I SA/Ke 331/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. H. kwotę 9801 (dziewięć tysięcy osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...], określającą A. H. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że A. H. prowadziła w 2008r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków, rozbiórki i tworzenia obiektów budowlanych, przygotowania terenów pod budowę, wykonywania instalacji elektrycznych, wykonywania pozostałych instalacji budowlanych oraz zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Rozpoczęcie działalności gospodarczej zgłosiła od dnia 23 stycznia 2008r., wybierając opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o p.d.o.f.). Podatniczka prowadziła w 2008r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowości te polegały – według organu – na: - zaniżeniu przychodów w miesiącu wrześniu o kwotę 835 442,75 zł z tytułu nie wykazania przychodu ze sprzedaży lokalu nr 5 znajdującego się w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. G. 37 z miejscem parkingowym nr 4 na zewnątrz budynku, sprzedanego dla Ł. i M. W.; - nie zaksięgowaniu wpłat związanych ze sprzedanymi lokalami w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. G. 37 na rachunek bankowy A. H. przez P. S., T. Z., Ł. W. - nie zaksięgowaniu odsetek naliczonych od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku gospodarczym przedsiębiorstwa "C." A. H. w łącznej kwocie 1,63 zł. - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2 862 473,39 zł, w tym z tytułu: dwukrotnego zaksięgowania zakupu materiałów, dwukrotnego zaksięgowania faktury z dnia 7 sierpnia 2008r. nr 00803/08, zakupu odżywki do roślin zielonych Hamiplant w kwocie 21,25 zł; zakupu sprzętu AGD, zaksięgowania oszacowanego zakupu towarów handlowych w łącznej kwocie 2 842.580,58 zł. Organ podniósł, że podatniczka, wezwana do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki poniesione przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w związku z budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego, nie przedłożyła dowodów dokumentujących te wydatki poza aktem notarialnym repertorium A nr 2965/2006 z dnia 1 czerwca 2006r., dotyczącym zakupu przedmiotowej nieruchomości i dokumentów potwierdzających zawarcie umowy kredytowej z PKO Bankiem Polskim S.A. oraz spłatę rat kredytu i odsetek od tego kredytu. Jako podstawę do ustalenia dochodu za 2008r. przyjęto wycenę remanentu początkowego i końcowego dokonaną w dniu 18 października 2010r. przez biegłego urzędu skarbowego S. P.. Wartość remanentu początkowego na 23 stycznia 2008r. tj. dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej ustalono w kwocie 314 331,95 zł, a wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2008r. w kwocie 128 438,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując na art. 14 ust. 1, ust. 1c ustawy o p.d.o.f. uznał za bezzasadny zarzut strony, że przychód z tytułu sprzedaży lokalu nr 5 w ww. nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Argumentował, że istnienie ustnej umowy sprzedaży tego lokalu zawartej przez podatniczkę z M. i Ł.em W. oraz załączone do odwołania oświadczenie kupujących z dnia 28 lutego 2011r. nie potwierdza tego zarzutu. Z kopii korespondencji e-mailowych prowadzonych przez strony umowy wynika bowiem, że w dniu 17 grudnia 2007r. małżonkowie M. i Ł. W. wyrazili jedynie zamiar spotkania ze sprzedającą na początku stycznia 2008r. w celu omówienia ewentualnej sprzedaży mieszkania i obejrzenia dokumentów (pozwolenia na budowę, aktualnego wypisu z księgi wieczystej itp.). W przedłożonym przez stronę do odwołania oświadczeniu M. i Ł. W. potwierdzili natomiast, że zawarli umowę ustną na zakup przedmiotowego lokalu. Organ wskazał, że nie jest możliwa sprzedaż lokalu mieszkalnego na podstawie ustnej umowy. Faktyczna sprzedaż lokalu nr 5 nastąpiła w dniu 25 września 2008r., została zatem dokonana w okresie kiedy A. H. prowadziła działalność gospodarczą. W świetle powyższego bezzasadnym jest określenie przez organ podatkowy zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze zbycia lokalu nr 5 przed upływem 5 lat od chwili nabycia nieruchomości, na podstawie art. 28 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o p.d.o.f. oraz o zmianie innych ustaw.W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje twierdzenie podatniczki, że w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej zamierzała przedmiotowy budynek wprowadzić do ewidencji środków trwałych i nie miała zamiaru dokonywać sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku lecz przeznaczyć je na wynajem. Podatniczka zaksięgowała w kolumnie nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu lutym zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie 2 842 580,58 zł dotyczących ww. nieruchomości, na podstawie operatu szacunkowego z dnia11 lutego 2008r. wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. Z. M. i inż. K. P.. Podatniczka zakwalifikowała tym samym przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Organ wskazując treść art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., stwierdził, że przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oszacowanej wartości towarów handlowych. W ramach dokonanych ustaleń faktycznych organ stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2008 podatniczka nie dokonała wpisów wartości remanentu początkowego i końcowego. Okazała jedynie oświadczenie o treści "spis z natury na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej wynosi 0 zł (zero zł)" i oświadczenie o treści "spis z natury na dzień 31 grudnia 2008r. to pozostałość z budynku w W. przy ul. G. 37 – 1 874 450 78 zł" - bez określenia nazw, ilości oraz cen materiałów i towarów pozostających na stanie przedsiębiorstwa na dzień 31 grudnia 2008r. Wskazując na nieprawidłowości dotyczące remanentu organ powołał treść § 27 ust 1 rozporządzenia, z którego wynika, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 rozporządzenia Organ odwoławczy wskazał, że biegły dokonał wyceny remanentów na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz uwzględnił wszystkie okoliczności, tj. również fakt, iż budynek został przez podatniczkę rozbudowany, nadbudowany i przebudowany na budynek wielorodzinny. W wyliczeniu uwzględnił powierzchnię lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych używanych dla celów prywatnych przez A. H. oraz wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji wskazał, że sam fakt nieposiadania przez podatniczkę dowodów potwierdzających poniesione wydatki na rozbudowę nieruchomości nie daje podatnikowi podstawy do zaliczenia w koszty działalności wartości operatu szacunkowego. Odnosząc się do operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę, organ wskazał, że rzeczoznawcy dokonali wyceny nieruchomości położonej w W. przy ul. G. 37 według stanui poziomu cen na dzień 22 stycznia 2008r. Nie ustalili zatem sumy rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatniczkę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej lecz określili wartość rynkową tej nieruchomości. Jak wyżej wykazano przepisy ustawy o p.d.o.f. nie przewidują w tym przypadku możliwości zaliczenia wydatków oszacowanych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatkami takimi mogą być tylko koszty faktycznie poniesione przez podatnika. W "wycenie remanentu" przyjęto wartość zakupionych w 2008r. materiałów w kwocie łącznie403 693, 65 zł na podstawie faktur VAT przedłożonych przez stronę. Organ, odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł, wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., istotną przesłanką zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo- skutkowego między tymi wydatkami, a osiągnięciem przychodu. Ciężar dowodu co do wykazania tego związku spoczywa na podatniku, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W przedmiotowym budynku znajdują się zarówno lokale zajmowane przez podatniczkę w celach prywatnych jak i lokale sprzedane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego podatniczka w żaden sposób nie wykazała, iż ten wydatek dotyczy lokali sprzedanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie został przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb osobistych. Argument, że odżywka została wykorzystana w celu doprowadzenia do estetycznego wyglądu otoczenia budynku nie stanowi dostatecznej podstawy do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. H. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów: I. prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie : - art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. b) w związku z art. 10 ust. 8 pkt. 1 w zw. z ust. 2 i 3 oraz z art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w efekcie nie uznanie za koszt uzyskania przychodów dokonanej inwestycji w zakupioną nieruchomość położoną w W. przy ul. G. 37, polegającą na rozbudowaniu i przebudowaniu znajdującego się na niej budynku o powierzchni użytkowej 100 m2 do powierzchni użytkowej budynku i znajdujących się w nim odrębnych sześciu lokali mieszkalnych 638,69 m2 oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m2,, - art. 22 h ust. 1 pkt 4 w związku z art. 22 g ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z ust. 4 i ust. 8 oraz art. 22 c pkt 1 i pkt 2 ustawy o p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej i wówczas zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym pomimo podstaw do ich zastosowania w celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przychodami uzyskanymi z tytułu ustanowienia i zbycia odrębnych praw do lokali mieszkalnych Nr 2, Nr 3, Nr 4., - art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie i bezzasadne zakwestionowanie wydatku na zakup w 2008r. odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pomimo jego związku z tą działalnością, II. o postępowaniu podatkowym mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: - art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów związanych z wybudowaniem na przedmiotowej nieruchomości budynku o powierzchni użytkowej 638,69 m2 i znajdujących się w nim odrębnych sześciu lokali mieszkalnych oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m, - art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. w art. 229 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nie zebrania całego materiału dowodowego i przesądzenia o nie zasadności realizacji wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków M. i Ł. W. oraz w odniesieniu do nie uwzględnienia wyceny wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości, - art. 191 w związku z art. 125 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o opinię biegłego S. P.. Z wyceny dokonanej przez biegłego wynika bowiem, że nieruchomość na dzień 23 stycznia 2008r. była zabudowana budynkiem mieszkalnym zniszczonym o powierzchni 100 m2, podczas gdy z dowodu obiektywnego jakim są zdjęcia zawarte w operacie sporządzonym przez rzeczoznawców majątkowych Z. M. i inż. K. P., widoczny jest zaawansowany stan surowy nowego budynku mieszkalnego o powierzchni 638,69 m2 oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m2 W zakresie stanu faktycznego związanego z zaawansowaniem prac na tej nieruchomości oraz związanej z pierwotnym stanem tej nieruchomości i budynku w 2006r. dowodami są także z kopia projektu rozbudowy tego budynku i budowy budynku garażowego, decyzja w przedmiocie zezwolenia na budowę z dnia1 czerwca 2007r. oraz decyzja z dnia 26 czerwca 2008r. udzielająca skarżącej pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego po dokonanej przebudowie, rozbudowie i nadbudowie oraz zmianie użytkowania na budynek wielorodzinny. - uznanie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 5 jako dokonanej w okresie, kiedy prowadziła działalność gospodarczą, stanowi sprzeczność z dowodem z treści umowy przedwstępnej sprzedaży tego lokalu z dnia 23 stycznia 2008r., wyjaśnieniami skarżącej i przedstawionymi oświadczeniami M. i Ł. W., - nieprawidłowe jest stanowisko organu prowadzące do ustalenia braku związku wydatku na zakup odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. - art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie prawidłowej i analitycznej oceny przeprowadzonych dowodów w szczególności w odniesieniu do opinii rzeczoznawcy majątkowego S. P., jak i braku oceny dowodu z operatu sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych Z. M. i inż. K. i bez należytego uzasadnienia przyczyn nie uwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała organy podatkowe nie zauważyły faktu poczynienia znaczących nakładów na nieruchomość w stosunku do jej stanu na dzień 1 czerwca 2006r. poprzez dokonanie nadbudowy, rozbudowy i przebudowy poprzedniego budynku przedstawiającego stan ruiny z powierzchni użytkowej 100 m² do powierzchni użytkowej 638,69 m² oraz wybudowania garażu o powierzchni użytkowej 75,34 m² i w efekcie nie wyceniły rzeczywistej wartości nieruchomości wprowadzonej jako środek trwały i wartości gruntu jako nakład stricte na nieruchomości gruntowej, według stanu na dzień 23 stycznia 2008r. Stąd wadliwy jest dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego z zakresu wyceny nieruchomości S. P.. Odnośnie nieuznania wydatku na zakup odżywki do roślin w kwocie 21,25 zł jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pomimo jego związku z tą działalnością, skarżąca wskazała, że nie ma podstaw do racjonalnego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności w postaci sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Należy bowiem uwzględnić, że z prawem tym związane jest prawo do części wspólnych nieruchomości, na której posadowiony jest budynek, a co za tym idzie do otoczenia budynku. Otoczenie to musi spełniać wymogi estetycznej organizacji terenu, którego utrzymanie ma istotny związek z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnej w tej nieruchomości gdyż ich lokalizacja w budynku posadowionym na określonej działce pozostaje w bezpośrednim związku z gruntem i jego zagospodarowaniem. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała interpretacje podatkowe, z których wynika przyznanie prawa do uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na urządzenie terenów zieleni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii skarżącej zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu uzasadnia zarzut nie wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia oceny skutków prawno podatkowych kwestii, a tym samym nie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne działanie organu podatkowego odmawiające stronie przedstawienia dowodów przeciwnych do ustaleń poczynionych na podstawie pośrednich dowodów, jakimi są opinia biegłego S. P. i zawarte w niej ustalenia. Nierzetelność tego dowodu, zdaniem skarżącej, polega na: przyjęciu do wyceny lokalu nr 5 jako lokalu sprzedawanego z działalności gospodarczej przez podatnika; braku wskazania metody dokonywanej przez biegłego wyceny wartości początkowej i końcowej nieruchomości przy ul. G. 37 w W.; podanie wartości zakupionych materiałów w 2008r. przez podatnika do wykończenia nieruchomości w nieprawidłowej wysokości. Wartość zgodna z zapisami w księgach wynosi 442 322,81 zł, która to wartość nie była kwestionowana przez urząd w trakcie postępowania podatkowego a biegły przyjął w wycenie jedynie wartość tych materiałów w wysokości 392 540,32 zł; biegły w remanencie początkowym przyjmuje jedynie zakup działki wraz z nieruchomością oraz odsetki od zaciągniętego kredytu oraz wartość nabytych i udokumentowanych fakturami w okresie od 23 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2008r., nie uwzględnia zaś stanu zaawansowania robót oraz poniesionych wydatków na wytworzenie nieruchomości, która na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej posiadała stan surowy zamknięty, czego dowodem jest operat szacunkowy i załączone do niego zdjęcia fotograficzne. Skarżąca podniosła, że ustalenia organu, iż sprzedaż lokalu nr 5 nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, pozostają w sprzeczności z dowodem z dokumentów nie zakwestionowanym przez organy obu instancji tj. z umową przedwstępną sprzedaży lokalu z dnia 23 stycznia 2008r. Treść tego dowodu koresponduje z wyjaśnieniami skarżącej i przedstawionymi oświadczeniami M. i Ł. W.. Zdaniem skarżącej to podatnik dokonuje ustalenia jaki składnik jego majątku osobistego wejdzie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jaki pozostanie w majątku prywatnym. Nie ma przy tym znaczenia czy sprzedaż składnika, który nie wszedł, z woli podatnika, do majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zostanie dokonana w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w jej treści są zasadne. Skarżąca w skardze powołuje szereg przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 h ust. 1 pkt 4 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z ust. 4 i ust. 8 oraz art. 22a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej ustawa o p.d.o.f., zarzucając wadliwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego (budynku i odrębnej własności lokali mieszkalnych i użytkowych - garaży). Sąd zauważa, że wolą skarżącej nieruchomość położona w W. przy ul. G. 37 wraz z wybudowanym na tej nieruchomości budynkiem wielorodzinnym nie została wniesiona jako środek trwały do rozpoczętej w dniu 23 stycznia 2008r. działalności gospodarczej. Wobec powyższego zarzut jest nie zasadny, gdyż powołane w jego ramach przepisy ustawy o p.d.o.f. nie mają zastosowania w sprawie. Zdaniem skarżącej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma naruszenie przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. W aspekcie obszernej oraz wielowątkowej argumentacji skargi dotyczącej powołanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu stwierdzić należy, że spór w istocie dotyczy: - ustalenia jako pozostającego w związku z działalnością gospodarczą przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 5 wyodrębnionego w budynku wielorodzinnym położonym w W. przy ul. G. 37 i miejsca postojowego na zewnątrz budynku; - nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup odżywki do roślin zielonych Hamiplant w kwocie 21,25 złotych; - przyjęcia do podstawy ustalenia dochodu wyceny remanentu początkowego na dzień 23.01.2008r. tj. dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej i końcowego sporządzonego przez biegłego urzędu skarbowego S. P. z pomięciem faktu, że przedmiotowa nieruchomość na ten dzień była zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie zerowym o pow. 638,69 m² oraz garażem o pow. 75,34 m². Na wstępie wskazać należy, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że A. H. aktem notarialnym Rep. A nr 2965/2006 z dnia 1.06.2006r. nabyła nieruchomość położoną w W. przy ul. G. 37. Następnie budynek o powierzchni użytkowej 100 m² rozbudowała, nadbudowała i przebudowała na budynek wielorodzinny z wyodrębnionymi w nim sześcioma lokalami mieszkalnymi o powierzchni 638,69 m² oraz wybudowanym na tej nieruchomości garażem o powierzchni 75,34 m². Na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej (23 stycznia 2008r.) w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórki i tworzenia obiektów budowlanych, przygotowania terenów pod budowę, wykonywania instalacji elektrycznych, wykonywania pozostałych instalacji budowlanych oraz zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek - nieruchomość skarżącej przedstawiała stan surowy zamknięty. Sąd odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi pozostających w związku z istotą sporu i jednocześnie niezasługujących na uwzględnienie. Dotyczą one ustalenia, że przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 5 wyodrębnionego w budynku wielorodzinnym położonym w W. przy ul. G. 37 i miejsca postojowego na zewnątrz budynku został uzyskany z działalności gospodarczej oraz, że wydatek na zakup odżywki do roślin zielonych Hamiplant w kwocie 21,25 złotych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowe są ustalenia faktyczne organów, że zbycie prawa majątkowego związanego z lokalem mieszkalnym nr 5 i miejscem postojowym nastąpiło w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż dokonując ustaleń w tym zakresie oparł się na dowodach uznanych za wiarygodne, a takimi niewątpliwie są dowody z dokumentów urzędowych. Zasadnie powołał się na akt notarialny Rep. A Nr 8748/2008 z dnia 25 września 2008r. z którego wynika, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 5 nastąpiła w okresie kiedy A. H. prowadziła działalność gospodarczą. Także umowa przedwstępna - akt notarialny Rep. A Nr 747/2008 została zawarta 23 stycznia 2008r., a zatem w dniu kiedy skarżąca rozpoczęła swoją działalność gospodarczą. Jest to fakt obiektywny, na ocenę którego nie ma wpływu argumentacja skarżącej, że jako osoba prywatna dokonała sprzedaży tego lokalu w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej tego samego dnia co zgłoszenie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Oceny, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbyła przedmiotowy lokal mieszkalny nie zmienia zawarte w § 1 aktu notarialnego Rep. A Nr 8748/2008 – umowa przenosząca własność - oświadczenie, że lokal ten nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowód z tego oświadczenia podlega ocenie w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej w całokształcie materiału procesowego zgromadzonego w sprawie. Mimo, że jego treść zawarta została w akcie notarialnym, pozostaje jednak w sprzeczności z obiektywnymi faktami zaistniałymi po rozpoczęciu przez skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca nie będąc ograniczana żadnymi przepisami prawa mogła przeznaczyć przedmiotowy lokal na potrzeby osobiste tak jak to uczyniła w odniesieniu do dwóch lokali mieszkalnych czy też na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że takich decyzji w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej do zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie podejmowała. Oznacza to, że z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej przeznaczyła ten lokal jako towar handlowy do sprzedaży tak jak lokale mieszkalne o nr 2, 3, 4. Bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do spornej kwestii, są twierdzenia skarżącej oraz wskazywane dowody świadczące o zawarciu w formie ustnej w grudniu 2007r. umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego M. i Ł. W.. Do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości w tym przypadku lokalu mieszkalnego konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności dokonanej czynności – art. 158 kodeksu cywilnego. Dlatego organ oceniając zgromadzony w sprawie materiał procesowy zasadnie odmówił wiarygodności takim dowodom jak: kopii korespondencji e-mailowych dotyczących zamiaru spotkania się stron na początku stycznia 2008r. w celu omówienia ewentualnej sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz zapoznania się z dokumentami. Bez znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia spornej kwestii w świetle tego co wyżej powiedziano jest powoływanie się przez skarżącą na dowód w postaci pisemnego oświadczeniaz dnia 28 lutego 2011r. w którym M. i Ł. W. potwierdzają, że zawarli ustną umowę kupna przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczące nie zebrania całego materiału dowodowego i przesądzenia o niezasadności realizacji zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych z zeznań świadków M. i Ł. W. na potwierdzenie ustalenia faktu nabycia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży dokonanej przeze skarżącą jako osobę prywatną. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. dotyczący nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 21,25 złotych na zakup odżywki do roślin zielonych Hamiplant. Na wstępnie co do zasady stwierdzić należy, że wydatki związane z rekultywacją zieleni oraz upiększeniem nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż zwiększają jej walory handlowe i pozostają przez to w związku z przychodem z działalności gospodarczej. Ciężar dowodu w wykazaniu faktu poniesienia wydatku (w sprawie nie jest kwestionowany) oraz związku tego wydatku z przychodem ciąży na podatniku. Skarżąca co wynika z analizy materiału procesowego oraz treści skargi nie przedłożyła dowodów w toku postępowania, które podlegałyby ocenie w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej i potwierdzałyby nie tylko fakt poniesienia, celowość ale także związek tego wydatku z przychodem. Z akt sprawy wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się prywatne lokale mieszkalne skarżącej jak również stanowiące własność innych osób oraz lokal mieszkalny przeznaczony do sprzedaży. Z podatkowej księgi nie wynika aby skarżąca nabywała rośliny, a w toku postępowania nie podała także informacji dotyczących rekultywacji zieleni na przedmiotowej nieruchomości powołując się gołosłownie na powyższy fakt. Wobec powyższego uznać należy zarzut skargi za pozostający w sprzeczności z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi i trafną ich oceną prawną, dokonanymi przez organ. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi dotyczący przyjęcia do podstawy ustalenia dochodu wadliwej wyceny remanentu początkowego sporządzonego przez biegłego urzędu skarbowego S. P. na dzień 23.01.2008r. tj. dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji (odwołania się do różnic remanentowych), organy uznały, że w niniejszej sprawie w zakresie ustalania dochodu zastosowanie ma art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. jako odnoszący się do podatników prowadzących działalność gospodarczą i jednocześnie prowadzących księgę przychodów i rozchodów. Przepis art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. nakazuje obliczyć różnicę między przychodem w rozumieniu art. 14a a kosztami uzyskania przychodu, wynik tego działania skorygować o różnice remanentowe. Ustawa o p.d.o.f. nie precyzuje zasad sporządzania remanentu i odwołać się w tym zakresie należy do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (D. U. Nr 152. poz. 1475 ze zm.), dalej rozporządzenie. Spis z natury zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia winien obejmować towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe, pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki, odpady. Materiały i towary handlowe winny być wycenione według cen zakupu bądź nabycia albo według cen rynkowych, jeżeli są niższe od cen nabycia czy zakupu, półwyroby, wyroby gotowe i braki wycenia się według kosztu ich wytworzenia (§ 29 ust. 1 rozporządzenia). Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadząc księgi podatkowe nie dopełniła obowiązku sporządzenia spisów z natury na początek rozpoczęcia działalności gospodarczej i koniec 2008 roku. Organy powołując przepis art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. co prawda przedstawiły sposób obliczenia dochodu przez wskazanie przychodu i kosztów jego uzyskania jednakże dokonały korekty w oparciu o błędnie ustalone różnice remanentowe. Wyceny w remanencie początkowym, sporządzonym przez biegłego S. P., na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej dokonano w odniesieniu do kosztów nabycia nieruchomości położonej w W. ul. Głubczycka 37 (kwota z aktu notarialnego, odsetki, koszty ubezpieczenia) ponoszone proporcjonalnie na 1 m² nieruchomości (gruntu 823 m²) w części wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej przy uwzględnieniu proporcjonalnie powierzchni nowowybudowanych lokali przeznaczonych na sprzedaż. Przy wycenie wartości remanentu początkowego w sposób jednak nieuprawniony nie uwzględniono wydatków poniesionych przez skarżącą na rozbudowę tego budynku, które zgodnie z § 29 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia stanowiły realną wartość budynku w stanie surowym zamkniętym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Przy czym wskazać należy, że fakt poniesienia przez skarżącą wydatków na przedmiotową nieruchomość w postaci zaawansowanego stanu surowego nowego budynku mieszkalnego o powierzchni 638,69 m2 oraz wybudowania na tej nieruchomości garażu o powierzchni 75,34 m2 przed rozpoczęciem działalności gospodarczej potwierdzają obiektywne dowody. Są nimi: operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych inż. Z. M. i inż. K. P., zdjęcia zawarte w tym operacie, kopia projektu rozbudowy tego budynku i budowy budynku garażowego, decyzja z dnia 1 czerwca 2007r. Prezydenta Warszawy - zezwolenie na budowę, decyzja z dnia 26 czerwca 2008r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla m. st. W.- pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego po dokonanej przebudowie, rozbudowie i nadbudowie oraz zmianie użytkowania na budynek wielorodzinny. Z dowodów opisanych wyżej a przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, znanych zatem biegłemu S. P. w dniu dokonywania wyceny remanentu początkowego, wynika bezspornie że stan przedmiotowej nieruchomości na dzień 23 stycznia 2008r. odbiegał od stanu na dzień nabycia tj. 1 czerwca 2006r. Zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń organu I instancji w zakresie wartości remanentu początkowego,z pominięciem wydatków poniesionych przez skarżącą na tę nieruchomość przed dniem 23 stycznia 2008r. stanowi o naruszeniu w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżąca wskazywała w świetle tego co wyżej powiedziano nie bez racji, na nierealność wartości remanentu początkowego, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do powyższych wywodówi wskazanych dowodów poprzestając na twierdzeniu, że tylko udokumentowane wydatki stanowią o wysokości kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko organu jest oczywiście bezzasadne gdyż nieprawidłowości dotyczą ustalenia wartości remanentu początkowego, którego przeprowadzenie w sposób prawidłowy jest istotnym elementem określającym dochód oraz pozwala po części zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe prowadzi do uwzględnienia, lub nieuwzględnienia, przy obliczaniu dochodu także tych wydatków, które jak w niniejszej sprawie, zostały bezspornie poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie jest znana ich wysokość. Stanowi to z kolei podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o p.d.o.f., a zatem z pominięciem art. 24 ust. 2 tej ustawy. Przepis art. 24b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. stanowi: ,, Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania." Przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na jednoznaczną treść art. 24b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. nie ma możliwości - jak w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - odstąpienia od oszacowania. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji art. 24b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazać przy tym należy, że owa przesłanka jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak w wyroku NSA W. z dnia 28 września 2006 r. II FSK 1233/05 LEX nr 263793, dotyczącym zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, któremu jako lex specjalis odpowiada art. 24 b ust. 1 ustawy o p.d.o.f.). Szacowanie dochodu, ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (tak też NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany). Przepisy ustawy o p.d.o.f. nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art. 23 § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w tym miejsce wskazać należy, że brak podstaw by kwestionować wycenę remanentu końcowego w którym przyjęto prawidłowo wartość zakupionych w 2008r. materiałów w kwocie łącznie 403 693, 65 zł na podstawie faktur VAT przedłożonych przez stronę. Sposób ustalania wartości remanentu końcowego wynika z prawidłowej w tym zakresie opinii biegłego S. P.. Należało wobec tego rozstrzygnąć, czy w rozpoznawanej sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Skarżąca w pismach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej i protokołu badania ksiąg w toku całego postępowania konsekwentnie twierdziła, że nie gromadziła dowodów przed rozpoczęciem działalności, nie posiada rachunków dokumentujących poniesione w tym okresie wydatki. Organy podatkowe nie zakwestionowały wyjaśnień skarżącej w kwestii uprzedniego poniesienia wydatków na przedmiotową nieruchomość. Jednakże brak ustalenia wysokości tych wydatków mimo nie przedłożenia faktur i rachunków budzi zasadnicze zastrzeżenia. Fakty mające wpływ na ustalenie wartości tych wydatków na dzień 23 stycznia 2008r., a mianowicie takie jak stan surowy zamknięty, powierzchnia ogólna i użytkowa budynku, nowo wytworzonego budynku wynikają z dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania i wskazanych wyżej w uzasadnieniu. Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych inż. Z. M. i inż. K. P., a odrzucony kategorycznie przez organy, wprawdzie nie mógł być podstawą wyceny remanentu początkowego, ma jednak pewną wartość dowodową przy ocenie faktu i zakresu poniesionych nakładów na tę nieruchomość przed datą 23 stycznia 2008r., a zatem nadaje się do wykorzystania przy szacunkowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Istotne znaczenie dla ustalenia wartości poniesionych nakładów na nieruchomość powinny mieć także zapisy z dziennika budowy, jeżeli taki skarżąca posiada, a także fotografie obrazujące stan zawansowania budowy dołączone do operatu szacunkowego, treść aktów notarialnych – umowa sprzedaży lokali mieszkalnych – w których co prawda ogólny ale zawarty jest opis poniesionych nakładów. Do rozważenia pozostaje także dowód z przesłuchania strony - art. 199 oraz dowód z opinii biegłego – art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem z uwagi na brak remanentu początkowego nie jest możliwe ustalenie dochodu skarżącej w sposób o jakim mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. to należało w oparciu o dostępne dane ustalić go w drodze oszacowania stosownie do dyspozycji 24b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w związku z art. 23 § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej z wykorzystaniem istniejących dowodów w postaci dokumentów oraz możliwych do przeprowadzenia w ponownym postępowaniu dowodów w tym z opinii biegłego i przesłuchania strony. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa skutkowało na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I intencji. W kwestii wykonalności wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania (na które składają się wpis od skargi – 2584 zł, wynagrodzenie dla adwokata – 7200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 tej ustawy w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.163.poz.1348, ze zm.).