II FSK 79/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 286/12 w sprawie ze skargi ""B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 286/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2012 r., w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia z 25 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2012 r. określającą spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 778.136,67 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 778.352,20 zł. Organy skarbowe ustaliły, że spółka prowadząc działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych błędnie rozliczała uzyskiwane z tego tytuły przychody, gdyż jako przychód podlegający opodatkowaniu traktowała różnicę między wpłatami do automatów a wypłatami z automatów. Natomiast, zdaniem organów, wszelkie wpłaty do automatów dokonywane przez graczy stanowią przychód, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."); wypłaty wygranych z tych automatów stanowią natomiast koszt uzyskania przychodu, stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organy stwierdziły, że spółka zawyżyła odpisy amortyzacyjne od automatów do gry D. [...] poprzez bezzasadne zwiększenie ich wartości początkowej o wydatek związany z ich przedrejestracyjnym badaniem - organy ustaliły, że dotycząca tego wydatku faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, ponieważ osoba wystawiająca fakturę zeznała, że w dniu 13 stycznia 2009 r., kiedy miało być przeprowadzone badanie przedmiotowych automatów w siedzibie producenta w Holandii, przebywała w Krakowie i nie przeprowadziła tego badania. W złożonej do Sądu skardze spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za przychód kwot wpłacanych przez graczy do automatów do gier; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu kwot otrzymywanych przez graczy automatów do gier; art. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegająca na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia za transakcję rzeczywiście zawartą, lecz niewykonaną przez drugą stronę umowy. W uzasadnieniu autor skargi przedstawił sposób działania automatu do gier i wskazał, że nie istnieje możliwość zweryfikowania jaki przychód został osiągnięty w związku z konkretną usługą bądź konkretną zapłatą, bowiem nie ma możliwości ustalenia, czy wypłata uzyskana przez gracza nastąpiła na rzecz tej samej osoby, która uprzednio dokonywała wpłat do automatu, zaś spółka nie ma możliwości dysponowania otrzymanymi środkami w chwili dokonania ich wpłaty. Bez jej woli i wiedzy dokonywane są bowiem wypłaty z automatu, które w oczywisty sposób umniejszają środki pieniężne wpłacone uprzednio wpłacone. Tym samym środki wpłacone najczęściej nigdy nie stanowią równowartości kwot, które ostatecznie pobiera spółka. Skarżąca podniosła również, że poniesienie kosztu przez podatnika oznacza pokrycie go z jego zasobów majątkowych, tymczasem wypłaty są dokonywane ze środków, które nie stanowią jeszcze składnika majątku spółki i nie stanowią jej przychodu. Wypłaty te nie zwiększają także jej majątku, nawet, gdyby środki wpłacone były majątkiem skarżącej. Spółka wyjaśniła, że z uwagi na specyfikę automatów, wypłaty następują każdorazowo po dokonaniu uprzedniej wpłaty, jeżeli wiec uzna się, iż każda wpłata jest przychodem, a każda wypłata kosztem, to można wyciągnąć wniosek, że spółka ponosiłaby koszt po uzyskaniu przychodu, nie można więc mówić o poniesieniu kosztu w związku z przychodem. Nie sposób także stwierdzić, iż koszt ten jest ponoszony w celu zachowania źródła przychodu. Przy takim rozumieniu kosztu wielokrotnie zachodzi sytuacja, w której z przychodem w ogóle nie wiąże się koszt (bo po dokonanej wpłacie nie nastąpiła wypłata) bądź zostaje poniesiony koszt przewyższający przychód (gdyż dokonana wypłata przewyższa poprzedzającą ją wpłatę). W tym ostatnim należałoby stwierdzić istnienie straty, co jest niemożliwe z uwagi na techniczne uwarunkowania urządzenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. spółka argumentowała, że badanie automatów jest konieczne do wykonywania działalności opodatkowanej, natomiast brak wykonania świadczenia (badania automatów) nie dowodzi o braku istnienia rzeczywistej transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe zagadnienie było już rozważane przez WSA w Białymstoku, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej instancji podtrzymał to stanowisko, zawarte w wyroku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 240/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Sąd zwrócił uwagę, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił tylko niektóre zdarzenia powodujące powstanie przychodu podatkowego, zaś w literaturze przedmiotu wskazuje się, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane. Co do zasady, przychodem podatkowym są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W przypadku działalności gospodarczej, za przychody osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Sąd zauważył, że specyfika organizowanych przez spółkę gier na automatach o niskich wygranych polega na tym, że aby skorzystać z usługi i zagrać na automacie, należy uprzednio dokonać wpłaty, która uruchamia grę. Charakter tej wpłaty wskazuje, że stanowi ona należne wynagrodzenie dla podmiotu organizującego grę na automatach. Bez tej wpłaty gracz nie będzie miał możliwości przystąpienia do gry. Spółka w zamian za dopuszczenie gracza do gry uzyskuje bowiem wynagrodzenie, które niewątpliwie stanowi przysporzenie majątkowe. Wpłata ta stanowi więc przychód podatkowy dla podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd nie zgodził się również z tym, że w tego typu działalności przychodem podatkowym jest różnica między wpłatami do automatu do gry a wypłatami z automatu. Przyjmując bowiem założenie, że uczestnik lub uczestnicy gry uzyskali wygrane z gry przewyższające wpłaty do automatu, należałoby przyjąć, że spółka urządzająca grę uzyskała "ujemny" przychód, zaś taka kategoria nie występuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku można mówić jedynie o stracie podatkowej, będącej nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad tymi przychodami (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Dalej Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi, ustalenie straty z tego rodzaju działalności jest możliwe, co dobitnie pokazuje treść decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie, oceniając charakter wygranych otrzymywanych przez graczy na automatach z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie można podzielić stanowiska spółki, iż wypłata "wygranych" nie miała wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu spółki; nie do przyjęcia jest również argumentacja, zgodnie z którą o braku związku przyczynowego między wydatkiem a kosztem decyduje dokonywanie wypłat bez woli spółki. Specyfika gry na automatach o niskich wygranych zakłada bowiem, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą o takim profilu akceptuje możliwości uzyskania przez gracza wygranej w tym także w wysokości przewyższającej wielkość wpłaty, która uruchomiła grę. Wygrana wypłacana graczowi po dokonaniu wpłaty niewątpliwie jest wydatkiem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym oraz pozostaje w związku przyczynowym z przychodami spółki, na które składa się suma wpłat pozwalających na uruchomienie gry na automacie, a więc wypełnia definicję kosztu podatkowego. Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia za badanie automatów do gry D. [...], podnosząc, że w istocie spółka nie kwestionuje ustaleń organów skarbowych, iż do takiego badania nie doszło. Zaznaczono, że jednoznacznie wskazują na to zeznania A. S. Jeżeli zatem nie ma wątpliwości, że usługa badania automatów nie została wykonana, to nie można wynagrodzenia za tę usługę traktować jako wydatku zwiększającego wartość początkową środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że nie kwestionując woli zawarcia takiej transakcji, organy słusznie przyjęły, iż sam zamiar i wola stron nie przesądza o rzeczywistym istnieniu takiej transakcji. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka, zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego: – art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu za przychód kwot wpłaconych przez graczy do automatów do gier; – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu kwot otrzymywanych przez graczy z automatów do gier; - art. 15 ust. w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia za transakcję rzeczywiście zawartą, lecz niewykonaną przez drugą stronę umowy. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że kwestia stanowiąca o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest tożsama do zagadnienia będącego przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 3126/12 (wyrok z dnia 27 stycznia 2015 r., CBOSA), zaś istotna część niniejszego uzasadnienia odwołuje się do przedstawionych tam twierdzeń. Art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze (także wartości pieniężne, w tym różnice kursowe), zaś z powołanego w tym przepisie ust. 3 wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Interpretując te przepisy Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż przychodami, o jakich mowa, są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym rzeczywiście otrzymane, ewentualnie – w przypadku działalności gospodarczej - należne (str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Fakt ten dostrzegł autor skargi kasacyjnej, który przytoczonego poglądu Sądu pierwszej instancji nie zakwestionował, lecz zarzucił, że Sąd ten zaakceptował, jako zgodne z przywołanymi przepisami, uznanie za przychód spółki wpłaty do automatu do gier dokonanej przez gracza, której nie można przypisać cechy trwałości. Odnosząc się do tak skonstruowanej podstawy kasacyjnej podnieść przede wszystkim należy, że wywodząc zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej winien wyjaśnić, jaka jest, jego zdaniem, prawidłowa wykładnia danego przepisu i na czym podlega błąd sądu w tym zakresie. Tymczasem w stanie niniejszej sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., przedstawiona wyżej, w skardze kasacyjnej nie została zakwestionowana, przeciwnie – z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, uważa, że za przychód w rozumieniu wymienionych przepisów może być uznane tylko przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym, ostatecznym charakterze. Niezależnie od powyższego, nie sposób podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż takie przysporzenie, jak dokonana przez gracza wpłata do automatu do gier (o niskich wygranych), nie stanowi przychodu spółki w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów ze względu na brak cechy trwałości przysporzenia. Działalność usługowa prowadzona przez spółkę polega na tym, że w zamian za świadczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywa prawo do udziału w grze (na tym automacie). Wynagrodzenie, o którym mowa, nie ma charakteru warunkowego, nie jest też świadczone z zastrzeżeniem zwrotu, w szczególności na rzecz gracza, który dokonał danej wpłaty. Tak więc w momencie dokonania wpłaty przez gracza staje się ona definitywnie i nieodwracalnie własnością spółki, a zatem jej przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ze środków pochodzących z wynagrodzenia, o którym mowa wyżej, spółka, poprzez automaty do gier wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności, na zasadach losowych, wypłaca na rzecz graczy świadczenia pieniężne. Istota tych świadczeń nie polega na zwrocie na rzecz danego gracza wynagrodzenia uprzednio uiszczonego przez niego za prawo udziału w grze na automacie, mają one natomiast charakter wygranych, które są przyznawane losowo. Wygrane te są elementem gry na automacie, są więc nieodłącznie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Skoro w zamian za wynagrodzenie, o którym mowa wyżej, spółka udziela graczowi prawa do gry na automacie i w ramach tej gry świadczy, chociaż nie na rzecz każdego gracza, lecz losowo, wygraną pieniężną, to ponosi w ten sposób koszty świadczenia usług polegających na tym, że w zamian za uiszczone na jej rzecz wynagrodzenie, którym jest wpłata do automatu do gier, gracz nabywa prawo do udziału w grze (na tym automacie). Koszty te są zatem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w postaci wynagrodzenia, o którym mowa, tj. są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te ponoszone są definitywnie, bowiem gracz, który uzyskał wygraną, staje się jej bezwarunkowym właścicielem. Bez znaczenia pozostaje, czy rozporządzi tymi środkami pieniężnymi przez dokonanie kolejnej wpłaty do automatu do gier (w celu rozpoczęcia kolejnej gry), czy też w inny sposób. Zatem, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu kwot otrzymywanych przez graczy z automatów go gier. Bez znaczenia są przy tym rozważania podniesione w skardze kasacyjnej w związku z możliwością/niemożliwością poniesienia przez skarżącą straty. Sąd pierwszej instancji zauważył jedynie, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie istnieje kategoria "ujemnego" przychodu, zaś w przedmiotowej sprawie kategorią, o której można mówić, jest strata, którą stanowią koszty uzyskania przychodów przekraczające sumę przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli nawet zaprogramowanie automatu zapewnia uzyskanie wyniku dodatniego w danym okresie, nie jest to okoliczność, która w jakikolwiek sposób determinuje podstawowe ustalenia, rozstrzygające o prawidłowym sposobie rozliczenia uzyskiwanych przez spółkę przychodów. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich nieprawidłową wykładnię, ani też przez wyrażenie oceny, że nie narusza wymienionych przepisów ustalenie dokonane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wpłaty uiszczane przez graczy do automatów do gier stanowią, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody spółki, zaś wypłacone przez te automaty na rzecz graczy świadczenia pieniężne (wygrane) stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew temu, co podnosi spółka, taka konstatacja uwzględnia charakter prowadzonej działalności i specyfikę gier na automatach. Powyższej oceny nie może zmienić również twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że spółka "nie ma (...) technicznej możliwości potrącenia takiego kosztu z przychodem", co jest "uniemożliwione z uwagi na konstrukcję automatu" - argument ten nie odnosi się w żaden sposób do przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego i ich wykładni. Niezależnie jednak od tego zauważyć należy, że na podatniku ciąży ustawowy obowiązek prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób respektujący przepisy u.p.d.o.p. (por.: art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), co podatnik winien uwzględnić organizując swoją działalność. Odnieść należy się również do zarzutu związanego z odmową uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia za transakcję rzeczywiście zawartą, lecz niewykonaną przez drugą stronę umowy. Przyjętą przez spółkę w tym zakresie argumentację należy uznać za oczywiście nieprawidłową - biorąc pod uwagę, że strona nie tylko nie neguje, ale i potwierdza, że przedmiotowa usługa badania automatów nie została wykonana, skarżąca wydaje się pomijać okoliczność determinującą istotę samej faktury: ma ona potwierdzać wykonanie przeprowadzenia badania automatów, nie zaś wolę skorzystania z takiego świadczenia. Z przyjętej przez skarżącą argumentacji wynika nieprawidłowe przypisanie fakturom cech, które są właściwe dla umów. Skoro do badania nie doszło to faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i nie można – jak podniósł już Sąd pierwszej instancji – wynagrodzenia za tę usługę traktować jako wydatku zwiększającego wartość początkową środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Wobec wskazania na brak przeprowadzania postępowania dowodowego w przedmiotowym zakresie podnieść trzeba, że kwestia ta – wobec niezawarcia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – nie może być przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Końcowo dodać należy, że strona źle sformułowała zarzut związany z omawianą kwestią, nie przedstawiono bowiem konkretnej jednostki redakcyjnej art. 15 (ograniczono się do zwrotu "art. 15 ust. w zw. z [...]), do której naruszenia miałoby dojść. Wobec wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej artykułów, nie uniemożliwiło to jednak zbadania zasadności tego zarzutu, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny uznał się za właściwy do jego rozpatrzenia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 490).