I SA/Ke 307/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 2928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych, w tym 528 (pięćset dwadzieścia osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]., nr [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...]i określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. w wysokości 24.447 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec firmy Handel Samochodami, Pośrednictwo w Handlu Samochodami, Auto – Komis M. P. z siedzibą w R. M. zostało przeprowadzone w 2007r. postępowanie kontrolne w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2003-2004. W toku kontroli stwierdzono, że brak jest dokumentacji zarówno za 2003r. jak i 2004r. Według wyjaśnień M. P. dokumentacja zaginęła, gdyż znajdowała się w samochodzie podatniczki, który został skradziony. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej dokonano wyliczenia wartości netto sprzedaży, kwot podatku należnego i naliczonego na podstawie dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, odstępując od szacowania. 1.3 Organ odwoławczy przytaczając treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na sytuacje, w których organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania oraz sytuacje pozwalające mu na odstąpienie od szacowania. Wskazał także na przepis art. 193 § 1 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 1.4 Na wezwanie organu do odtworzenia dokumentacji podatkowej, w tym w szczególności duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT oraz dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów podatniczka dostarczyła jedynie kserokopie faktur sprzedaży VAT wystawionych w latach 2003-2004. W związku z powyższym organ podatkowy wystąpił do szeregu instytucji, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody dokumentujące osiągnięty przez podatniczkę obrót, m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Izb Celnych w P., w W., K., K., Urzędu Celnego w K. oraz Wydziałów Komunikacji w S. Powiatowych m.in. w S., B.-Z., R., C., K. i B.. W wyniku tych czynności uzyskano kserokopie faktur sprzedaży oraz dokumentów SAD. 1.5 Z akt sprawy wynika, iż w kwietniu 2004r. podatniczka sprzedała 13 samochodów. Ponadto w miesiącu tym podatniczka dokonała sprzedaży 2 samochodów uprzednio oddanych przez K. W. w komis. W toku prowadzonego postępowania poddano ocenie faktury sprzedaży VAT. Ponieważ wartości niektórych sprzedanych przez M. P.samochodów ustalone na podstawie przedmiotowych faktur istotnie odbiegały od cen rynkowych takich samochodów z dnia sprzedaży, organ pierwszej instancji przesłuchał 7 osób. W trzech przypadkach stwierdzono zaniżenie cen sprzedaży wykazanych na fakturach. Dotyczyło to następujących samochodów: - VW Passat, faktura VAT nr 65/2004 z dnia 2 kwietnia 2004r. na kwotę brutto 8.300 zł, nabywca S.C., który zeznał, że za ww. samochód zapłacił 23.800 zł, Audi 80, rok prod. 1994, faktura VAT nr 68/2004 z dnia 6 kwietnia 2004 r. na kwotę brutto 13.000 zł, nabywca J. K., który zeznał, że za ww. samochód zapłacił 25.000 zł, VW Passat, faktura VAT nr 75/2004 z dnia 17 kwietnia 2004 r. na kwotę brutto 11.350 zł, nabywca C. L., który zeznał, że za ww. samochód zapłacił 24.000 zł. Wobec powyższego do wyliczenia wartości sprzedaży przyjęto w trzech przypadkach kwoty zeznane przez nabywców samochodów, w pozostałych natomiast przypadkach kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Zdaniem organu o wartości dowodowej ww. zeznań świadczy m.in. duża rozbieżność pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach a wartością rynkową sprzedanych pojazdów. Fakt, że kilku świadków, niezależnie od siebie, potwierdziło zapłatę innej ceny niż wykazana na fakturze, świadczy o tym, że w działalności podatniczki występowało zjawisko nierzetelnego wykazywania ceny. 1.6 Organ odwoławczy podniósł ponadto, że uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktur w polskim prawie podatkowym określa art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z regulacji prawnych wynika zatem, iż podatek VAT jest podatkiem fakturowym, a więc tylko o kwoty podatku wykazane w tych dokumentach podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego. Ponadto na podstawie § 50 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są zobowiązani do przechowywania oryginałów oraz kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Dlatego też, w przypadku utraty dokumentów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawcy faktur o wydanie duplikatów faktur. 1.7 M. P. za kwiecień 2004r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 6.569 zł. W decyzji za ten miesiąc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skorygował wysokość podatku naliczonego i określił jego wartość w wysokości 3.277,10 zł. Kwota ta wynika z dokumentów SAD i stanowi sumę podatku naliczonego z tytułu importu w kwietniu 2004r. 2 samochodów osobowych Opel r. prod. 1993 i VW Passat r. prod. 1994, których łączna wartość zakupu wyniosła 14.896,20 zł, w tym wartość celna 9.028 zł i podatek akcyzowy 5.868,20 zł. Podatniczka natomiast nie przedstawiła żadnych faktur ani innych dowodów zakupu, które pozwoliłyby organowi na zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004r. 1.8 Odnosząc się do wniosku podatniczki, dotyczącego uzupełnienia dokumentów o znajdujące się w posiadaniu wydziałów komunikacji, w których zarejestrowano samochody nabyte przez podatniczkę o wydanie odpisów dowodów poniesienia kosztów związanych z tłumaczeniem dokumentów, badaniami technicznymi, opłatą za recykling pojazdów itp. i włączenie ich do akt sprawy a następnie wystąpienie - kolejno do ich wystawców - o wydanie odpisów dowodów poniesienia przez stronę opłat za wykonanie usługi, organ stwierdził, że jest bezzasadny. To na podatniku, zdaniem organu, a nie na organie ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.9 Jako bezzasadny organ uznał również wniosek podatniczki o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i włączenie do akt sprawy: kopii dokumentów odpraw celnych, kopii deklaracji w sprawie podatku akcyzowego oraz kopii wniosków o wydanie zaświadczeń o uregulowaniu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów lub o zwolnieniu z tego podatku wraz z dołączonymi dowodami oraz kopii wystawionych zaświadczeń. Dokumenty te znajdują się bowiem w aktach sprawy. 1.10 Ponadto w kwestii włączenia do akt sprawy kopii wniosków VAT-24 organ wyjaśnił, że wnioski te i zaświadczenia zaczęły obowiązywać po 1 maja 2004r. tj. po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a przedmiotowa decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., czyli okresu przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. 1.11 Odnosząc się z kolei do załączonych do wniosku dowodowego z dnia 18 listopada 2009r. kopii oraz duplikatów 39 faktur, których włączenia do akt sprawy domaga się strona organ wyjaśnił, że mimo wezwania przez organ do odtworzenia ewidencji zakupu za okres, którego dotyczą przedmiotowe faktury oraz w odniesieniu do 15 kserokopii z kopii faktur oraz 4 poświadczonych kopii faktur, wezwania o przedłożenie ich oryginałów, ewentualnie oryginałów duplikatów tych faktur, strona pozostała bierna. 1.12 Organ uznał prawo podatniczki do odliczenia za kwiecień 2004r. podatku naliczonego w kwotach wynikających z 3 duplikatów faktur wystawionych w tym miesiącu przez Automobilklub Kielecki w K., w łącznej kwocie 61,30 zł. Nie uwzględnił natomiast wniosku podatniczki o uwzględnienie kolejnych 8 duplikatów faktur wystawionych przez niniejszą firmę, z uwagi na fakt, że zostały wystawione w 2003r. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucając naruszenie norm postępowania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, iż organy podatkowe są zobowiązane szacować podstawę opodatkowania w każdej sytuacji, gdy nie da się odtworzyć dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg wszystkich albo znaczącej większości operacji gospodarczych, które mają wpływ na określenie wysokości tej podstawy. Odstępując zaś od szacowania organy odtworzyły tylko część zdarzeń gospodarczych i to tylko tę, która służyła podwyższeniu podstawy naliczenia VAT. Organy pomimo wniosków dowodowych, nie odtworzyły jednak przebiegu tych operacji, które pozwoliłyby zmniejszyć podstawę naliczenia podatku. 2.2 Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja, wydana w kwietniu 2010r. w odniesieniu do podatku, który winien wynikać z deklaracji składanych w 2004r. narusza przepisy o przedawnieniu terminu do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 2.3 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.4 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ podniósł, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2005r. i zakończył bieg 31 grudnia 2009r. Jednakże termin ten został zawieszony z dniem 25 listopada 2009r. ze względu na wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w firmie M. P.. Stan zawieszenia trwa nadal przez wzgląd na brak prawomocnego zakończenia sprawy karnoskarbowej. 2.5 W piśmie procesowym z dnia 13.XII.2010r. skarżąca powtórzyła zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. 3.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. 3.2 M. P. zarzuciła po pierwsze organom podatkowym naruszenie prawa procesowego tak w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jak i w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. 3.3 Pierwszy ze zgłoszonych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie albowiem organy podatkowe po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania. Nie było sporu, że podatniczka uwagi na zdarzenie losowe nie dysponowała rejestrami dokumentującymi zdarzenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod.) Z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wynikało, że w badanym okresie ( kwiecień 2004r.) podatniczka zaniżyła ceny sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach odnośnie trzech samochodów VW Passat 1994r. , Audi 80 1994r. , VW Passat 1995r. Faktyczne ceny transakcji organ ustalił w oparciu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań nabywców w/wym samochodów. Nadto organ wskazał, że ceny wskazane przez nabywców samochodów odpowiadają ich wartości rynkowej co uzasadniało dodatkowo przyjętą podstawę opodatkowania. Podnieść też trzeba, że dostępne faktury obrazują strony transakcji co oznacza, że sprzedawca samochodów była skarżąca. Okoliczność kim się posługiwała przy sprzedaży samochodów nie ma w tym kontekście znaczenia, tym bardziej, że nie wskazała w toku postępowania kto w jej imieniu samochody sprzedawał oraz , że ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie organ zebrał i rozpatrzył cały obiektywnie dostępny materiał dowodowy ( art. 187 § 1 ord. pod. ), a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza swobodne ocenę dowodów wynikającą z dyspozycji art. 191 ord. pod.. Prawidłowo zatem organ wskazał, że w tym zakresie ustalił podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 2 ord. pod. 3.4 Niezasadny jest również zarzut skargi odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z § 25 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 27.IV.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom..., zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania ...(Dz.U.Nr 97, poz. 971 ) jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę oznaczając ją wyrazem "duplikat". Oznacza to niewątpliwie, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika. Nie jest sporne w sprawie, że skarżąca nie złożyła mimo wezwana organu dalszych duplikatów faktur. W złożonych na etapie postępowania odwoławczego wnioskach dowodowych nie wskazywała , że czyniła starania o ich pozyskanie , które z przyczyn od niej niezależnych nie powiodły się. Tylko bowiem w sytuacji gdyby podatniczka wykazała, że wystawcy faktur odmówili jej wystawienia tych duplikatów organ zobowiązany byłby do podjęcia w tym zakresie działań z urzędu. Problematykę te wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu I FSK 372/09 gdzie wskazał : " Niemożność pozyskania duplikatu od kontrahenta wystawiającego fakturę uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta." ( publ. http:/ orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując jedynie w sytuacji gdyby podatniczka wskazywała ( udowodniła), że kontrahenci odmówili jej wydania duplikatów faktur ( a tylko tak mogła wykazać, że w momencie skorzystania z prawa do odliczenia faktycznie dysponowała fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług) organ miał obowiązek przeprowadzenia na jej wniosek stosownych czynności . 3.5 Zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 13.XII.2010R. zarzut tyczącego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty nie dotyczył miesiąca kwietnia 2004r. Przeprowadzona w tym zakresie z urzędu kontrola nie wykazała błędów w rozstrzygnięciu organu. 3.6 Nie jest też zasadny zarzut przedawnienia albowiem bieg terminu został zawieszony z dniem 25.XI.2009r. wobec wszczęcia przeciwko podatniczce śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie UKS 2691/W2M/50/79/09 ( art. 70 § 6 pkt 1 Ord. Pod.). 3.7 W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach zastępstwa wydano w oparciu o § 2 ust. 1 pkt1 lit. e rozporządzenia. Min.Fin. z dnia 2.XII.2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego(.... ) (Dz.U.Nr 212, poz. 2075 za 2003r.).