I SA/Ke 332/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. A. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (Naczelnik) z [...] nr [...], określającą M. A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Organ ustalił, że M. A. w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. A. Firma Handlowo-Usługowa "[...]", której przedmiotem były roboty budowlane. W tym czasie była czynnym podatnikiem VAT i składał deklaracje VAT-7K za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie m.in. rozliczenia VAT za okres za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., a następnie wszczętego 4 lipca 2019 r. wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru VAT za ww. okres (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 4 lipca 2019 r.) ustalono szereg nieprawidłowości, tj.: zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 214.015 zł w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r., z tytułu bezpodstawnego zaewidencjonowania wydatków za zakup usług budowlanych na łączną wartość netto 930.500 zł udokumentowanych 24 fakturami VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane [...]. Nadto stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 10.992 zł w miesiącach od grudnia 2015 r. z tytułu nabycia usług noclegowych dla celów przeznaczonych na zakwaterowanie pracowników na łączną wartość netto 137.400 zł udokumentowanych 12 fakturami VAT wystawionych przez firmę T. N. S. sp. z o.o. sp.k. Organ stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za styczeń – listopad 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2021 r. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r., znak: RKS [...] wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na posiadaniu przez FHU "[...]" M. A. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. oraz rocznych zeznaniach podatkowych PIT 36L za lata 2015 r., 2016 r., 2017 r. poprzez to, że nierzetelnie prowadzono księgi w postaci ewidencji nabyć VAT, ujmując w nich faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 §1 kks. Jednocześnie podatnik, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej został poinformowany o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało skierowane do podatnika i doręczone 7 grudnia 2020 r., zaś pełnomocnikowi strony doręczono. zawiadomienie 23 grudnia 2020 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W zakresie kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Sporna w sprawie była okoliczność czy organ I instancji zasadnie ocenił, że podatnikowi przysługiwało w 2015 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 24 faktur wystawionych na jego przecz przez Przedsiębiorstwo Budowlane "[...]", łącznie na kwotę 930.500 zł. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje w zakresie usług budowalnych udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Elementem wspólnym zeznań podatnika oraz jego kontrahenta J. K. był brak podstawowej wiedzy w przedmiocie rzekomo realizowanych usług budowlanych. Firma [...] w kontrolowanym okresie nie wykonywała usług podwykonawstwa na rzecz podatnika, a jej rola było wyłącznie wystawianie pustych faktur. Podatnik nie weryfikował kontrahenta, firmę poleciła księgowa. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne jest zlecenie wykonanie prac przypadkowej, nieznanej, niesprawdzonej firmie w przypadku tak kosztownych inwestycji. Brak wiedzy podatnika w zakresie pracowników podwykonawcy, czy ich kwalifikacji nie dawał gwarancji prawidłowego wykonania prac. Ustalił, ze J. K. nie dysponował zapleczem osobowym umożliwiającym wykonanie usług opisanych w spornych fakturach, albowiem nie zgłaszał pracowników do organów podatkowych, nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska osób, które zatrudniał bez formalnoprawnych zgłoszeń. Nadto na protokołach odbioru robót firmy [...] znajdowały się nazwiska pracowników wykonujących prace na poszczególnych budowach, na protokołach brak nazwisk rzekomych pracowników J. K.. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnik nienależnie dokonała obniżenia podatku należnego o wartości podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, logika i doświadczenie życiowe nakazują z powyższych okoliczności wyprowadzić wniosek, że podatnik przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT. Takie zachowanie nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej. Na powyższą decyzję M. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił: 1. przepisów postępowania: - art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się zwłaszcza w pominięciu dowodu z zeznań świadków udowadniających fakt rzeczywistego przeprowadzenia transakcji między Skarżącym a J. K., co doprowadziło do ustalenia, iż nie doszło do dokonania rzeczywistych czynności udokumentowanych kwestionowanym i fakturami, podczas gdy z całości materiału dowodowego jasno wynika, iż roboty faktycznie miały miejsce, - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 KPA, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż ustalenie odliczenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu było zasadne, podczas gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można wyprowadzić wnioski przeciwne. W uzasadnieniu złożonej skargi podatnik wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie braku niedochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. W jego ocenie Dyrektor powielił błędy poczynione przez organ pierwszej instancji, który dokonał ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, ustalonym zwłaszcza dzięki zeznaniom świadków. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał najpierw, iż kwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń między kontrahentami, a samo posiadanie faktury nie stanowi wystarczającej podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego. Natomiast w drugiej części uzasadnienia organ przedstawił argumentację w zakresie braku przesłanek przypisania stronie "dobrej wiary". Badanie "dobrej wiary" podatnika zależy od uznania, że doszło do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji między kontrahentami. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uzasadnił swoje stanowisko w tym przedmiocie. Zdaniem strony, wykazywanie przez organy podatkowe niedochowania należytej staranności przy wcześniejszym ustaleniu, iż do faktycznej transakcji w ogóle nie doszło, jest zbędne i pozbawione logicznego sensu. Brak możliwości przypisania mu "dobrej wiary" w transakcjach będących przedmiotem niniejszego postępowania nie może stanowić podstawy uznania, że do transakcji wskazanej w fakturach VAT w ogóle nie doszło. Na poparcie stanowiska podatnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2142/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1930/16. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Następnie w piśmie procesowym z 30 sierpnia 2021 r. powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 przedstawił chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnoskarbowego. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność wykazania, że organ był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie po upływie nominalnego terminu przedawnienia w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. pisma Dyrektora z 22 lipca 2021 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 sierpnia 2021 r. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sąd odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem skargi jest bowiem decyzja Dyrektora z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Zasadniczą kwestią dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy VAT za 2015 r. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 i art. 103 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń – listopad 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2021 r. W realiach niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r., a drugiej zaskarżona decyzja została wydana [...] r. tj. po upływie pierwszego z terminów, a zatem istotne jest ustalenie czy wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, którą to wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony [...] r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] znak: RKS [...] wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na posiadaniu przez FHU "[...]" M. A. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. oraz rocznych zeznaniach podatkowych PIT 36L za lata 2015 r., 2016 r., 2017 r. poprzez to, że nierzetelnie prowadzono księgi w postaci ewidencji nabyć VAT, ujmując w nich faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w ze. Z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 §1 kks. Jednocześnie podatnik, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo (zawiadomienie) zostało skierowane do podatnika i doręczone 7 grudnia 2020 r., zaś pełnomocnikowi 23 grudnia 2020 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2015 r. Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Wymóg zawarcia w zaskarżonej decyzji wyjaśnień dotyczących powyższych kwestii był znany Dyrektorowi, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana po trzech tygodniach od dnia podjęcia w/w uchwały. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że treść postanowienia z [...]. jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karno-skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego (15 października 2020 r.) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia do listopada 2015 r. (31 grudzień 2020 r.), a zatem występuje przypadek szczególnie wątpliwy, o którym mowa w uchwale NSA. Oznacza to, że Dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co skutkuje naruszeniem w/w przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zachodzi bowiem podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, a Sąd nie ma możliwości skontrolowania zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało zatem przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Powyższej oceny Sądu co do wystąpienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie i konieczności definitywnego wyjaśnienia tej kwestii nie zmienia argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z 30 października 2021 r. Dyrektor mając na względzie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, wyraził swoją ocenę co do zasadności wszczęcia dochodzenia w związku z ujawnieniem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika czynu zabronionego polegającego na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami. Jednakże ocena organu odwoławczego zaprezentowana w odpowiedzi na skargę oraz ta przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2021 r. w zakresie chronologii i przebiegu podejmowanych czynności w toku postępowania karno-skarbowego, wskazuje, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego – powinna być zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia Dyrektora dotyczące kwestii czy wszczęcie postępowania karno- skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, dopiero na ww. etapie należy uznać za spóźnione. Odpowiedź na skargę jak i pismo procesowe, o którym mowa powyżej nie jest aktem podlegającym ocenie w kontekście zgodności z prawem. Sąd nie znajduje podstaw aby dokonać samodzielnych ustaleń i przesądzającej oceny w kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2015 r. zważywszy na treść w/w uchwały NSA oraz ograniczony zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym wynikający z art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do w/w przepisu: Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nadto podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli są spełnione dwa, określone nim warunki, tzn. jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i jednocześnie jeśli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ewentualne dowody, które może przeprowadzać sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mają na celu zastępowania organu w prawidłowym wywiązaniu się z tego obowiązku. Nie mają one zatem zmierzać do prawidłowego ustalania przez sąd stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej i wydania decyzji, lecz jedynie do dokonania przez sąd "kontroli działalności administracji publicznej", tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (wyroki NSA z 23 czerwca 2021 r. I FSK 427/21 i z 29 października 2021 r. II GSK 1467/21). Skoro Dyrektor przed wydaniem decyzji nie dokonał szczegółowej analizy czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w rozpoznawanej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, pomimo dysponowania wiedzą o większości podejmowanych czynnościach karnych procesowych na dzień rozstrzygania, Sąd nie miał obowiązku przeprowadzania na tę okoliczność dowodu w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z przedawnieniem zobowiązania. Obowiązek powyższy w świetle w/w uchwały NSA spoczywał bowiem na organie podatkowym, którego to Dyrektor zaniechał. Skoro zatem - organ odwoławczy uchybił swym obowiązkom procesowym, to nie może oczekiwać, że zrealizuje je na etapie postępowania przed sądem. Te okoliczności niniejszej sprawy zdecydowały o tym, że sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez organ odwoławczy dowodu z dokumentów. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia do listopada 2015 r.. Zawiadomienie doręczono skarżącemu dopiero 7 grudnia 2020 r. (podatnikowi), zaś 23 grudnia 2020 r. jego pełnomocnikowi. Zdaniem Sądu następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy czym mając na uwadze brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia to, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez inny organ, aniżeli prowadzący postępowanie kontrolne. Istotne jest bowiem wszczęcie takiego postępowania i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, jako konieczne przesłanki warunkujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.200 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.