominałów dokonał wrzutu w wyższej wysokości a następnie po rozegraniu tej jednej gry dokonał wypłaty niewykorzystanych środków, czy też po prostu automat został użyty wyłącznie w charakterze "rozmieniarki", tj. grający nie rozegrał żadnej gry lecz po wrzuceniu środków pieniężnych wycofał je z automatu. Możliwość zaistnienia powyższych sytuacji została udowodniona przez spółkę w ramach przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Wobec zgłaszanych przez ten organ wątpliwości, spółkę sporządziła i przekazała na płycie CD klika plików zawierających prezentację filmową jak przebiega proces zasilania automatów i wypłacania niewykorzystanych środków, jak również jak wygląda sam proces rozmieniania środków pieniężnych. Organ początkowo uznał, że materiał przedstawiony przez stronę jest istotny z punktu prowadzonego postępowania, skoro podjął próbę uzyskania plików w innych formatach danych. Niezrozumiałe jest zatem zaniechanie próby wyjaśnienia wskazanych wątpliwości czy to poprzez zlecenie biegłemu z zakresu informatyki odczytu dostarczonych materiałów czy też, jak wielokrotnie wnioskowała spółka, poprzez przeprowadzenie eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu czynności uwidocznionych na dostarczonym materiale filmowym. Mimo wyraźnych wskazań biegłego zawartych w piśmie, że szczegółowe wnioski z analizy przedstawionego materiału filmowego wymagają skonfrontowania w oparciu o jego bezpośrednie badania techniczne, organ nie uwzględnił żądania strony o przeprowadzenie eksperymentu procesowego. Działanie takie stoi w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pominął również znajdujące się w aktach sprawy informacje potwierdzające możliwość rozmieniania pieniędzy wynikające z zeznań świadków złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Organ wskazując, że w przypadku spółki należy zastosować ogólną regułę ustalania przychodu (art. 12 u.p.d.o.p.) z automatów o niskich wygranych i potraktować kwotę tzw. "wrzutów" w całości jako przychód spółki, pominął treść ust. 3 tego przepisu. Do czasu, aż grający nie przegrał całości środków pieniężnych którymi zasilił automat, nie może być mowy o "otrzymanych pieniądzach" przez spółkę, bowiem w każdej chwili grający poprzez naciśnięcie przycisku miał możliwość otrzymania zwrotu niewykorzystanych środków. Nie można również kwoty "wrzutów" traktować jako środków spółce należnych, bowiem do momentu wykorzystania ostatniej złotówki środki te nie były spółce należne. Operator gier automatów o niskich wygranych winien wykazać jako przychód wartość środków wykorzystanych na rozegranie gry. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., prawodawca nakazuje nie zaliczać do przychodów pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65 poz. 598), który w § 41 zobowiązał podmioty w punktach gier na automatach o niskich wygranych do sporządzania raportów miesięcznych przychodów według wzoru stanowiącego załącznik nr 22 do rozporządzenia. Stosownie do instrukcji tam zawartych przychód należy wyliczać jako różnicę pomiędzy wpłatami i wypłatami (kolumna 5 tabeli). Organ pominął również opinie techniczne sporządzone przez Jednostki Badające wyznaczone przez Ministra Finansów na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 3 czerwca 2003 r. Z treści opinii technicznych wynika jednoznacznie, że przychód automatu za dany okres czasu stanowi różnica wskazań liczników TOTAL IN i TOTAL OUT, wskazujących liczbę punktów kredytowych. Taka definicja przychodu oznacza, że spółka prawidłowo wykazywała wielkość osiąganych przychodów z automatów do gier o niskich wygranych. 2.3. Organ przyjmując, że całość tzw. wrzutów jako otrzymane pieniądze stanowi przychód na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. nie wziął pod uwagę, iż automaty do gier o niskich wygranych w części lokali przystosowane były do zasilania za pomocą żetonów. Spółka zdecydowała o takim rozwiązaniu w stosunku do punktów gdzie często zdarzały się włamania do kasetki z pieniędzmi w automacie. W punktach takich poprzez zastosowanie wrzutników żetonowych ustał również problem rozmieniania pieniędzy. Wrzutniki żetonowe również zabezpieczały automaty przed zewnętrzną ingerencją urządzeń zakłócających i naliczających punkty kredytowe bez zasilenia automatu środkami pieniężnymi. W sytuacji automatów posiadających wrzutniki żetonowe nie można mówić o otrzymanych środkach pieniężnych w stosunku do wrzuconych żetonów. W konsekwencji organ, nie biorąc pod uwagę takiego rozwiązania, w sposób oczywisty zawyżył wartość przychodów osiągniętych przez spółkę, gdyż w sytuacji obrotu żetonami nie można mówić o środkach pieniężnych które zostały przez spółkę osiągnięte. Jedyną prawidłową metodą ustalania przychodów w zaistniałej sytuacji jest zastosowana przez spółkę, a która wynika z rozporządzenia Ministra Finansów jak i instrukcji wyznaczania przychodu automatu na podstawie wskazań liczników LCD zawartej każdorazowo w opinii technicznej sporządzonej przez Jednostki Badające na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. 2.4. Zastosowanie niezgodnej ze stanem prawnym metody ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe pozbawiło spółkę statusu "małego podatnika", a co za tym idzie prawa do stosowania jednorazowej amortyzacji i w konsekwencji zawyżenie dochodów do opodatkowania. 2.5. Urząd Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował spółce prawo do zastosowania jednorazowej amortyzacji od samochodu Volkswagen o wartości początkowej 60.000 zł. Zdaniem organu, nabyty pojazd był osobowy ponieważ tak wynika z jego umowy zakupu. Organ nie zgodził się ze wskazywanym przez spółkę wyjaśnieniem, że samochód został nabyty w wersji ciężarowej, co potwierdza zaświadczenie wydane przez stację diagnostyczną FHU R.K.F. Sp. J. w dniu 24 listopada 2008 r. Spółka wnioskowała o przesłuchanie na tę okoliczność sprzedawcy pojazdu, ale organ nie uwzględnił żądania strony, zastosował metodę liniową i stawkę amortyzacyjną w wysokości 20 % rocznie. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem, że pojazd był samochodem osobowym, podniosła, że nawet przy przyjęciu amortyzacji samochodu osobowego należałoby zastosować amortyzację w wysokości 40 % rocznie, gdyż jest to samochód używany. 2.6. Spółka zarzuciła niekonsekwencję organu w kwestii rozliczenia kosztów opłaty za zezwolenie na prowadzenie gier poniesionych przez spółkę w 2006 roku. Organ kwestionując zastosowane przez spółkę prawo do rozłożonego w czasie (6 lat) zaliczania w koszty części opłat za zezwolenie na prowadzenie gier w wysokości 56.295 zł i przyjmując, że był to wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r., winien był odpowiednio zwiększyć kwotę odliczanej straty za 2006 r. o kwotę poniesionych kosztów tj. 56.295 zł, czego jednak nie uczynił, a to w konsekwencji doprowadziło do ustalenia dochodu do opodatkowania w zawyżonej wysokości. Podobnie niekonsekwentnie organ postąpił wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badania techniczne automatów do gier, stwierdzając, że wydatki te winny stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego i mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Pomimo tego jednak organ nie zwiększył kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację podwyższonych o te wydatki wartości automatów do gier. 2.7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., kwestionując prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych zużytych do remontu siedziby spółki, miał świadomość, że w przedmiotowym lokalu były prowadzone prace zarówno remontowe jak i prace polegające na rozbudowie budynku. Kontrolujący zadawali świadkowi E. S. pytania odnośnie rozdzielenia, które z poniesionych kosztów dotyczą remontu a które rozbudowy. Organ interesował się również gdzie znajduje się dziennik budowy czy też kto był lub jest kierownikiem budowy. Pomimo początkowo podjętych działań w kierunku właściwej agregacji kosztów remontu oraz kosztów rozbudowy, organ zaniechał wyjaśnienie tej kwestii i ostatecznie przyjął najbardziej niekorzystne dla spółki rozwiązanie, przyporządkowując wszystkie wydatki wyłącznie rozbudowie stanowiącej ulepszenie środka trwałego. Organ nie zapoznał się z dziennikiem budowy ani nie przesłuchał na tę okoliczność kierownika budowy. Analizując załączone karty 3 do 6 dziennika budowy nr 415/2008 można stwierdzić, że wydatki, które ponosiła spółka, dotyczyły w dużej części remontu budynku nie zaś rozbudowy. Spółka, odnosząc się do wyszczególnionych w formie tabeli na 33 stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poszczególnych wydatków, wskazała, że w przypadku 2008 r. pozycje 1, 2 oraz 8 dotyczyły w 100% remontu, pozycje 3 oraz 5 w 50% dotyczyły remontu, zaś pozycja 7 w 33% dotyczyła remontu. Jeśli zaś chodzi o 2009 r. to wydatki wyszczególnione w tabeli zawartej na stronach 30-31 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2009 rok w pozycjach 16, 22, 30 dotyczyły w 100% remontu, zaś pozostałe pozycje po wyłączeniu poz. 11 oraz 23 i 24 dotyczyły w 75% remontu. Fakt ten łatwo można było potwierdzić zapoznając się z dziennikiem budowy i przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka - kierownika budowy. Pominięcie powyższych doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. 2.8. Do skargi spółka załączyła załącznik nr 22 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65 poz. 598), kopię opinii technicznej z 2 lutego 2008 r. sporządzoną przez Politechnikę Warszawską - Jednostkę Badającą ds. Rejestracji UGL oraz kopie kart 3 – 6 dziennika budowy nr 415/2008. 2.9. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi spółka podniosła, że w związku z przypadkami rozmieniania pieniędzy, włamaniami, manipulacjami w systemach elektronicznych powodujących sztuczne zakredytowanie automatów, w części automatów zdecydowano o zastosowaniu wrzutników żetonowych. Żetony nie stanowią przychodu. Do pisma spółka załączyła kopie dokumentów, które jej zdaniem potwierdzają, że w okresie objętym decyzjami miały miejsca kradzieże z automatów jak i włamania do nich, które to zdarzenia były zgłaszane organom ścigania. 2.10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że powołane przez spółkę w skardze przepisy art. 12 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania, ponieważ treść tych przepisów nie odpowiada stanowi faktycznemu w przedmiotowej sprawie. Nieuzasadnione są argumenty, że operator gier automatów o niskich wygranych winien wykazać jako przychód wartość środków wykorzystanych na rozegranie gry. Sama spółka nie wykazywała jako przychód takiej kwoty, lecz różnicę pomiędzy kwotą wpłat a kwotą wypłat z automatu. Urządzenia do gier rejestrują kwotę wrzutów oraz kwotę wypłat, nie rejestrują natomiast kwoty środków faktycznie wykorzystanych na rozegranie gry. Powołane przez spółkę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. oraz opinie techniczne sporządzone przez jednostki badające wyznaczone przez Ministra Finansów na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 3 czerwca 2000 r. nie mają zastosowania dla ustalenia wysokości przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze zarzut, że automaty do gier o niskich wygranych w części lokali przystosowane były do zasilania za pomocą żetonów. W sytuacji automatów posiadających wrzutniki żetonowe nie można mówić o otrzymanych środkach pieniężnych w stosunku do wrzucanych żetonów. Odnosząc się do okoliczności kradzieży z automatów do gier o niskich wygranych jak i włamań do nich, organ podniósł, że okoliczność ta podniesiona została dopiero w skardze. Wyjaśnił, że w raportach miesięcznych przychodów sporządzanych w poszczególnych punktach z automatami do gier o wygranych w rubryce wpłaty ujmowane są w łącznej kwocie: kwoty wrzucone do automatu, uzyskane z wymiany żetonów do gry, kredytów. Zarzut zawyżenia kwoty przychodów jest zatem nieuzasadniony. Kwota środków pieniężnych uzyskana z wymiany żetonów stanowi bowiem przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. Ze względu na umorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania w przedmiocie określenia spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., brak było podstaw do zwiększenia przez organ kwoty odliczanej straty za 2006 r. o kwotę poniesionych kosztów tj. 56.295 zł dotyczących opłaty za zezwolenie na prowadzenie gier. Za nieuzasadniony organ podniósł zarzut spółki, że wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badania techniczne automatów do gier i stwierdzając, że wydatki te winny stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego i mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych, organ nie zwiększył kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację podwyższonych o te wydatki wartości automatów do gier. Organ podniósł, że na podstawie prowadzonej nierzetelnie ewidencji środków trwałych organy nie miały możliwości ustalenia prawidłowych kwot kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych (automatów do gier) i naliczenia od nich prawidłowych odpisów amortyzacyjnych. Zarzuty dotyczące amortyzacji samochodu oraz w zakresie wydatków na zakup materiałów budowlanych nie dotyczą ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. 2.11. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika przedłożyła pismo procesowe. Podniosła w nim, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji określającej stratę i umorzenie postępowania w sprawie nie stoi na przeszkodzie określaniu wysokości straty podlegającej odliczeniu w roku (latach) następnych. Wbrew opinii biegłego, wszystkie automaty sprzedające jakiekolwiek towary lub usługi posiadają możliwość zwrotu pieniędzy, w całości lub części po ich wpłaceniu a przed wyborem nabywanego towaru lub usługi. Nie jest to funkcja "rozmieniania" ale funkcja pozwalająca na przerwanie transakcji w każdym czasie, dopóki nie zostanie wykonana przez automat. Wpłata do automatu, do momentu jej spożytkowania na konkretne usługi, w tym przypadku na zakłady, stanowi zaliczkę. Automaty używane przez spółkę nie posiadają opcji informowania o wartości uczynionych zakładów i wypłaconych wygranych podając w licznikach kwoty wpłat ogółem i wypłat. Kwestia ta była przedmiotem eksperymentu nieuwzględnionego przez organ. Powołując art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p. spółka podniosła, że toczące się liczne postępowania karne i administracyjne mogą wskazywać, że działalność spółki była wykonywana nielegalnie, bez wymaganych zezwoleń, przy wykorzystaniu urządzeń niedopuszczonych do użytkowania. To rodzi wątpliwość, czy zawierane przy wykorzystaniu automatów do gier przez ich użytkowników zakłady były przedmiotem ważnej i prawnie skutecznej umowy. Jeśli nie, to ani kwoty wpłacone do automatów, ani także te realnie przeznaczone na obstawienie nieważnych zakładów, nie stanowią przychodów. Uznanie przez organ ewidencji środków trwałych za nierzetelną winno prowadzić do oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że nie zgłaszała woli zastosowania stawki indywidualnej wobec samochodu Volkswagen. Wolę jak najszybszej amortyzacji środków trwałych wyraziła stosując jednorazową amortyzację przedmiotowego pojazdu czy chociażby stosując stawkę 40% w stosunku rocznym w odniesieniu do innego swojego środka trwałego - fiata punto, o czym organ miał wiedzę. 2.12. Na rozprawie spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z: - pisma GLI AUSTRIA Sp. z o.o. oddział w Polsce z 30 lipca 2015 r. na okoliczność, że automaty do gier realizują funkcję wypłaty wpłaconych do nich środków w razie rezygnacji lub przerwania gry; - decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 2 lutego 2012 r. nr 340000- IAGW-9280-22/10/RS o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego spółce, - wezwania z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku Wydział V do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji skierowanego do S. S. w charakterze podejrzanego w sprawie dotyczącej urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wbrew zezwoleniom, tj. o czyn z art. 107 § 1 k.k.s., - załączonych do skargi kart 3-6 dziennika budowy nr 415/ 2008, który to dowód istniał w dacie wydania zaskarżonych decyzji ale nie był znany organom na okoliczność, że w budynku przy ulicy 1-go Maja 178A były prowadzone prace remontowe. Spółka poparła również wniosek o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze. Ponadto spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K. postępowania ze skarg spółki na decyzje w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem. Sąd postanowił nie uwzględnić tego wniosku, uznając, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. 2.13. W odpowiedzi na pismo procesowe spółki organ podniósł, że nieuzasadnione jest powoływanie na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sama spółka podniosła w piśmie procesowym, że automaty używane przez spółkę nie posiadają opcji informowania o wartości uczynionych zakładów i wypłaconych wygranych podając w licznikach kwoty wpłat ogółem i wypłat. W tej sytuacji nie istnieje zatem możliwość wyodrębnienia kwot ewentualnych zaliczek, na które się powołuje, z ogólnej sumy wpłat. Przedłożone pismo GLI AUSTRIA Sp. z o.o. Oddział w Polsce również potwierdza brak możliwości wyodrębnienia wpłat dotyczących rozegranej gry z ogólnej kwoty wrzutów do automatu. W opinii opisano przebieg operacji przerwania gry oraz podkreślono, że wypłata środków pieniężnych nie jest dokonywana tym samym banknotem czy bilonem, jaki został przez gracza wrzucony. W ocenie organu, okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Za również nieuzasadnione organ uznał powoływanie się przez spółkę na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że wyłączeniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu podlegają przychody wynikające z czynności faktycznych, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej, jako świadczenie strony. Do takich czynności zalicza się działania obiektywnie zakazane przez ustawę lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wskazane wyżej wyłączenie obejmuje zatem przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny. Treść powołanego przepisu nie oznacza, że wystarczającą przesłanką omawianego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego. Przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą bez wymaganego zezwolenia naraża się na sankcję kamą z tego powodu. Dotyczy ona jednak wyłącznie osoby przedsiębiorcy. Nie czyni ona zatem przedmiotu umowy zakazanym lub nieuznawanym przez prawo, lecz jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej działalność bez stosownego zezwolenia właściwego organu. Wyłączenie zawarte w ww. przepisie dotyczy jedynie czynności, które nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku prawnego. Powołana przez spółkę decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. i wezwanie z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 2.14. Na rozprawie 21 stycznia 2016 r. Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi i pisma procesowego złożonego 17 grudnia 2015 r. należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Oceniając legalność decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Upatrywanie przez spółkę naruszenia przepisów procesowych w niezebraniu wszystkich dowodów w sprawie i nierozpatrzeniu tych już zebranych, jest nieuzasadnione. Jako dowód organ dopuścił bowiem wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Całość tak zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ocenił, uwzględniając przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Dokonana przez Sąd ocena, że stan faktyczny w sprawie został w pełni prawidłowo ustalony, stała się asumptem na podstawie art.106 § 3 ustawy p.p.s.a. odmowy przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych przez spółkę, a wyszczególnionych w powyższej części uzasadnienia. Należy podnieść, że dopuszczony w postępowaniu sądowoadministracyjnym może być jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym skarżoną decyzją, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. O istotnych wątpliwościach można mówić zaś tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niejasne, są sporne. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, której każdy aspekt został przez organ w pełni wyjaśniony. Przedkładanie tak licznej dokumentacji czy podnoszenie nowych okoliczności, jak chociażby dotyczących włamań do automatów - dopiero przed sądem administracyjnym należy również uznać za spóźnione. Trudno doszukać się w tym działaniu słuszności w sytuacji, gdy spółka reprezentowana była w postępowaniu przed organami podatkowymi przez profesjonalnych pełnomocników. Przypomnieć należy, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu na datę jego wydania, poza zakresem tego postępowania pozostają więc okoliczności i dowody nie objęte procesem decyzyjnym organu podatkowego. 3.3. Poczynione w zgodzie z powyższymi regułami ustalenia faktyczne obejmowały wiele aspektów, z których część nie została zakwestionowana w skardze. Do tej grupy należą nieuznanie za koszt uzyskania przychodów: kwoty dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania, kwoty dotyczącej jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wykazanych w ewidencji środków trwałych automatów bez oprogramowania, kwoty wydatków na zakup części do produkcji automatów. Przeprowadzona przez Sąd z urzędu kontrola tych zagadnień nie wykazała naruszeń przepisów prawa. Natomiast zasadnicza objęta sporem kwestia dotyczyła oceny, czy prawidłowe było działanie organu kwestionujące sposób liczenia przez spółkę przychodu jako różnicy pomiędzy kwotą wpłat środków pieniężnych do automatów a kwotą wypłat z tych automatów. Organ podatkowy uznał, że przychodem spółki jest suma kwot wszystkich wrzutów środków pieniężnych czyli wpłat dokonywanych przez grających, natomiast suma wypłat tych środków stanowi koszt uzyskania przychodów spółki. Zdaniem skarżącej, stanowisko to nie uwzględnia ani okoliczności, że automaty służyły do rozmieniania pieniędzy ani tego, że gracz w każdej chwili miał możliwość otrzymania zwrotu niewykorzystanych środków. Jako przychód winna być wykazana tylko wartość środków wykorzystanych na rozegranie gry. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako różnica między przychodami a kosztami jego uzyskania. Przychód jest zatem elementem składowym dochodu i tym samym odgrywa kluczową rolę w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa p.d.o.p. nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Jedynym przepisem odnoszącym się do tego pojęcia jest przepis art. 12, który wprawdzie nie wprowadza definicji, ale określa jedynie poprzez przykładowe wyliczenie, jakie kategorie przysporzeń zalicza się do przychodów, a jakich się nie zalicza. I tak art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powyższe regulacje nie wskazują szczególnego sposobu ustalania przychodów z automatów o niskich wygranych. Kwestie te obrazowo zostały wyjaśnione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2015 r. II FSK 79/13 i II FSK 3126/12 na tle stanu faktycznego, w którym spółka również prowadziła działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych i określiła przychód jako różnicę pomiędzy wpłatami do automatów a wypłatami z tych automatów. W ocenie NSA specyfika gry na automatach o niskich wygranych zakłada, że pomiot prowadzący działalność gospodarczą o takim profilu akceptuje możliwości uzyskania przez gracza wygranej w tym także w wysokości przewyższającej wielkość wpłaty, która uruchomiła grę. Wygrana wypłacana graczowi po dokonaniu wpłaty niewątpliwie jest wydatkiem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym oraz pozostaje w związku przyczynowym z przychodami spółki, na które składa się suma wpłat pozwalających na uruchomienie gry na automacie, a więc wypełnia definicję kosztu podatkowego. Tym samym, wpłaty do automatów do gier o niskich wygranych dokonywane przez graczy stanowią przychód spółki, zaś realizowane wypłaty wygranych są dla spółki kosztem uzyskania przychodu. NSA dodatkowo wyjaśnił, że działalność usługowa prowadzona przez spółkę polega na tym, że w zamian za świadczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywa prawo do udziału w grze (na tym automacie). Wynagrodzenie, o którym mowa, nie ma charakteru warunkowego, nie jest też świadczone z zastrzeżeniem zwrotu, w szczególności na rzecz gracza, który dokonał danej wpłaty. Tak więc w momencie dokonania wpłaty przez gracza staje się ona definitywnie i nieodwracalnie własnością spółki, a zatem jej przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ze środków pochodzących z wynagrodzenia, o którym mowa wyżej, spółka, poprzez automaty do gier wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności, na zasadach losowych, wypłaca na rzecz graczy świadczenia pieniężne. Istota tych świadczeń nie polega na zwrocie na rzecz danego gracza wynagrodzenia uprzednio uiszczonego przez niego za prawo udziału w grze na automacie, mają one natomiast charakter wygranych, które są przyznawane losowo. Wygrane te są elementem gry na automacie, są więc nieodłącznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Skoro w zamian za wynagrodzenie, o którym mowa wyżej, spółka udziela graczowi prawa do gry na automacie i w ramach tej gry świadczy, chociaż nie na rzecz każdego gracza, lecz losowo, wygraną pieniężną, to ponosi w ten sposób koszty świadczenia usług polegających na tym, że w zamian za uiszczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywa prawo do udziału w grze (na tym automacie). Koszty te są zatem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w postaci wynagrodzenia, o którym mowa, tj. są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te ponoszone są definitywnie, bowiem gracz, który uzyskał wygraną, staje się jej bezwarunkowym właścicielem. Bez znaczenia pozostaje, czy rozporządzi tymi środkami pieniężnymi przez dokonanie kolejnej wpłaty do automatu do gier (w celu rozpoczęcia kolejnej gry), czy też w inny sposób. Powyższe stanowisko Sąd w składzie niniejszym w całości podziela. Należy podkreślić, że istotę ujęcia przychodu, za który należy uznać sumę kwot wszystkich wrzutów środków pieniężnych dokonanych przez graczy, w niniejszej sprawie implikuje sama konstrukcja automatu: po pierwsze rodzaj jego liczników, rejestrujących: wpłaty (IN) i wypłaty (OUT), po drugie brak możliwości rozmieniania przez automat pieniędzy. Kluczowa dla tych ustaleń jest opinia biegłego, z której wynika, że stan liczników zmienia się na skutek wszystkich operacji związanych z prowadzeniem gry na automacie: licznika wpłat (IN) w przypadku przegranej i braku wypłaty dla gracza, lub obydwu liczników wpłat (IN) i wypłat (OUT) – w przypadku wpłaty związanej z możliwością podjęcia gry jak i wypłaty związanej z wygraną. Wskazania licznika (IN) odzwierciedlają zatem wszystkie wpłaty, które należy uznać za przychody spółki. Analizie organów poddana została również kwestia skutków przerwania gry w której wnioskach uwzględniono opinię biegłego, że przerwanie gry powoduje wzrost przychodów fiskalnych o kwoty (wrzutów IN) na poczet wybranej gry, poprzez zwiększenie stanu licznika fiskalnego wpłat (IN). Biegły wykluczył również możliwość rozmieniania pieniędzy, wyjaśniając, że bez przystąpienia do gry lub po przystąpieniu do gry, użytkownik nie ma takiej możliwości. Żadne przedstawione przez spółkę argumenty nie podważyły wniosków biegłego. Za niewiarygodne należy uznać zeznania świadków K. T.i S. N., jako sprzeczne z opinią. Prawidłowo też organ uznał, że przedstawiony przez spółkę materiał filmowy nie może wnieść niczego istotnego do sprawy. W żaden sposób nie można bowiem odnieść działania automatu na filmie do tego jak w rzeczywistości funkcjonował w 2007 r. W pełni słuszne są więc uwagi organu, że nawet jeśli na niesprawnym automacie widocznym na filmie można było rozmienić pieniądze, to nie udowadnia to twierdzenia, że taka możliwość istniała w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nie mogło być zatem tak, jak wynika z twierdzeń spółki, że wskaźnik licznika wpłat, przyjęty przez organ za przychód, niesłusznie uwzględniał kwoty pieniędzy wrzucanych tylko w celu rozmienienia pieniędzy. Spółka nie wykazała skutecznie, by automaty posiadały taką funkcję i jaki kwoty były ewentualnie rozmieniane, dlatego wszelkie podnoszone w tym zakresie twierdzenia należy uznać za gołosłowne. Nie może być również uwzględniony kolejny zarzut w zakresie niesłusznego, w ocenie skarżącej, uznawania przez organ za otrzymane środki pieniężne wrzucanych do automatów żetonów. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że za przychód zostały uznane kwoty środków pieniężnych uzyskane z wymiany żetonów. Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko organów, że przychodem z automatów jest suma kwot wszystkich wrzutów środków pieniężnych dokonanych przez graczy. Wniosku tego, opartego na przepisach u.p.d.o.p. przy jednoczesnym uwzględnieniu specyfiki używanych przez skarżącą automatów i posiadanych przez nie funkcji rejestrujących, nie mogą podważyć instrukcja wynikająca z powołanego w skardze załącznika nr 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, ani opinie techniczne sporządzane na potrzeby rejestracji automatów. Z powyższym wnioskiem koresponduje także treść obowiązującego w opodatkowanym roku art. 42 pkt 6 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j. t. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Stosownie do jego brzmienia podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w grach na automatach kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy salonu i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Oczywiście przepis ten dotyczy podatku od gier, ale nie można nie zauważyć, że przyjmuje on analogiczną konstrukcję obliczania podstawy opodatkowania w podatku od gier jak przyjętą w przedmiotowej sprawie przez organ przy ustalaniu dochodu od osób prawnych. Rozwiązanie przewidziane w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, przytoczone tu tylko posiłkowo, wzmacnia, uznane za prawidłowe przez Sąd, stanowisko organu. Zarzucane pominięcie przez organ treści art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest chybione z tego względu, że jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, treść tych przepisów nie odpowiada stanowi faktycznemu w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) – art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W sprawie nie doszło do zwrotu towaru, udzielonych bonifikat czy skont, ani do pobrania wpłat czy zarachowania należności na poczet dostaw towarów i usług, więc jakakolwiek próba odnoszenia tych przepisów do stanu faktycznego w niniejszej sprawie pozbawiona jest podstaw. 3.4. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, organ naruszył powyższe przepisy, błędnie określając stratę i nie wykazując sposobu jej wyliczenia. Zarzuty te są nieuzasadnione, ponieważ organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych rozliczeń. Ze względu na umorzenie postępowania w przedmiocie określenia spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., uwzględnił wysokość straty podlegającą odliczeniu w 2007 r. przyjmując ją z zeznania CIT-8 w wysokości 50%, tj. 22.749,27 zł. To wiązało się również z brakiem podstaw do zwiększenia przez organ kwoty odliczanej straty za 2006 r. o kwotę poniesionych kosztów, tj. 56.295 zł dotyczących opłaty za zezwolenie na prowadzenie gier (które powinny zostać w całości ujęte w kosztach 2006 r.). Tym samym, co organ szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, brak było podstaw do odliczenia części tych kosztów 9401,27 zł w 2007 r. 3.5. Kolejny zarzut skargi dotyczy braku konsekwencji w działaniu organu, który z jednej strony wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badania techniczne automatów do gier, stwierdzając, że winny one stanowić element kosztu wytworzenia środka trwałego, ale z drugiej strony organ nie zwiększył kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. W pełni zaakceptować należy poczynione w tym zakresie wnioski organu. Uznał on, że zawierająca szereg nieprawidłowości ewidencja jest nierzetelna. Co istotne, spółka nie wnosiła w tym zakresie zarzutów. Skarżąca nie dostrzega natomiast okoliczności, że konsekwencją tego była niemożność ustalenia prawidłowych kwot kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych, czyli automatów do gier i naliczenia od nich prawidłowych odpisów amortyzacyjnych. W kontekście uznania przez organ nierzetelności ksiąg podatkowych skarżąca wskazała w piśmie procesowym na konieczność ich oszacowania. Należy zatem wskazać, że organ powołał w zaskarżonej decyzji treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił przyczyny odstąpienia od oszacowania. Wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Brak jest podstaw by kwestionować prawidłowość tych ustaleń, spółka nie rozwinęła zresztą zarzutu w tym zakresie. 3.6. Podnoszony w piśmie procesowym przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten oznacza, że nie pobiera się podatku od przychodów pochodzących z działalności zakazanej przez prawo (np. pochodzących z przestępstwa) lub moralnie nagannej (sprzecznej z dobrymi obyczajami). Wyłączenie przychodów będących skutkiem wykonania tych czynności wynika z przekonania, iż państwo nie może czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło, uznając je za społecznie nieakceptowane i karalne. Nie ma natomiast przeszkód w opodatkowaniu przychodów osiąganych w wyniku działań naruszających obowiązujący porządek prawny, np. gdy przekazano na rzecz spółki wpłatę na podstawie nieważnej umowy pożyczki, czy w sytuacji osiągania dochodów z działalności wymagającej koncesji, bez uprzedniego uzyskania koncesji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 6 września 2002 r., I SA/Ka 1234/01, LEX nr 77832). Tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, w której opodatkowano przychody spółki uzyskane z działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wprawdzie spółce uprzednio decyzją cofnięto zezwolenie na prowadzenie tej działalności, ale nie oznacza to tego, że w ogóle taka działalność nie może być wykonywana zgodnie z przepisami prawa. Polski porządek prawny pozwala bowiem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, oczywiście po spełnieniu stosownych wymagań. Innymi słowy, skoro spółka osiągała przychody ze źródeł dopuszczonych przez prawo, to oznacza to, że nie można uwzględnić, iż do przedmiotowej sprawy zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. 3.7. Zarzuty odnoszące się do kwalifikacji wydatków remontowych i rozliczenia amortyzacji samochodu nie dotyczą zaskarżonej decyzji, ocena działań organu w tym zakresie jest więc zbędna. 3.8. Końcowo należy odnieść się do wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowoadmnistracyjnego ze względu na toczące się przed tut. Sądem postępowania ze skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem (sygn. akt II SA/Ke 628/15 i II SA/Ke 629/15). Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem pierwszego postępowania (kwestia prejudycjalna). Przyjęte rozumienie kwestii prejudycjalnej zakłada istnienie ścisłego związku między rozpoznawanymi sprawami. Związek ten polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Postępowanie sądowoadministracyjne, w którym kontrolowana jest decyzja w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem nie jest kwestią wstępną wobec postępowania, w którym kontroli podlegają decyzje określające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Są to całkowicie odrębne postępowania mające inne podstawy w przepisach prawa materialnego. Między tymi postępowaniami nie zachodzi związek o jakim mowa powyżej. 3.9. Podsumowując, należy stwierdzić, że proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił w sposób wyczerpujący, spójny i logiczny. Na tej podstawie organ odwoławczy zaprezentował swoje stanowisko w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do zarzucanych przez skarżącą naruszeń prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 5, art. 12 ust.1, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. 3.10. W związku z tym, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego, nie naruszając przy tym przepisów proceduralnych, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Stosownie do § 4 ust.1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz § 2 ust.3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd ustalił wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 2952 zł w tym 552 zł tytułem VAT, i przyznał je doradcy podatkowemu.