I SA/Ke 317/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r., uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jest nieprawidłowe. Gmina K. (dalej Gmina, wnioskodawca) przedstawiając stan faktyczny podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej infrastruktura). W sposób tabelaryczny przedstawiła (punkty od 1-18) rodzaje projektów zrealizowanych w latach 2006-2013 (dalej tabela). Projekty realizowane były częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013 (dalej: "RPO"), Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: "PROW") oraz pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K.. Gmina wyjaśniła, że klasyfikuje poszczególne elementy składające się na infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych. Powstałe w ramach budowy infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa zasadniczo przekracza 15.000 zł. W formie tabeli 2 Gmina przedstawiła tabelarycznie listę wskazanych środków trwałych. Początkowo Gmina planowała, że zrealizowana infrastruktura pozostanie w jej władaniu, że we własnym zakresie będzie prowadzić działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz dostawą wody. Uchwałą Rady Gminy z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w K. (dalej Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania zakładu w fazie organizacji, do końca grudnia 2010 r. Gmina samodzielnie świadczyła na rzecz mieszkańców usługi wodno-kanalizacyjne z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT. Od początku stycznia 2011 r. Zakład przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych. Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy, wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r. Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi w tym zakresie. Zakład wykorzystywał zrealizowaną przez Gminę infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług, wyłącznie na podstawie uchwały Rady Gminy z 29 grudnia 2010 r. w sprawie wyposażenia jednostki w majątek. Zgodnie z uchwałą infrastrukturę nieruchomą powierzono mu w nieodpłatne użytkowanie, natomiast mienie ruchome przekazano bez wyszczególnienia formy. Formalne przekazanie infrastruktury wybudowanej do końca 2012 r. miało miejsce od stycznia 2013 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 31 grudnia 2012 r. Infrastruktura zrealizowana w 2013 r. i później nie została dotychczas przekazana, pozostaje na stanie środków trwałych Gminy, jednak jest przez zakład wykorzystywana. Gmina zamierza zmienić sposób zarządzania, tak aby przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy nimi. Porozumienie potwierdzi prawo Zakładu do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać Zakładowi faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu. Na podstawie planowanego porozumienia Gmina udostępni Zakładowi ww. infrastrukturę za wynagrodzeniem. Porozumieniem będzie objęta infrastruktura co której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej w użytkowanie. Zawarcie porozumienia planowane jest na koniec roku 2014 i ma być zawarte na czas nieokreślony. Uzupełniając złożony wniosek, Gmina zaznaczyła, że od początku realizacji wszystkich 18 inwestycji wyszczególnionych w tabeli zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Nabycie towarów i usług w związku z budową infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Wobec inwestycji rozpoczętych przed majem 2010 r. określonych w pozycjach 1-4, 8, 10 i 11 tabeli, przystępując do ich realizacji Gmina miała zamiar bezpośredniego wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT. Z kolei w stosunku do inwestycji rozpoczętych po miesiącu maju 2010 r., określonych w pozycjach 5 -7, 9 oraz 12-18 tabeli, przystępując do ich realizacji Gmina miała zamiar wykorzystywać je do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. W ocenie Gminy wszystkie inwestycje wymienione w pozycjach od 1 do 18 tabeli, od momentu oddania do użytkowania, wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, przy czym od 1 stycznia 2011 r. wykorzystywane są one nie bezpośrednio przez Gminę a poprzez utworzony przez nią Zakład. Jednocześnie Gmina sprecyzowała, że inwestycje oddane do użytkowania przed 2011 r., określone w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 tabeli 2, w pierwszym okresie były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Z kolei inwestycje oddawane do użytkowania od stycznia 2011 r., określone w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 tabeli 2, były od razu wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem Zakładu. Wnioskodawca, powołując przepisy art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 6 ustawy z 7 marca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wskazał, że jakkolwiek realizując inwestycje w infrastrukturę Gmina realizuje zadania własne, to infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, początkowo bezpośrednio przez Gminę, a następnie za pośrednictwem jej Zakładu, co oznacza, że stanowi inwestycję wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W oparciu o przedstawiony opis zadano pytanie: czy w związku z planowanym zawarciem porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury. Przedstawiając własne stanowisko, Gmina wyraziła pogląd, że w związku z planowanym zawarciem porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury. Zawarcie planowanego porozumienia między Gminą a Zakładem będzie odpłatnym świadczeniem usług, zatem zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury. Towary i usługi nabyte w trakcie inwestycji będą po zawarciu porozumienia bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz Zakładu usług udostępnienia infrastruktury za wynagrodzeniem na podstawie zawartego porozumienia. Na poparcie wyrażonego stanowiska wnioskodawczyni powołała interpretacje wydawane przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]nr [...]uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał na przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). Podniósł, że z treści wskazanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług z których nabyciem podatek został naliczony, towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przywołując przepisy ustawy o VAT, określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6) wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyjaśnił, w oparciu o definicję podatnika VAT zawartą w art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112", że dla uznania za podatnika VAT konieczne jest wykonywanie czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia wskazał TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. Zdaniem organu, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadają odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniają własnych pracowników. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę infrastruktury w ramach realizowanych w latach 2006-2013 zadań inwestycyjnych organ wskazał, że skoro Gmina, po zakończeniu budowy zrealizowała zamiar wykorzystywania jej efektów wymienionych w pozycjach 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10 i 11 tabeli 2 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w konsekwencji nabyła, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich budowę. Z kolei efekty realizowanych inwestycji oddawane do użytkowania od 1 stycznia 2011 r. wymienione w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 tabeli, po ich nieodpłatnym przekazaniu do używania na rzecz Zakładu nie były i nie są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny, co potwierdza wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE (pkt 8-9). Także w wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, TSUE wyraził pogląd, że prawo do odliczenia determinuje charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra. Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w przypadku nieodpłatnego przekazania efektów realizowanych inwestycji na rzecz Zakładu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. W konsekwencji powyższa czynność wyłączona jest całkowicie z systemu podatku VAT. Utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, spełnia definicję działalności gospodarczej i działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Powołując się na treść art. 9, art. 14, art. 15 ust. 1; ust. 3 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych organ podniósł, że jednostka organizacyjna, jaką jest zakład budżetowy, dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. W ocenie organu, powyższe regulacje sprawiają, że Zakład funkcjonuje w stanie oddzielenia od Gminy i ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ten zakład utworzyła. Oznacza powyższe, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury, udostępnionej nieodpłatnie zakładowi bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT, a zatem w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego w stosunku do infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 tabeli nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na jej budowę. Późniejsze wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (udostępnienie Zakładowi na podstawie porozumienia za wynagrodzeniem), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury wymienionej w pozycjach 4, 5, 7, 12-18 tabeli, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie spełniając tym samym przesłanki z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1- 7a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury oddanej do użytkowania po 1 stycznia 2011 r., z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury oddanej do użytkowania po 1 stycznia 2011 r. - nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przez Dyrektora dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych, brak uzasadnienia takiego postępowania, jak również brak odniesienia się do interpretacji i orzeczeń powołanych przez Gminę we wniosku, a tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Gmina zakwestionowała zastosowanie przy ocenie stanowiska Gminy przytoczonych przez organ wyroków TSUE w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 oraz w sprawie Waterschap, jako orzeczeń zapadłych w zupełnie innym stanie faktycznym, które nie mogą mieć wpływu na kwestie rozważane w rozpatrywanej sprawie. Wyraziła pogląd, że sprawie uzasadnionym było oparcie się na postanowieniu TSUE w sprawie C-500/13, bezpośrednio odnoszącym się do stanu przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do powołania się przez organ na unormowanie art. 167 Dyrektywy 112, skarżący podniósł, że organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających, w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Na potwierdzenie stanowiska powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE. W ocenie skarżącej, co wnika z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ przy dokonywaniu interpretacji art. 86 ust.1 w zw. z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT odwołując się do art. 167 Dyrektywy 112, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. Gmina zakwestionowała stanowisko organu, że w sytuacji gdy infrastruktura zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych nie będzie miała możliwości odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych w infrastrukturę, bowiem początkowo nie posiadała prawa do odliczenia. Wskazała na unormowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podnosząc, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w przypadku, gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystywaniu infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystywaniu inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu jak i czynności korzystające ze zwolnienia. W związku z powyższym odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z planowanym zawarciem porozumienia i odpłatnym udostępnieniem Zakładowi infrastruktury, która uprzednio była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT za pośrednictwem Zakładu stanowi rażące naruszenie art. 86 ust.1 w zw. z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT. Zdaniem Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż infrastruktura od początku wykorzystywana jest przez nią do czynności opodatkowanych VAT, z tym że od pewnego momentu wykorzystywanie to realizowane było za pośrednictwem Zakładu. Gmina wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych, początkowo samodzielnie, a potem za pomocą Zakładu. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy zakupami realizowanymi przez Gminę z związku z realizacją infrastruktury a sprzedażą opodatkowaną, co jest podstawowym warunkiem dla istnienia prawa do odliczenia VAT, statuowanym w art. 86 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła, że organ przedstawiając stanowisko diametralnie odmienne, niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sadów administracyjnych naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 317/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zawiesił postępowanie wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie o sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał orzeczenie w formie uchwały w sprawie o sygn. I FPS 4/15 rozstrzygające powyższe zagadnienie. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. Sąd podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury w związku z planowanym zawarciem porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie przez Gminę na rzecz Zakładu odpłatnego świadczenia usług. Zdaniem skarżącej Gminy, w związku z zawarciem porozumienia na mocy którego Gmina udostępni za wynagrodzeniem na rzecz Zakładu wyszczególnioną we wniosku infrastrukturę w użytkowanie, będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług i Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, stanął na stanowisku, że Gmina, w stosunku do wydatków poniesionych na budowę infrastruktury w ramach inwestycji oddanych do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r. (wskazanych w poz. 1,2,3,6,8,9,10 i 11 tabeli 2), które były użytkowane bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę. W stosunku do infrastruktury wymienionej w pozycjach 4,5,7,12-18 tabeli 2, przekazanej przez Gminę do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury. Przechodząc do analizy tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ decydujące znaczenie dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nadał okoliczności przez jaki podmiot zrealizowana infrastruktura była wykorzystywana do czynności opodatkowanych czy bezpośrednio przez Gminę (inwestycje oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r.), czy przez Zakład (inwestycje oddane po 2011 r.). Zdaniem organu, skoro Gmina po zakończeniu budowy infrastruktury zrealizowała zamiar wykorzystania jej efektów do czynności opodatkowanych, świadcząc odpłatnie na rzecz mieszkańców usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei nieodpłatne przekazanie infrastruktury oddanej po 1 stycznia 2011 r. do używania na rzecz Zakładu oznacza, że nie była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych. Zakład, który od roku 2011 świadczy na rzecz mieszkańców usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem w ocenie organu dysponuje przypisanymi ustawowo atrybutami finansowej i administracyjnej samodzielności. Późniejsze wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (udostępnienie Zakładowi na podstawie porozumienia infrastruktury za wynagrodzeniem) nie oznacza, że Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem dokonując zakupów związanych z realizacją infrastruktury oddanej w użyczenie Zakładowi, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. Argumentacja organu wskazuje, że decydujące znaczenie dla odmowy przyznania prawa do odliczenia ma zamiar Gminy w momencie nabycia towarów i usług (generujących podatek naliczony) nieodpłatnego przekazania zrealizowanej inwestycji na rzecz innego podmiotu, będącego odrębnym podatnikiem VAT, który dokonywał czynności opodatkowanych W ocenie Sądu stanowiska organu nie można podzielić. Organ interpretujący dokonał nieprawidłowej oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym. Należy zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ jak i skarżąca w złożonym wniosku o interpretację oparli swoje stanowisko na założeniu, że gmina i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań, jakkolwiek wywiedli z tego założenia odmienne stanowiska odnośnie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie w uchwale, że na gruncie podatku VAT tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. W związku z powyższym należy przyjąć, że wydatki Gminy K. - poniesione na budowę infrastruktury wodno kanalizacyjnej oddanej po 1 stycznia 2011 r., która zaraz po jej ukończeniu przekazana została w użyczenie zakładowi budżetowemu Gminy, który z kolei wykorzystuje te inwestycje do wykonywania czynności opodatkowanych tj. dostawy wody, odbioru ścieków od mieszkańców gminy - są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy, jako podatnika VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem stwierdzić, że poniesione wydatki na urządzenia infrastrukturalne oraz ww. czynności opodatkowane VAT są ze sobą bezpośrednio związane, a dotyczą one tego samego podatnika jakim jest Gmina. Reasumując, zarówno w sytuacji, gdy infrastruktura była wykorzystywana do realizacji czynności opodatkowanych bezpośrednio przez Gminę jak i w sytuacji gdy Gmina realizowała zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę za pośrednictwem zakładu budżetowego podmiotem bezpośrednio realizującym czynności opodatkowane była Gmina. Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycję polegającą na budowie infrastruktury sanitarnej, zarówno oddanej do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r., która była użytkowana bezpośrednio przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT jak i oddanej po 1 stycznia 2011 r. i przekazanej w użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu, skoro inwestycję tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje faktycznie Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. W ocenie składu orzekającego, uznanie przez organ podatkowy, że zakład budżetowy gminy jest odrębnym od tej jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem VAT doprowadziło do błędnego uznania, że nie zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wydana przez organ podatkowy interpretacja naruszała zatem prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem argumentacji Sądu. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193). Na kwotę 440 zł złożyły się wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł).