I SA/Ke 328/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2011r. sprawy ze skarg Ośrodka [...] w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz Ośrodka [...] w N. kwotę 2923 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy)) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skargi podatnika Krytej Pływalni "P." Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji w N. /dalej określanej jako Pływalnia "P."/ dotyczą decyzji z dnia [...]o numerach: [...],[...]Dyrektora Izby Skarbowej w K. w stosunku do decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. o numerach odpowiednio: -[...]w przedmiocie określenia za miesiąc listopad 2005r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 7.097zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiąc w wysokości 4.261zł, -[...]w przedmiocie określenia za miesiąc grudzień 2005r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 5.120 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiąc w wysokości 5.005zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższe decyzje w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2005r. i grudzień 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowania, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organy podatkowe ustaliły że podatnik Pływalnia "P." w miesiącach listopad i grudzień 2005r. bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że kontrola skarbowa przeprowadzona w Pływalni "P." wykazała, iż kontrolowany podmiot w w/w miesiącach niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z faktu, że Zakład Kryta Pływalnia "P." Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji w N. posługiwał się dla celów działalności gospodarczej numerem identyfikacji podatkowej 657-10-29-164, który to numer został decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 1995r. nadany innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Krytej Pływalni w N.. Natomiast zakład budżetowy Kryta Pływalnia "P." Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji w N. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług i nie posiadał własnego numeru NIP, nadanego mu przez właściwy miejscowo urząd skarbowy. Konsekwencją braku rejestracji dla potrzeb VAT było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z przepisem art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wskazanymi wyżej decyzjami z dnia 12 czerwca 2007r. określił dla Pływalni "P." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołań strony od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Zakład Budżetowy Kryta Pływalnia w N. powołano uchwałą Rady Gminy w Sitkówce N. z dnia 24 sierpnia 1994r. Nr RG-II/XVI/94, zaś z uchwały Rady Gminy w Sitkówce N. 6 listopada 1996r. Nr RG-VII/XXVIII/96 wynika, że został powołany zakład budżetowy pod nazwą Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji – później zmiana nazwy na Kryta Pływalnia "P." Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji. Z kolei uchwałą z dnia 29 grudnia 1998r. Nr RG-V/49/98 działający od 1994r. zakład budżetowy "Kryta Pływalnia" w N. został zlikwidowany. W tej sytuacji zdaniem organu Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w N. był nowoutworzonym zakładem budżetowym, który nie dokonał w terminie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, gdyż brak dokumentu VAT-R, a jedynie 7 maja 1997r. złożył dokumenty NIP-2 oraz NIP-6 w celu aktualizacji danych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5, złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Momentem dokonania rejestracji dla potrzeb podatku VAT jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R. Z kolei przepis art. 88 ust. 4 w/w ustawy stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu i różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 tej ustawy. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym zaistniały zdaniem organu przesłanki utraty przez Krytą Pływalnię "P.", prawa do pomniejszenia podatku należnego o VAT naliczony zawarty na fakturach zakupu za listopad i grudzień 2005r. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że ocena ważności załączonych do akt sprawy uchwał Rady Gminy w Sitkówce N., mających charakter konstytutywny, nie należy do organów podatkowych, w związku z tym przy rozpatrywaniu sprawy korzystają one z domniemania ważności. Nadto zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że uchwałami z dnia 25 października 2006r. (które weszły w życie z dniem ich podjęcia) w/w organ skorygował błędne uregulowanie faktycznego zakresu działalności pływalni. Organ I instancji bowiem zobligowany był do oceny stanu faktycznego istniejącego od listopada 2005r. do stycznia 2006r. Bezzasadny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest też zarzut podatnika, że organ podatkowy po otrzymaniu pisma strony z dnia 7 maja 1997r. informującego, iż Kryta Pływalnia stała się częścią składową nowo utworzonego zakładu budżetowego, powinien wszcząć postępowanie administracyjno-podatkowe w celu poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, by nie poniosła ona szkody z powodu nieznajomości prawa. Przytoczone przez stronę przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczą bowiem sytuacji, gdy wobec strony prowadzone jest postępowanie administracyjne, a to nie miało miejsca w roku 1997 w stosunku do Gminnego Ośrodka Kultury Sportu i Rekreacji w N.. Ponadto nie można na organy podatkowe przerzucać odpowiedzialności za brak dokonania czynności formalnych, których obowiązek realizacji wynika z ogólnie obowiązujących wszystkich podatników przepisów prawa. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r.; (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r., Nr 11, poz. 38 ze zm.) stanowiącego o zbliżaniu istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty organ podniósł, że w/w akt stracił moc z dniem 1 maja 2004r. czyli z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i bezzasadne jest powoływanie się na jego treść, gdy stan faktyczny przedmiotowych spraw dotyczy listopada i grudnia 2005r. W odniesieniu natomiast do wyroków NSA i WSA oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przytoczonych w uzasadnieniu odwołania organ zauważył, że nie mogą one mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006r. w sprawie sygn. akt. I FSK 378/06, organ zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu tego orzeczenia wyrażono pogląd, że realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z tego prawa i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Jako nie zasługujący na uwzględnienie uznano również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji organ I instancji zbadał wszystkie istotne dla spraw okoliczności, rozpatrzył wyczerpująco materiał dowodowy i wskazał dowody na których oparł swoje rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał natomiast, powołując się na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 239/06, że na uwzględnienie zasługuje podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisu art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia w złożonej deklaracji VAT -7 za listopad i grudzień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji wykazania przez podatnika w w/w deklaracji różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (zwrotu pośredniego), zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Co prawda w powyższym wyroku Sąd odniósł się do przepisów poprzedniej ustawy o VAT, jednak ze względu na fakt , iż przepisy art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. odpowiadają treścią przepisom art. 27 ust. 5,6 i 7 ustawy z 8 stycznia 1993r. wyrok ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Podatnik Kryta Pływalnia "P." Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w N., zaskarżyła przedmiotowe decyzje w części utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 88 ust. 4, art. 96 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), - art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, - art. 9, art. 61§ 1, art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ze względu na nieprawidłowe postępowanie dotyczące pisma strony skarżącej z dnia 7 maja 1997 roku, oraz wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W rozwinięciu zarzutów skarżąca wskazała na naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 187 § 1 Ordynacji poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także art. 122 Ordynacji poprzez nie podjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Podniosła, że intencją Gminy S. nie było utworzenie nowego zakładu budżetowego w stosunku do powołanego uchwałą Rady Gminy w 1994r. Z uwagi na fakt, że w skład mienia w/w Gminy wchodziła tylko jedna kryta pływalnia niemożliwe było utworzenie drugiego, nowego zakładu budżetowego i wyposażenie go w te same składniki majątkowe, wchodzące w skład innego zakładu budżetowego. Skutki prawne uchwały Rady Gminy z dnia 6 listopada 1996r. ograniczały się natomiast do zmiany nazwy istniejącego już zakładu budżetowego oraz rozszerzenia zakresu jego działalności w związku z przekazaniem nowych składników majątku (środków trwałych). O tym, iż zakład budżetowy utworzony w 1996r. jest tylko rozszerzeniem zakresu działalności poprzedniego zakładu, mają zdaniem skarżącej świadczyć: używanie poprzedniego numeru REGON, oraz numeru rachunku bankowego. Skarżąca podała, iż błędna jest argumentacja organu, stanowiąca o traktowaniu uchwały z dnia 29 grudnia 1998r. Nr RG-V/49/98 w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą "Kryta Pływalnia" w N. jako podstawy powołania nowego zakładu budżetowego. Wskazuje, że podjęta została ona w wyniku wystąpienia pokontrolnego NIK, w którym wskazano na formalną wadliwość uchwały z 6 listopada 1996r., a więc była wyłącznie próbą usunięcia wad formalnych w/w uchwały. Uwzględniając powyższe należałoby zatem stwierdzić, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług nie doszło w istocie do utworzenia nowej jednostki organizacyjnej i tym samym faktycznie nie pojawił się nowy podatnik tego podatku w stosunku do zakładu utworzonego mocą uchwały z 24 sierpnia 2004r. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby uznać, iż mamy do czynienia z nowym zakładem budżetowym, to i tak Drugi Urząd Skarbowy w K. "przemilczając" fakt złożenia pisma z dnia 7 maja 1997r., w którym informuje o okolicznościach wynikających z uchwały z dnia 6 listopada 1996r. oraz pisma z dnia 13 czerwca 1997r., dotyczącego zgłoszenia rejestracyjnego – naruszył przepisy art. 61 § 1 i 64 § 2 kpa w zw. z art. 9 kpa. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że wprawdzie pierwsze z wymienionych pism nie zostało złożone na formularzu zgłoszenia rejestracyjnego wg obowiązującego wzoru trudno jednak odmówić mu zgodności z obowiązkiem rejestracji zawiadomienia organu podatkowego w rozumieniu art. 9 ustawy z 8 stycznia 1993r. W tej sytuacji powołując się przy tym na orzeczenie NSA z dnia 26 czerwca 1996r. według skarżącej organ powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do złożenia powyższego zgłoszenia i ewentualnie wezwać stronę do usunięcia uchybień formalnych. Dodatkowo skarżąca oparła swe stanowisko na zarzucie niezgodności decyzji organów podatkowych z zapisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku / 77/388/EEC, obowiązującej w okresie objętym postępowaniem/ - dalej zwanej VI Dyrektywą Rady, które z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej mają charakter bezpośrednio obowiązujący. W jej ocenie art. 17 w zw. z art. 22 Dyrektywy nie uzależniają prawa do doliczenia podatku naliczonego od dokonania skutecznej rejestracji podmiotu, a art. 17 i art. 18 tego aktu wyrażają fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług jaką jest możliwość odliczania podatku naliczonego bez uzależnienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia od rejestracji podatnika. W ocenie skarżącej nie jest to pogląd odosobniony, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. I FSK 378/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007r. I SA/Wr 1625/06 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007r. SK 36/06. Przytoczono obszerne fragmenty tych orzeczeń potwierdzających twierdzenia skargi o nie kwestionowanej zasadzie neutralności podatku VAT i prawie do odliczenia podatku naliczonego, prawie które nie może być traktowane jako przywilej. Odnosząc się do przedstawionego w skardze uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 podano, że orzeczenie to dotyczy wprawdzie odmiennego stanu faktycznego, niż w przypadku skarżącej, jednakże potwierdza tezę podnoszoną przez Pływalnię "P.", że rejestracja w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. W podsumowaniu zarzutów skarg skarżąca podniosła, iż zarzuty podnoszone w stosunku do niej przez organy podatkowe są bezpodstawne. Dopełniła ona obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT, zaś w przypadku uznania braku spełnienia tego obowiązku – okoliczność ta i tak pozostaje bez znaczenia w kontekście obowiązującej od 1 maja 2004r. regulacji prawa wspólnotowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach, poza tym odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady, stwierdził, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż z brzmienia art. 17 ust. 6 powyższej Dyrektywy wynika, że prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, przy czym państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy (tzw. klauzula stałości). Ograniczenie to zapisane jest w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano wyłącza ono obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników , którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Przepis ten o tej samej treści funkcjonował też przed 1 maja 2004r. w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o VAT z 1993r., brak jest zatem zdaniem organu podstaw do twierdzenia, że ograniczenie to narusza wskazane wyżej przepisy VI Dyrektywy. W dniu 7 grudnia 2007r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. pismo procesowe pełnomocnika skarżącej doradcy podatkowego – Z.M., w którym podtrzymał on wszystkie zarzuty sformułowane w skardze, uzupełnił argumentację prawną strony. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. niewłaściwie postrzega znaczenie uchwał podjętych przez Radę Gminy w Sitkówce – N. dotyczących skarżącej, ponieważ nie uwzględnia on okoliczności faktycznych towarzyszących funkcjonowaniu Pływalni. Znajduje to odzwierciedlenie zarówno w pomijaniu przez niego faktu wadliwości tych uchwał, niezgodności ich treści z intencjami Rady Gminy oraz ze stanem faktycznym, jak i w błędnym twierdzeniu, że uchwały te stworzyły nowy stan faktyczny, który według pełnomocnika zasadniczo różnił się od stanu prawnego. W ocenie pełnomocnika nie sposób jest uznać, że w latach 1996- 1998 czyli w okresie między uchwałami: zmieniającą nazwę starego zakładu a dotyczącą likwidacją tego zakładu - istniały dwa niezależne zakłady budżetowe, mające ten sam substrat majątkowy w postaci pływalni, ten sam NIP oraz ten sam rachunek bankowy. W takim bowiem stanie organom podatkowym nie udałoby się ustalić, który właściwie zakład wykonuje działalność gospodarczą i na czyim majątku jest ona wykonywana. Według niego okolicznością potwierdzającą tezę, że na przestrzeni lat funkcjonował tylko jeden zakład, jest uzasadnienie do uchwał Rady Gminy z 25 października 2006r. w sprawie uchylenia uchwał z 1996 i 1998r., w którym organ ten wyraźnie wskazuje, że jedynym celem wydania powyższych uchwał była jedynie zmiana nazwy zakładu budżetowego związana z jego reorganizacją oraz zlikwidowanie uchybienia związanego z obowiązywaniem dwóch sprzecznych ze sobą uchwał, a nie utworzenie nowego zakładu. Uzasadnienie to przekazano organowi I instancji, ale nie było ono brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miał co prawda kompetencji do oceny ważności przedmiotowych uchwał na co też wskazał, ale nie wziął pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy faktów i okoliczności istotnych dla niej, czyli nie uwzględnił faktycznego sposobu realizacji podjętych uchwał, przez co naruszył art. 122, 180 §, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie podniesiono, że przytoczenie przez organ niekorzystnego dla skarżącej wyroku NSA z 4 stycznia 2007r. było nieuzasadnione, gdyż Sąd oddalił skargę kasacyjną z powodu uchybień formalnych skargi, na co organ nie wskazał. Według strony nawet gdyby hipotetycznie założyć, że obowiązek rejestracji VAT na niej spoczywał, to i tak nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji tego braku. Wynika to z faktu przemilczenia przez organy podatkowe dwóch pism kierowanych przez skarżącą do organu: z 7 maja i 13 czerwca 1997r. – dotyczących zmiany nazwy zakładu i zgłoszenia rejestracyjnego. Skoro pisma te pozostały bez odpowiedzi organu, to skarżąca uważała, ze działała w dobrej wierze i nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji braku rejestracji. Strona zgadza się co prawda z twierdzeniem organu, że pisma informacyjne nie mogą wymuszać na organie wszczęcia postępowania w celu zabezpieczenia interesów skarżącego, ale z ich treści ewidentnie wynikało, że przekazana informacja wymagała szczegółowego zbadania przez organ rzeczywistych skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń. Dlatego też jeśli organ uważał, że w wyniku podjęcia uchwały z 1996r. powstał nowy podmiot prawa, a z pisma wynikało jednoznacznie, że strona zachowywała się tak, jakby nie była nowym podmiotem, to wówczas powinien co najmniej poinformować skarżącą o swoich wątpliwościach. Na potwierdzenie słuszności tego twierdzenia strona przedstawiła wyrok NSA z 14 września 1995r. (sygn. SA/Wr 2618/94). Skoro organ nie uczynił zadość powyższemu obowiązkowi, skarżąca działając w zaufaniu do organu podatkowego nie podejmowała żadnych kroków, żeby usunąć ewentualne nieprawidłowości. Tym bardziej, że dnia 24 listopada 2006r. wniosła do organu wniosek aktualizacyjny NIP-2 który podobnie jak poprzednie pisma pozostał bez odpowiedzi. W przypadku złożenia powyższego wniosku można zaobserwować sprzeczność w zachowaniach organów, które z jednej strony milczały, uznając, że P. mogła zaktualizować swój numer NIP, czyli, że mogła posługiwać się NIP Krytej Pływalni, a z drugiej twierdziły, że były to dwa odrębne podmioty. Takie zachowanie zdaniem skarżącej można uznać za nieuczciwe względem podatnika, sprzeczne z zapisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającej na organy obowiązek działania mającego pogłębiać zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że od początku 2004r. łącznie z miesiącami podczas których toczyły się postępowania przed WSA w K. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wypłacał skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Według skarżącej sprowadza się to do sprzeczności odzwierciedlającej się tym, że z jednej strony organy utwierdzają podatnika w przekonaniu, że jego postępowanie jest prawidłowe, a prawo do odliczenia VAT naliczonego mu przysługuje, a z drugiej przygotowują się do zakwestionowania tego prawa. Skarżąca podsumowując powyższe rozważania i powołując się w tej kwestii na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000r. (sygn. akt III SA 8335/98) stwierdziła, że podatnik nie może ponosić konsekwencji, jeżeli postępował w zaufaniu do organu, który jak w niniejszej sprawie swoim postępowaniem (poprzez wypłacanie nadwyżek podatkowych, respektowanie tego samego numeru NIP dla obydwu zakładów budżetowych) potwierdzał zasadność stanowiska skarżącej. Organy podatkowe nie mają co prawda obowiązku dbania, by podatnicy znali prawo i nie ponosili szkód swych działań, jednakże nie mogą pozostać bierne, gdy z okoliczności sprawy wynika, że działania podatnika są co najmniej prawnie wątpliwe, a tym bardziej sprzeczne z prawem (obowiązek rejestracji). Dlatego też w kontekście w/w uchybień powołanie się przez organy na naruszenie przez skarżącego art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług było bezzasadne, gdyż naruszało wskazaną wcześniej zasadę zaufania podatnika do organu wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wskazał ponadto, że prawo strony do odliczenia VAT naliczonego nie zależy od przesłanek formalnych, czyli rejestracji, lecz jest związane z obiektywną przesłanką – powstaniem obowiązku podatkowego. Wynika to z art. 17.1 VI Dyrektywy VAT Rady UE, a więc z prawa wspólnotowego. Według skarżącej prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu tego podatku. Znajduje to odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, m in. w sprawach C- 62/93 BP Supergas, C- 439/04 Axel Kittel, C- 177/99 Ampafrance S.A. Konstrukcja powyższego przepisu powoduje, że może być on stosowany bezpośrednio, gdyż jest dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny. Potwierdzają to orzeczenia ETS w sprawach C -150/99 Stockholm Lindopark AB oraz C- 62/93 BP Supergas. Zdaniem strony zupełnie błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby art. 17.6 VI Dyrektywy dawał możliwość stosowania w Polsce ograniczenia do odliczenia VAT, jeżeli takie ograniczenie istniało przed wejściem Polski do Unii Europejskiej ( klauzula stałości). Przepis ten przewiduje co prawda prawo do zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, ale chodzi tu jedynie o wyłączenia należące do katalogu wydatków, do poniesienia których nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Wynika to z treści pierwszego akapitu omawianej regulacji. Organ zaś w odpowiedzi na skargę powołał się jedynie na treść wyrwanego z kontekstu drugiego akapitu omawianego przepisu. Według pełnomocnika w art. 17.6 VI Dyrektywy nie chodzi na pewno o prawo państw członkowskich do utrzymania w mocy odstępstw od ogólnych zasad prawa unijnego dotyczących VAT. A do tych zasad tych zalicza się prawo od odliczenia podatku naliczonego. Strona podniosła, że prawo do odliczenia VAT gwarantuje neutralność tego podatku dla przedsiębiorców i obciążenie nim konsumentów. Wskazała, że każde odstępstwa od zastosowania tego prawa muszą wynikać z samej Dyrektywy. Stanowi o tym wyrok ETS w połączonych sprawach C- 177/99 Ampafrance oraz C- 181/99 Sanofi Synthelabo. Pełnomocnik zauważył, że przepisy VI Dyrektywy nigdzie nie stanowią, iż prawo do odliczeń zależy do rejestracji podatnika. ETS dawał temu wyraz w licznych orzeczeniach przykładowo : C-110/94 INZO, C- 400/98 Finanzamt Goslar, C-110/98 Gabalfrisa SL i inni. W ostatnim z wymienionych orzeczeń ETS orzekł, że prawo do odliczeń stanowi nieodłączną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Ponadto stwierdził, że państwa członkowskie mogą przyjąć tylko takie środki, które mogą zapewnić poprawność opodatkowania, pobierania podatków, zapobieganie oszustwom, czyli które nie będą szły dalej niż jest to konieczne, aby uzyskać powyższe cele. Wskazano, że w wyroku tym wyrażono niezmiernie ważną zasadę stosowania i stanowienia prawa wspólnotowego – zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatnika takich sankcji, które nie są konieczne dla osiągnięcia zakładanego dla danej regulacji celu. Celem rejestracji podatnika jest możliwość identyfikacji podatnika, zapobiegnięcie oszustwom podatkowym. Ewentualny jej brak skutkowałby zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT. Jednakże realizacja tej sankcji doprowadziłaby skarżącą do bardzo negatywnych skutków takich jak upadłość zakładu budżetowego, utrata płynności finansowej i przez to byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności. Tym bardziej, że jak zaznaczyła strona – podatnik jest podmiotem świadczącym usługi mieszkańcom gminy, spełniającym określone funkcje dla społeczności lokalnej i przez wzgląd na to obowiązek zwrotu VAT byłby zbyt daleko idącą sankcją. Dlatego też według skarżącej cel regulacji mógłby zostać osiągnięty innymi środkami - poprzez złożenie wniosku o rejestrację, co spowodowałoby uzdrowienie sytuacji podatnika, legalizowałoby jego prawo do odliczeń za kwestionowany przez organ okres, na skutek czego " P." nie byłby zobowiązana zwracać wypłacanych kwot. Przytaczany wyżej wyrok C- 110/98 Gabalfrisa SL i inni ustanawia zdaniem pełnomocnika ogólne zasady postępowania państw członkowskich, dotyczące wymogów formalnych nakładanych na podatnika. Obowiązują one w każdej sprawie, a nie tylko w tej która odpowiada stanem faktycznym powołanemu orzeczeniu. Dlatego też w ocenie strony nie jest też słuszne twierdzenie organu, jakoby wyroki ETS powołane w skardze nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na fakt, że dotyczyły one odmiennych stanów faktycznych. Zdaniem skarżącej ETS jest sądem który doprecyzowuje postanowienia zarówno pierwotnego, jak i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ustanawia podstawowe zasady tego prawa m.in. zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, bezpośredniości jego stosowania, neutralności VAT. Zasady powyższe obowiązują niezależnie od stanu faktycznego i okoliczności danej sprawy, dlatego też będą miały one zastosowanie i w przedmiotowej prawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do pisma pełnomocnika skarżącej. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych w nim zarzutów dotyczącego naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych towarzyszących funkcjonowaniu Pływalni, a przede wszystkim poprzez nie wzięcie pod uwagę faktu zniwelowania przez Radę Gminy uchwałami nr : RG -XL VIII/354/06, RG -XL VIII/355/06 i RG - XL VIII/356/06 uchybień formalnych związanych z uregulowaniem faktycznego zakresu działania Pływalni – organ podniósł, że postępowanie kontrolne prowadzone w niniejszych sprawach dotyczyło okresu od listopada 2005 do stycznia 2006r. i organy zobligowane były co oceny stanu faktycznego istniejącego w tym właśnie okresie. Natomiast w/w uchwały weszły w życie z dniem ich podjęcia tj. 25 października 2006r. i zastosowanie postanowień w nich zawartych byłoby zaprzeczeniem obowiązku ustalenia prawdy materialnej. Następnie odpowiadając na zarzut strony dotyczący braku reakcji organu na pisma składane przez Pływalnię "P." dotyczące aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym – organ wskazał, że podtrzymuje w tej kwestii stanowisko wyrażone w decyzji oraz odpowiedzi na skargę, że pism tych nie można było uznać za żądanie wszczęcia postępowania wobec Krytej Pływalni, gdyż stanowiły one wyłącznie informację i jako takie zostały potraktowane przez organ. Wskazując z kolei na fakt zwrotu skarżącej od początku 2004r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym organ wyjaśnił, że wypłaty te nastąpiły zgodnie z art. 99 ust.12 ustawy o VAT, z którego wynika, że organ jest zobowiązany do zrealizowania woli strony co do dokonania na jego rachunek zwrotu nadwyżki wynikającej ze złożonej deklaracji. Organ wskazał, że za miesiące za które dokonano zwrotów VAT nie była przeprowadzana kontrola podatkowa, ani wszczęte postępowanie podatkowe, a więc brak było podstaw do kwestionowania rozliczenia podatku VAT wynikającego ze składanych deklaracji, w odróżnieniu od listopada i grudnia 2005r. za które to miesiące kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości rozliczania VAT. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko co do przytoczonych w skardze wyroków sądów administracyjnych i orzeczeń ETS, wskazując, iż w jego ocenie tezy wywiedzione z tych wyroków nie mogły mieć wpływu na zmianę podjętych decyzji. Stwierdził, że orzeczenia te zapadły w sprawach o odmiennych stanach faktycznych. Podniósł, że nawet te z przytoczonych wyroków dotyczących prawa do odliczenia VAT z wydatków poniesionych przez rejestracją, stanowiły o usunięciu przesłanek negatywnych, w tym braku rejestracji w celu realizacji powstałego już uprawnienia. Natomiast skarżąca nie uczyniła zadość powyższemu obowiązkowi bo do dnia złożenia deklaracji VAT tj. przed 7 grudnia 2005r. nie dokonała rejestracji, posługując się NIP nadanym innemu podmiotowi gospodarczemu. W odpowiedzi na zarzut podatnika dotyczący błędnego interpretowania przez organ art. 17 ust.6 VI Dyrektywy, sprowadzający się do uznania jakoby prawo do zachowania wyłączeń w odliczeniu VAT dotyczyło jedynie katalogu wymienionych wydatków, nie dotyczyło zaś ograniczenia tego prawa względem podmiotu niezarejstrowanego – organ powołując się na brzmienie art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską , art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyjaśnił, że fakt umieszczenia w katalogu wyłączeń przypadku braku rejestracji dla celów VAT świadczy o potraktowaniu tego ograniczenia na równi z pozostałymi wyjątkami. Wskazując na rozważania strony odnośnie skutków dokonania przez nią obecnie rejestracji dla celów VAT Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie ma to znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji, gdyż do dnia ich wydania strona nie dokonała rejestracji. Ponadto błędne jest twierdzenie skarżącej o braku w przepisach VI Dyrektywy zapisu nakładającego na stronę obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT. Powinność powyższą statuuje art. 22 ust.1 lit. a wskazanego wyżej aktu. stanowiący o obowiązku każdego podmiotu do złożenia oświadczenia o rozpoczęciu, zmianie lub zaprzestaniu swojej działalności w charakterze podatnika oraz o identyfikacji jego faktur potwierdzających dostawę lub świadczenie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpatrzeniu spraw wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 539/07 oddalił skargi Krytej Pływalni "P." Gminny Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji w N.. W uzasadnieniu Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu skarżąca w świetle dokumentów zgromadzonych przez organy była nowym podmiotem. Świadczy o tym uchwała Rady Gminy z 6 listopada 1996 r. nr RC-VII/XXVIII/96 w sprawie powołania zakładu budżetowego i statut tej jednostki. Pismem z 7 maja 1997 r. Urząd Skarbowy został poinformowany przez skarżącą o nowo utworzonej jednostce organizacyjnej. Kwestia ta była przedmiotem oceny WSA w Krakowie i WSA w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., 2001 r., 2002 r. i 2003 r. Sądy te doszły do wniosku, że mamy do czynienia z nowym podmiotem, który nie stanowi następcy prawnego. Ponadto uchwała Rady Gminy Nr RG-V/49/98 z 29 grudnia 1998 r. w sprawie likwidacji poprzedniego zakładu budżetowego zawierała uregulowanie, iż składniki majątkowe przekazane likwidowanemu zakładowi budżetowemu przechodzą na rzecz nowo utworzonego zakładu budżetowego. Nowy podmiot był zatem zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w myśl art. 96 u.p.t.u., czego jednak nie uczynił. WSA podkreślił też, że nie doszło tu do takiego rodzaju przekształcenia, które pozwoliłoby przejść na skarżącą jako następcę numeru NIP nadanego poprzedniemu podmiotowi. WSA uznał zatem, że nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały bowiem niezbędny materiał dowodowy, oceniły go całościowo i we wzajemnym powiązaniu, co pozwoliło im ustalić fakt niedokonania stosownej rejestracji przez nowo powstały podmiot, jakim była skarżąca, a to spowodowało zastosowanie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Wobec tego także zarzut naruszenia prawa materialnego nie był zdaniem tego Sądu zasadny. W ocenie Sądu pierwszej instancji składane przez stronę formularze aktualizacyjne mogły być uznane przez organ jedynie za aktualizację danych (zmiana nazwy), ale dopiero przeprowadzona kontrola wykazała właściwy status skarżącej. Jako chybiony uznał zatem WSA zarzut naruszenia art. 9, art. 61 § 1, art. 64 § 1 i art. 104 § 1 K.p.a. Odnosząc się do uchwał Rady Gminy z 25 października 2006 r., które wyklarowały sytuację podmiotu, WSA wskazał, że nie miały one wpływu na wynik postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego, bowiem postępowanie to dotyczyło listopada i grudnia 2005 r. oraz stycznia 2006 r., uchwały weszły zaś w życie dopiero 25 października 2006 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji chybiony był również zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy. Artykuł 88 ust. 4 u.p.t.u. nie może być niezgodny z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, bowiem przepisy te odnoszą się do innej materii. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy realizacji prawa, a powołane przepisy wspólnotowe dotyczą nabycia tego prawa, tj. momentu powstania, jego źródła i zakresu. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 91 Konstytucji RP. Na gruncie obowiązków rejestracyjnych przewidzianych w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, jak i w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., WSA przyjął, że skuteczność tych regulacji wymaga od państwa członkowskiego takiego ukształtowania systemu rozliczania podatku od towarów i usług, aby podatnik, który spełnia wymagane przepisami prawa warunki formalne do skorzystania z przysługujących mu praw, mógł efektywnie z tych praw skorzystać. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wymogów tych nie spełniła. WSA rozróżniając kwestię nabycia prawa od kwestii możliwości jego realizacji, przyjął, że tylko ten podatnik, który spełnia wymogi formalne jak np. rejestracja, może domagać się realizacji prawa do odliczeń właśnie przy zachowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Prowspólnotowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyklucza zaś możliwość realizacji prawa do odliczeń u tych podatników, którzy pozostają poza systemem podatników VAT czynnych. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 4 u.p.t.u., co wynika z nieuwzględnienia przez WSA prawa wspólnotowego: art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy i odpowiednio postanowień Tytułu X i Rozdziału 2 Tytułu XI obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - analizowanymi w zestawieniu z postanowieniami wyrażonymi w pkt (59) oraz (4) i (5) preambuły do tej Dyrektywy, a w szczególności art. 178, art. 206, art. 250 Dyrektywy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z nieuwzględnieniem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji skargi wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011r sygn. akt I FSK 262/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są słuszne. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u., aby przepis ten był przez Sąd pierwszej instancji zinterpretowany w sposób sprzeczny z powołanymi przez stronę przepisami dyrektyw unijnych. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Przypadki te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przede wszystkim należy rozważyć relację tego przepisu do podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada jego neutralności. Przepis ten bowiem skutkuje pozbawieniem podatnika niezarejestrowanego możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, więc uznać by można, że stoi on w sprzeczności z tą zasadą. Tymczasem biorąc pod uwagę całokształt przepisów u.p.t.u., takiego wniosku nie sposób przyjąć. Przepis ten bowiem stanowi jedynie, wobec kogo nie stosuje się (a nie kogo pozbawia się) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Takie ujęcie braku zastosowania przepisu realizującego zasadę neutralności podatku VAT na gruncie prawa krajowego (art. 86 ust. 1) oznacza, że nie stosuje się go w danym momencie, podczas trwania danych okoliczności, a więc do pewnego czasu, w ograniczonym zakresie. Nie jest to zatem bezwzględne, nieodwracalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności podatku VAT na gruncie prawa krajowego, jak wyżej wspomniano, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wielokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT, o którym mowa w tym przepisie, nie zależy od sfery formalnoprawnej, lecz jest kategorią obiektywną, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 u.p.t.u. Niemniej podatnik taki jest w przepisach ustawy krajowej zobowiązany do dokonania rejestracji (z pewnymi wyłączeniami) jako podatnik VAT czynny. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Brak takiej rejestracji skutkować może zastosowaniem m.in. cytowanego powyżej art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Należy zatem rozważyć, czy w świetle norm unijnych oraz orzecznictwa ETS taka konsekwencja braku rejestracji może być zaakceptowana, a tak właśnie przyjął Sąd pierwszej instancji. Zasadniczo art. 18 VI Dyrektywy, a także art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE statuują w dosłownym brzmieniu jeden konkretny wymóg formalny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest posiadanie faktury VAT. Przewidują one jednak, że odliczenie może być uzależnione od dodatkowych warunków formalnych ustanowionych przez państwo członkowskie. Nie ulega wątpliwości, że warunki te również nie mogą naruszać zasady neutralności podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt v. Brigitte Breitshol, iż osoba która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji. Co do zasady zatem niezarejestrowany podatnik VAT nie może jedynie realizować prawa do odliczania podatku naliczonego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V.). Taka interpretacja nie narusza zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie nie pozbawia państwa członkowskiego uprawnienia do ustanawiania dodatkowych warunków skorzystania z tego prawa przez podatnika. Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. W wyroku tym Trybunał podkreślił ponownie, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Trybunał podkreślił, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika i są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanej działalności, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE powstaje stosownie do art. 167 tej Dyrektywy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wykonanie zaś tego prawa w świetle art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220–236 i 238–240 tej Dyrektywy. Trybunał przyznał jednak, że bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. W związku z tym Trybunał uznał, że nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony Trybunał wskazał, że podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Oznacza to, że wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Orzeczenie powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że element rejestracji (identyfikacji) dla celów podatkowych sam w sobie nie jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, ale nie może "służyć" pozbawieniu podatnika tego uprawnienia. W tej sytuacji należy uznać, że wprowadzenie tego elementu nie stanowi również naruszenia innej zasady unijnej – zasady proporcjonalności. W przypadku bowiem gdy podatnik nie zarejestrowałby się, a jego działania zmierzałyby do nadużycia i oszustwa podatkowego, sankcją za takie działanie byłoby właśnie pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznanie przez organy podatkowe konkretnego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług – przyjmując, że dokonywane przez niego czynności nie stanowiły nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów – i jednoczesne pozbawienie tego podatnika uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Odebranie prawa do odliczenia podatnikowi niezarejestrowanemu, który jednak prowadzi działalność gospodarczą, godziłoby w zasadę neutralności podatku (vide J. Drosik, Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT przez wystawcę lub odbiorcę faktury a prawo do zwrotu podatku naliczonego, Przegląd Prawa Publicznego 2009, nr 3, s. 54). Nie jest jednak – w świetle przedstawionej wyżej argumentacji – sprzeczne z tymi zasadami uznanie, że dopóki podatnik się nie zarejestruje na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, nie będzie mógł nabytego prawa zrealizować. Podobnie interpretacja ta nie koliduje z zapisami preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE co do eliminacji zakłóceń konkurencji, klarownych zasad wspólnego systemu podatku VAT i środków specjalnych, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Przyjąć więc należy, że każdy podatnik – niezależnie od rejestracji - nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednak nie każdy – i w tym wypadku już zależnie od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u. – może prawo to zrealizować. W istocie przepisy Dyrektyw nie formułują w żadnym miejscu literalnej dychotomii – prawo do odliczenia i realizacja prawa do odliczenia. Biorąc jednak pod uwagę całokształt przepisów unijnych (w kontekście art. 88 ust. 4 u.p.t.u.), przeciwna interpretacja pozbawiałaby sensu te przepisy Dyrektyw, które umożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie dodatkowych warunków formalnych, jak np. rejestracji dla celów podatkowych (vide art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 do art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE). Trudno ocenić, jaki związek z tą oceną mają powoływane przez stronę art. 206 i art. 250 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczą one bowiem składania deklaracji i zapłaty podatku należnego. Co do powoływanego przez stronę wyroku ETS z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że również to orzeczenie dotyczy samego nabycia prawa do odliczenia podatku VAT w zaistniałej i opisanej w nim sytuacji, nie rozstrzyga zaś o kwestii realizacji tego prawa. Wobec powyższych rozważań NSA uznał, że zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w sprzeczności z powoływanymi przepisami unijnymi nie można uznać za zasadny. Kończąc rozważania w kwestii braku rejestracji podatnika podatku VAT, NSA wskazł na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W sprawie tej Trybunał zajmował się problemem możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towaru lub usługi wystawioną przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Trybunał stwierdził w tej mierze, że w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi są wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy zaś interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wyrok ten, choć zajmuje się zagadnieniem braku rejestracji podatnika podatku VAT, nie ma jednak odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy konieczna jest ochrona zasady neutralności podatku VAT wobec podatnika korzystającego z usług podmiotu niezarejestrowanego, tymczasem w niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja odwrotna, gdy to usługobiorca nie był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT. Tego zaś aspektu wyrok w sprawie C-438/09 nie rozstrzyga. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w kwestii czy skarżąca strona jest następcą prawnym likwidowanego zakładu budżetowego czy nowym zakładem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tej kwestii za miarodajną należy uznać treść uchwał Rady Gminy, niezależnie od tego, jakie intencje przypisuje tym aktom autor skargi kasacyjnej. Ważna jest bowiem wola organu prawodawczego gminy wyrażona w tych aktach, a nie to, czego się po działaniu tego organu spodziewa strona skarżąca. Z aktów tych wynika zaś, że gmina utworzyła nowy zakład budżetowy. Świadczy o tym uchwała Rady Gminy z 6 listopada 1996 r. nr RC-VII/XXVIII/96 w sprawie powołania zakładu budżetowego i statut tej jednostki oraz uchwała Rady Gminy z 29 grudnia 1998 r. Nr RG-V/49/98 w sprawie likwidacji poprzedniego zakładu budżetowego, przekazująca składniki majątkowe likwidowanego zakładu budżetowego na rzecz nowo utworzonego zakładu budżetowego. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że skoro mamy do czynienia z nowym podmiotem, który winien był on dopełnić obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. t.j. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.) oraz obowiązku rejestracyjnego z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. na potrzeby podatku VAT i trudno uznać, aby podjęte przez gminę - już po branych pod uwagę w niniejszej sprawie okresach rozliczeniowych podatku VAT – próby wyklarowania wstecznie sytuacji zakładu budżetowego zmieniały tę okoliczność. Strona przyznaje w zasadzie, że przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego żadnego z tych zgłoszeń, ale pismem z 7 maja 1997 r. poinformowała organ o powstaniu nowego zakładu budżetowego. Co więcej organ ten (Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.) – co prawda w 2006 r. – wydał zaświadczenie, z którego wynika, że skarżąca jest zarejestrowana w urzędzie jako podatnik VAT czynny pod numerem NIP zlikwidowanego zakładu. Tymczasem z art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynika, że w przypadku ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa. Gdyby zaś doszło pomiędzy podmiotami do następstwa prawnego, to stosownie do ust. 1 tego artykułu co do zasady NIP nie może też przejść na następcę prawnego, poza wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Niemniej brak reakcji organów pozwolił skarżącej pozostawać w błędnym przekonaniu, że jej działalność jest kontynuacją działalności poprzedniego podmiotu. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie ma racji jakoby w niniejszej sprawie organy były zobowiązane do brania pod uwagę nie treści uchwał Rady Gminy, a ich rzekome intencje. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przewidujących sądową kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w powiązaniu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto zwraca się też uwagę na konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów, np. wydawania różnych decyzji w identycznych sprawach, wydawania decyzji o treściach, które są wzajemnie nie do pogodzenia. W sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, norma ta została naruszona przez organy podatkowe w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji został bowiem poinformowany przez stronę o utworzeniu nowego zakładu budżetowego pismem z 7 maja 1997 r. Dodatkowo strona 13 czerwca 1997 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w związku z zakresem działalności powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Organ nie zareagował na te informacje, nie zasygnalizował stronie, aby jej działanie było nieprawidłowe, ale prowadząc kilka lat później postępowanie wobec skarżącej, obarczył ją negatywnymi konsekwencjami braku zgłoszenia identyfikacyjnego i rejestracji na potrzeby podatku VAT. W trakcie postępowania w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. organy również nie wyjaśniły skutków "następstwa" dwóch zakładów budżetowych, choć strona ponownie pismem z 24 listopada 2006 r. złożyła wniosek aktualizacyjny NIP-2, a ponadto w latach 2004-2007 uzyskiwała zwrot podatku VAT. Oznacza to, że organy odmawiając jej z uwagi na brak rejestracji prawa do odliczenia podatku VAT, jednocześnie uznawały jej prawo do zwrotu tego podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak prawidłowej oceny działania organów podatkowych doprowadził bowiem ten Sąd do oddalenia skargi, mimo uchybienia przez organy zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem skoro zasadny okazał się wskazany wyżej zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do pkt 2) tegoż artykułu ustawy sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei, art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 190 wyżej powołanej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze, związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nadto należy zaakcentować, iż z określenia "związany jest wykładnia prawa" należy wysnuć wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, ponieważ ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por.: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W: Jednostka w demokratycznym państwie prawa. Bielsko-Biała 2003, s. 30; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s.576-577; por. też wyrok SN z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt I PKN 474/98 - OSNAP 2000, nr 5, poz. 177). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. związany jest zatem wykładnią prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 262/11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować uregulowań art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art.168 § 3, art.183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciąży na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z obowiązującym prawem, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Nie zmienił się także stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez sąd kasacyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.. W związku z powyższym Sąd zobowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, i to zarówno w zakresie korzystnym, jak i niekorzystnym dla podatnika. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionych kwestiach w skardze kasacyjnej jest jednoznaczne i zawiera ocenę i interpretacje prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie zakwestionował wykładni art. 88 ust.4 u.p.t.u dokonanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Potwierdził tą interpretacje nie pozostawiając w tym względzie żadnych wątpliwości ani też swobody interpretacyjnej. Podobnie jednoznaczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie uznania skarżącej nowym zakładem budżetowym w świetle podejmowanych uchwał Rady Gminy w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast podzielił słuszność skarg odnośnie w zakresie konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 Ordynacji podatkowej). Stwierdził, że "norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto zwraca się też uwagę na konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów, np. wydawania różnych decyzji w identycznych sprawach, wydawania decyzji o treściach, które są wzajemnie nie do pogodzenia. W niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły zasady postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji został bowiem poinformowany przez stronę o utworzeniu nowego zakładu budżetowego pismem z 7 maja 1997 r. Dodatkowo strona 13 czerwca 1997 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w związku z zakresem działalności powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Organ nie zareagował na te informacje, nie zasygnalizował stronie, aby jej działanie było nieprawidłowe, ale prowadząc kilka lat później postępowanie wobec skarżącej, obarczył ją negatywnymi konsekwencjami braku zgłoszenia identyfikacyjnego i rejestracji na potrzeby podatku VAT. W trakcie postępowania w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. organy również nie wyjaśniły skutków "następstwa" dwóch zakładów budżetowych, choć strona ponownie pismem z 24 listopada 2006 r. złożyła wniosek aktualizacyjny NIP-2, a ponadto w latach 2004-2007 uzyskiwała zwrot podatku VAT. Oznacza to, że organy odmawiając jej z uwagi na brak rejestracji prawa do odliczenia podatku VAT, jednocześnie uznawały jej prawo do zwrotu tego podatku." Organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę rozważą wnikliwie przedstawione argumenty, w tym także w zakresie braku konsekwencji w traktowaniu podatnika. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1lit. a, art. 134 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz.153 ze zm.).