I FSK 427/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 714/20 w sprawie ze skargi T. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 10 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 714/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. 2. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe wykazały w rozpoznawanej sprawie zasadność zastosowania zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na okoliczności świadczące o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych, wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. Tymi okolicznościami były ogólnie rzecz ujmując stan majątkowy i kondycja finansowa skarżącej spółki oraz wysokie prawdopodobieństwo posługiwania się przez nią fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w wyczerpujący sposób odniesiono się do aktualnej sytuacji finansowej skarżącej spółki i zasadnie przyjęto, powołując się na konkretne okoliczności w tym zakresie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustalona w postępowaniu zabezpieczającym wartość majątku skarżącej spółki – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wynosiła nieco ponad 852 000 zł i składały się na nią opisane w zaskarżonej decyzji środki pieniężne zajęte w toku postępowania zabezpieczającego, samochód osobowy oraz wysokość kapitału zakładowego. Wprawdzie – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – w konfrontacji z kwotą zabezpieczenia w tej sprawie, którą wyliczono w wysokości 739.578 zł, wartość majątku nie wskazywała na to, że możemy mieć do czynienia z "uzasadnioną obawą", niemniej jednak należało uwzględnić okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał w stosunku do skarżącej spółki decyzję o zabezpieczeniu na jej majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (koniec 2018 i początek 2019 r.). Tym samym organ odwoławczy wyprowadził słuszny wniosek, że skarżąca spółka realnie dysponuje majątkiem o wartości dużo niższej niż łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczeń. Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wynikające z drugiej decyzji (359.896 zł) w połączeniu z kwotą zabezpieczenia z rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie (739.578 zł) dały w ocenie Sądu pierwszej instancji podstawy do przyjęcia, że trudno oczekiwać żeby doszło do wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej. 2.3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że kwota dwóch zabezpieczeń 1.099.494 zł zestawiona z ustaloną wartością majątku stanowi okoliczność wskazującą na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Pogląd ten – jak podkreślił – wzmacniał dodatkowo fakt, że skarżąca spółka posiadała dodatkowo zobowiązania z tytułu pożyczek, którymi finansowała swoją bieżącą działalność, co stawiało realną wartość jej majątku na jeszcze niższym poziomie. Bilans spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2018 r. wskazywał przy tym, że na koniec 2018 r. skarżąca spółka posiadała ponad 2 000 000 zł zobowiązań krótkoterminowych. 2.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że kolejną okolicznością, na którą powołano się dokonując zabezpieczenia, to wysokie prawdopodobieństwo, że niektóre zaewidencjonowane przez skarżącą spółkę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta okoliczność, tj. obniżenie podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych – może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania. 2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeanalizowały materiał dowodowy pochodzący m.in. z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. i trafnie wywiodły, że wskazuje on na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez [...], mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe uprawniało – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – do postawienia tezy, że transakcje gospodarcze, w których brała udział skarżąca spółka, wpisywały się w schemat oszustwa w VAT z udziałem "znikających podatników". 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wystąpiły okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją i że prawidłowo w tej sprawie zastosowano art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nie przesądza w sposób jednoznaczny o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości końcowego zobowiązania. Tym samym w powyższym zakresie organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w szczególności co do działalności kontrahentów skarżącej spółki, jej świadomości w zakresie nieprawidłowości działania kontrahenta, jak też szczegółów odnoszących się do kwot podatku naliczonego jakie powinny być zakwestionowane. 2.7. Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku przyjął, że na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty odnoszące się do przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym dodatkowego postępowania dowodowego. Podkreślił, ze organ drugiej instancji zobowiązał organ pierwszej instancji do uzupełnienia akt sprawy o dokumenty odnoszące się do okoliczności faktycznych przywoływanych w decyzji (zeznań CIT-8, informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, kserokopii wszystkich zakwestionowanych faktur) jak i do ustosunkowania się do twierdzeń spółki, że niektóre faktury otrzymane od [...] nie dotyczyły dostawy towarów. Tak zebrany materiał dowodowy, uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego był w ocenie Sądu pierwszej instancji jak najbardziej wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu. Skarżąca spółka nie zaoferowała zaś dowodów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę jej możliwości finansowych i stanu majątkowego. Wobec powyższego, jako niezasadne zostały ocenione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw był w ocenie Sądu pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, przy czym w świetle art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 200 § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez organ drugiej instancji wskutek naruszenia przepisów: a) art. 127, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, przez brak realizacji zasady dwuinstancyjnego postępowania, przekroczenie granic postępowania uzupełniającego w postępowaniu odwoławczym oraz brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy; b) art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań, w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ze względu na nieprawidłowości wykryte po u innych uczestników rynku po stronie skarżącej spółki wysokie prawdopodobieństwo posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia; d) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, co w szczególności spowodowało bezpodstawne wykluczenie możliwości przyszłej spłaty hipotetycznych zobowiązań podatkowych; e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wykreowaniu niezgodnego z rzeczywistością wizerunku skarżącej spółki, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, tj. bezpodstawne insynuacje, że skarżąca spółka mogła posługiwać się fakturami dokumentującymi transakcje, które faktycznie nie miały miejsca; f) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia skarżonej decyzji; g) art. 124 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek jakimi kierowano się przy wydaniu skarżonej decyzji. 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez bezkrytyczne powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i akceptację twierdzeń organów podatkowych, bez przedstawienia własnego stanowiska stanowiącego odpowiedź na zarzuty skarżącej spółki podważające przedstawione przez organy podstawy dokonania zabezpieczenia. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie można było stwierdzić przesłanek uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności poprzez uznanie, że do zastosowania tego przepisu wystarczające wyłącznie jest stwierdzenie, że kwota potencjalnego zobowiązania podatkowego przekracza aktualną wartość majątku skarżącej spółki, pomimo tego, że skarżąca spółka od lat zawsze terminowo uiszczał należności podatkowe, nie ma zaległości podatkowych, nie wyzbywa się majątku, a jego przychody świadczą, że dalsze prowadzenie działalności niewątpliwie umożliwiałoby zabezpieczenie środków na zapłatę zobowiązania podatkowego. 3.5. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z portalu rejestr.io dotyczącego A. sp. z o.o. potwierdzającego otrzymanie przez ten podmiot 27 maja 2020 r. z [...] S.A. 2.5 mln. zł pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19, na okoliczność wykazania wadliwego przyjęcia przy rozstrzyganiu sprawy, że współpraca skarżącej z tym podmiotem rodzi wysokie prawdopodobieństwo, że niektóre zaewidencjonowane przez skarżącą spółkę faktury zakupowe mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń. 3.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.7. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie tych zarzutów należało mieć na uwadze treść art. 174 pkt 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która przesądza o tym, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje tylko i wyłącznie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie tego przepisu, rozumieć natomiast należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Należy zatem wykazać w skardze kasacyjnej możliwość odmiennego wyniku sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy taki związek przyczynowy nie występuje. Przyjęta bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. 4.3. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.2. najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli z uzasadnienia wyroku nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że chybiony był zarzut polegający na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "(...) bezkrytycznie powielono argumentację zawartą w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i akceptację twierdzeń organów podatkowych, bez przedstawienia własnego stanowiska stanowiącego odpowiedź na zarzuty skarżącej spółki (...) podważające przedstawione przez organy podstawy dokonania zabezpieczenia. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie było "ogólnikowe" i "skrótowe". Z treści art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wynika, by Sąd pierwszej instancji miał obowiązek odnoszenia się do każdego zarzutu skargi oddzielnie. Sąd ten ma bowiem swobodę w ujęciu tych elementów, byleby wszystkie znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 558/18 – dostępny CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a także uwzględnił sytuację majątkową skarżącej spółki. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.5. Nie były także zasadne pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, argumentowano, że "nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia" (...) bowiem organy podatkowe "nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji finansowej skarżącej spółki (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej)", orzekały na podstawie przypuszczeń, a nie na podstawie dowodów (s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej)". Ponadto podniesiono, że akta sprawy nie zawierały wszystkich niezbędnych dowodów (s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a także, że nie uwzględniono dotychczasowej działalności skarżącej spółki oraz w "sposób całkowicie niezrozumiały pominięto istnienie znacznego majątku skarżącej spółki oraz jego znaczenia dla możliwości wywiązywania się przez nią z zobowiązań podatkowych zarówno aktualnych, jak i tych określonych w sposób przybliżony". Kolejnym argumentem było to, że "(...) nie uwzględniono możliwości zarobkowych skarżącej spółki w latach poprzednich oraz nie zastosowano metod prognozowania zysku opartych na wysokości uiszczanych w trakcie 2019 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych" (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej) W ocenie skarżącej spółki powyższe wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego znalazło odzwierciedlenie w "postanowieniu organu odwoławczego z 23 stycznia 2020 r. wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym organ powołując się na ww. okoliczności sprawy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...) przesądzając tym samym, że w stosunku do skarżącej nie było podstaw do orzekania o zabezpieczeniu na mieniu skarżącej spółki (s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji, nie podziela zarzutu błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 127 w związku z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, przez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przy czym przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji oraz mający w danej sprawie przepis prawa materialnego(vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s 582). To bowiem, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. (k. 5/1 akt administracyjnych), zobowiązał organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty, które stanowiły podstawę jego rozstrzygnięcia i które bezpośrednio zostały przez ten organ powołane w decyzji, a także do przedstawienia informacji odnośnie toczącego się postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie oznaczało, że w ten sposób doszło do naruszenia 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy uprawniony jest bowiem do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Taka sytuacja, mając na uwadze przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, stąd zarzut art. 127 w związku z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej był chybiony. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do naruszenia pozostałych przepisów postępowania, podniesionych w pkt. 3.3. b-e skargi kasacyjnej zauważa, że skarżąca spółka zarzucając braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe oraz wyrokowanie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, poza powoływaniem się na braki w materiale dowodowym, uzupełnione przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia. Argumentacja skarżącej spółki, szeroko przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, będąca w istocie powtórzeniem argumentacji przedstawionej w skardze, poza samym stwierdzeniem, że organy podatkowe "(...) nie ustaliły jej rzeczywistej kondycji finansowej, (...) przedstawiły suche wyliczenie, które w żaden sposób nie oddaje rzeczywistej sytuacji skarżącej spółki i nie stanowi należytej oceny, co do możliwości spółki w zakresie spłaty przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych" (s. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej), pomija okoliczności, na które powołały się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Zwrócono w nich uwagę na to, że majątek skarżącej spółki obejmujący jeden samochód osobowy o wartości 70 000 zł, kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł, środki pieniężne w wysokości 776.865 zł – łącznie wartość majątku 852 tyś. zł, w stosunku do wysokości określonych zobowiązań podatkowych obciążających skarżącą spółkę - 1.099.49 zł (na kwotę tą składają zobowiązania podatkowe określone w rozpoznawanej sprawie w wysokości 739.598 zł jak i zobowiązanie podatkowe określone za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. jak i luty 2019 r. na kwotę 359.896 zł) nie wystarczy na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżąca spółka, co także całkowicie pomija w wywodach skargi kasacyjnej, posiada zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2 000 000 zł, które mogą negatywnie wpłynąć na realizację jej obowiązków podatkowych. Samo natomiast powoływanie się na "na znaczny majątek" bez wskazania dokładnie o jaki majątek chodzi jak i na jej możliwości zarobkowe (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie może być podstawą skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym co wyżej przedstawiono ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia potwierdzały, że mienie skarżącej spółki jest niewystarczające do pokrycia zobowiązań podatkowych, a tym samym istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. 4.8. O naruszeniu przepisów postępowania w sposób wymagany przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły świadczyć również podnoszone przez skarżącą spółkę okoliczności dotyczące zakresu postępowania dowodowego w zakresie poszczególnych kontrahentów (s. 18-21 uzasadnienia skargi kasacyjnej) oraz brak przeprowadzenia postępowania co do świadomości (należytej staranności) skarżącej spółki w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Okoliczności powyższe są podstawą wydania decyzji wymiarowej, natomiast w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki, wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, było uzasadnione podejrzenie, że skarżąca spółka przyjmowała do rozliczenia faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował. 4.9. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Oceniając "lakoniczną" argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej na poparcie tego zarzutu (s. 26 uzasadnienia skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zmierzano w niej nie tyle do zakwestionowania zgodności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z formalnymi wymogami takiego uzasadnienia przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz do wykazania wadliwości merytorycznej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Kwestie te nie mogą być jednak podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten określa jedynie elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało natomiast wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jak i również zawierało uzasadnienie należycie i wyczerpująco wyjaśniające stronie, jakie okoliczności faktyczne i prawne wzięto pod uwagę w toku załatwienia sprawy, zgodnie z treścią art. 124 Ordynacji podatkowej. 4.10. Na tle niepodważonych w skardze ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, chybiony był podniesiony w pkt 3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść tego zarzutu oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja (str. 6, 15 oraz str. 20-22 uzasadnienia skargi kasacyjnej) prowadziła do wniosku, że w istocie kwestionowano w niej ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania powyższego przepisu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia mają jedynie charakter przykładowy. Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, zostanie spełniona także wtedy, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny – CBOSA). Podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ponieważ decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości, wystarczające było wskazanie, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury, które mogły nie dawać prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, a także ustalenie, że majątek skarżącej spółki jest niewystarczający do uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazać także należy, że ze względu na specyfikę oszustw podatkowych, ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, dostępne – CBOSA). 4.11. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące "terminowego regulowania zobowiązań podatkowych", "nabywania także towarów od rzetelnych kontrahentów", nieprawomocne orzeczenie uchylające decyzję zabezpieczającą w stosunku do spółki E., jak również przyznanie spółce A. pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19. Powyższe okoliczności nie podważyły bowiem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez skarżącą spółkę. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, prawidłowo odniósł się do rozliczenia przez skarżącą spółkę faktur VAT, które mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również do sytuacji majątkowo i finansowej skarżącej spółki, jako przesłanki uzasadniającej istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. 4.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględniając zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z portalu rejestr.io dotyczącego A. sp. z o.o. potwierdzającego otrzymanie przez ten podmiot 27 maja 2020 r. z P. S.A. 2,5 mln zł pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19, na okoliczność wykazania wadliwego przyjęcia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, że "współpraca Skarżącej z tym podmiotem rodzi wysokie prawdopodobieństwo, że niektóre zaewidencjonowane przez skarżącą spółkę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", miał na uwadze to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może prowadzić do dokonywania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 482/05 oraz z 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 287/06, LEX nr 291191; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 432/06 i z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 173/06 – CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować w tym kontekście należy, że wnioskowane dowody zmierzały do wykazania odmiennego stanu faktycznego sprawy niż ustalony przez organy podatkowe. Tym samym ich przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było niedopuszczalne. 4.13. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Alojzy Skrodzki (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.) ----------------------- 6