I SA/Ke 334/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. Decyzją z dnia 15 maja 2008r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2002r., nr (...) i określił H. i L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 36 528,30 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 24 787,50 zł, oraz określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez L. K. w 2000r. działalności gospodarczej w łącznej kwocie 453,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik prowadził w 2000r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." (dalej: s.c.) z R. K.i K. K. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego, w której posiadał 33,33 % udziałów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000r., następnie skorygowanym, podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 36 084,50 zł oraz nadpłatę tego podatku w kwocie 25 231,30 zł. Wynikiem kontroli podatkowej była decyzja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2002r., którą uchyliła w całości Izba Skarbowa w K.. W wyniku skargi podatnika WSA w K. wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005r., uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. NSA wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od ww. wyroku. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2002r., która została przez Izbę Skarbową w K. utrzymana w mocy. W wyniku rozpatrzenia skargi WSA w K. wyrokiem z dnia 18 października 2007r. uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając odwołanie H. i L. K.od decyzji z dnia 28 czerwca 2002r. organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący bezpodstawnego ustalenia L. K. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez s.c. w związku z użytkowaniem przez Spółkę lokalu będącego własnością podatnika. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., stwierdzono, że wyłącznie osoby fizyczne, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z art. 8 u.p.d.o.f. Ponadto s.c. nie posiadając osobowości prawnej nie może być stroną jakichkolwiek umów, ponieważ stroną czynności prawnej dokonywanej w ramach s.c. są wszyscy wspólnicy. Oznacza to, że przychód podatnika z działalności gospodarczej jest zgodny z przychodem wynikającym z zeznania rocznego. Poza tym w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw obciążenia kosztów uzyskania przychodów spółki, składkami na ubezpieczenie społeczne podatnika. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wspólników spółki, wydatków dotyczących jednego wspólnika spowodowało nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Zdaniem organu z kosztów uzyskania przychodów należało wyłączyć także wydatki dotyczące opłat za czynsz w kwocie 71,71 zł, za rozmowy telefoniczne w wysokości 720,77 zł oraz za gaz w kwocie 419,66 zł w związku z niewłaściwym ich dokumentowaniem jedynie w oparciu o faktury oraz dowody wpłat, bez sporządzania dowodów wewnętrznych. W ciężar kosztów uzyskania przychodów s.c. "L." nie zaliczono również wydatku w kwocie 744,27 zł dotyczącego zakupu ubrania męskiego. Przytaczając treść art. 22 ust.1 i art. 23 u.p.d.o.f. organ wskazał, że odzież jest przedmiotem osobistego użytku, a wydatki na jej zakup są wydatkami o charakterze osobistym, ponoszonymi niezależnie od prowadzonej działalności. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz kwoty 23 000 zł z tytułu umów zleceń, która nie znalazła potwierdzenia w dowodach źródłowych. W związku z powyższymi okolicznościami organ dokonał korekty dochodu podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w s.c. do kwoty 166 375,60 zł. W związku z tym podwyższono podlegającą odliczeniu ulgę inwestycyjną do kwoty 24 956,34 zł. W ocenie organu odwoławczego wydatek poniesiony przez podatnika na zakup gruntu nie podlega odliczeniu od podatku. Wskazując na art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o kupnie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Tego warunku nie spełnia natomiast grunt nabyty przez L. K. w dniu 15 maja 2000r. W związku z powyższym dokonano wyliczenia zobowiązania podatkowego dla H. i L. K. za 2000r., zgodnie z którym powstała nadpłata w podatku dochodowym w wysokości 24 787,50 zł, tj. niższa o kwotę 443,80 zł od nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-36. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do WSA w Kielcach, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty składek na ZUS; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania wydatku na zakup odzieży roboczej stroju reprezentacyjnego; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w kwestii dotyczącej przeznaczenia pod budownictwo mieszkaniowe działki zakupionej przez skarżącego w B. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano dokonane przez organ odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu podatnika w związku z różnicą w czasie, dotyczącą terminu uznania za koszty i daty odpisania wydatku zależnej od zapłacenia lub niezapłacenia składki. Organ nie wskazał podstawy prawnej swojego stanowiska. Ponadto argumentacji o zakłóceniu współmierności kosztów u poszczególnych wspólników nie zastosowano do zaliczonych do kosztów uzyskania składek na fundusz pracy, które także opłacano wyłącznie za jednego ze wspólników, nie wyjaśniając przyczyny rozróżnienia. Skarżący powołał się na § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, wg którego spółka cywilna winna prowadzić jedną księgę. Ponosząc zatem wszelkie wydatki wspólnicy ujmują je w odpowiednich kolumnach danej księgi, a następnie na jej podstawie, stosownie do posiadanych udziałów przyjmują z podsumowania przypadające na nich kwoty kosztów i przychodów. Odnośnie nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu ubioru, skarżący wyjaśnił, że charakter prowadzonej przez niego działalności wymaga odpowiedniego do okoliczności stroju, przy czym strój taki, opatrzony logo firmy, mógłby zostać uznany za dowód braku smaku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że do akt sprawy włączono akt notarialny z dnia 15 maja 2000r. oraz zaświadczenie z grudnia 2000r., wystawione przez Urząd Gminy M., określające charakter tego gruntu zgodny z dotychczasowym użytkowaniem przez zbywającego, nie zaś jego przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego. Mimo licznych wniosków dowodowych w tej kwestii, organy podatkowe nie zapoznały się z treścią planu zagospodarowania obowiązującego w odpowiednim czasie na terenie wsi B., mimo, że uchwała w sprawie planu zagospodarowania miejscowego stanowi źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 września 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji (sygn. akt I SA/Ke 260/08). W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością niesporną w sprawie było prowadzenie przez s.c. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej księgom takim przyznaje szczególną moc dowodową. Zapisy prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej stanowią dla podatnika źródło określenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy, dopóki w prawem przepisanej formie nie zakwestionuje zapisów takich ksiąg, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w innej niż wynikającej z ksiąg wysokości. Organ może odrzucić księgę podatkową w całości, bądź też w części, gdy nie uznaje księgi podatkowej za dowód tylko za dany okres lub też w określonym zakresie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie odrzuciły księgę przychodów i rozchodów s.c. jedynie w części. Na okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi sporządzony został w dniu 11 października 2001r. protokół z badania ksiąg. Wynika z niego, że organ pierwszej instancji zakwestionował prowadzoną księgę częściowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie do kwoty 25.143,29 zł, na którą składają się: 23 000 zł z tytułu zleceń, 744,27 zł z tytułu zakupu ubrania męskiego, 720,77 zł z tytułu opłat za telefon, 165,29 zł z tytułu zakupu prasy oraz 512,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Wśród tych pozycji nie znalazły się składki na ubezpieczenie społeczne wspólnika skarżącego, a mimo to organy orzekły o nich w sposób odmienny od zapisu w księdze. Nierzetelność ksiąg w tym zakresie nie została też zakwestionowania w żadnym innym protokole kontroli. Zdaniem WSA w Kielcach, prawidłowe było natomiast stanowisko organu w zakresie, w jakim nie uznano prawa do odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1 463 zł poniesionego na zakup gruntu nabytego przez skarżącego w dniu 15 maja 2000r. w B. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stosując ścisłą wykładnię pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., należy uznać, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w dacie zakupu działka nie miała charakteru rolnego, tym samym nie obalił domniemania prawdziwości danych zawartych w akcie notarialnym. Według WSA w Kielcach, bez wpływu na powyższą kwestię pozostaje okoliczność, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy M. przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Nie dowodzi to bowiem, że w dacie zakupu miała charakter budowlany. Za prawidłowe WSA w Kielcach przyjął również stanowisko organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów s.c. wydatku w kwocie 744,27 zł poniesionego na zakup ubrania męskiego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać, że wbrew art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie istnieje pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez podatnika dochodem związek przyczynowo-skutkowy, a i takiego związku nie wykazał podatnik. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2010r. (sygn. akt II FSK 22/09) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. W protokole kontroli z dnia 7 maja 2002r. organ kontroli bowiem zakwestionował księgi podatkowe s.c. w zakresie zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne skarżącego do kosztów uzyskania przychodu przez ww. spółkę. Nieuwzględnienie przez WSA w Kielcach protokołu z drugiej kontroli w 2002r., stanowi więc poważny brak w przedstawieniu stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął jako faktyczną podstawę swojego rozstrzygnięcia. NSA wskazał, że w myśl zdania pierwszego art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Należy przy tym pamiętać, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną lecz rozstrzyga w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zatem na sądach administracyjnych ciąży na mocy ww. przepisów p.p.s.a. obowiązek wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe. Ponadto NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, przy wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, powodów niedokonania przy tym kwalifikacji prawnej oraz oceny pod względem zgodności z prawem faktu zakwestionowania przez organy podatkowe w protokole z badania ksiąg z dnia 11 października 2001r., rzetelności księgi przychodów i rozchodów s.c. za rok 2000 w części stanowiącej 5,14 % kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze podatkowej. Podstawa prawna rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do faktu zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych w zakresie określonym w protokole z dnia 11 października 2001r. Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji pominął inne okoliczności sprawy, które należało poddać ocenie prawnej (np. umowy zlecenia, opłaty za telefon, zakup prasy). Nie wszystkie okoliczności związane z zakwestionowaniem ksiąg podatkowych s.c. w protokole kontrolnym z dnia 11 października 2001r. były powoływane w skardze do WSA w Kielcach, lecz na podstawie powoływanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien był się do nich odnieść, jako do istotnych elementów faktycznych mieszczących się w granicach rozpoznawanej sprawy. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowił dopuścić dowód z akt podatkowych załączonych do akt sprawy I SA/Ke 433/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a., zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 21 maja 2010r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że nie narusza ona prawa, a to oznacza, że skarga L. K. jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, odmiennej od deklarowanej przez niego w zeznaniu rocznym. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez podatnika dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w następstwie m.in. korekty przez organy wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z działalności gospodarczej. Korekta ta nastąpiła m.in. w związku z dokonaniem przez te organy ustaleń faktycznych wskazujących na nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej wydatków, które zostały opisane w protokole kontroli z dnia 11 października 2001r. oraz z dnia 6-7 maja 2002r. W pierwszym z protokołów organ zakwestionował wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki z tytułu umów zlecenia, zakupu prasy, opłat telefonicznych, zakupu ubrania męskiego oraz zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. W protokole kontroli z 6 i 7 maja 2002r. organ zakwestionował jako koszty spółki wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika L. K. oraz opłaty za gaz i czynsz. Na okoliczność tą zwrócił uwagę NSA wskazując na błędy w ustaleniach sądu I instancji, w szczególności co do wyłączenia z kosztów spółki składek na ubezpieczenie społeczne. Przy czym należy zauważyć, że skarżący nie dokonał zniekształcenia stanu faktycznego lecz błędnie zaliczył własne składki do kosztów uzyskania przychodów spółki, zamiast odliczyć je od swojego dochodu, co skorygowały organy podatkowe i dały temu właśnie wyraz w protokole kontroli z dnia 6 – 7 maja 2002r. Ponadto na co również zwrócił uwagę NSA zakres zakwestionowania przez organ w protokole z badania ksiąg z dnia 11 października 2001r. rzetelności księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej za rok 2000 w części stanowiącej 5,14% kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze uzasadnia wniosek o odrzuceniu przez organy księgi w zakresie kosztów w całości. Jak wynika z treści skargi w konfrontacji z ustaleniami organu przywołanymi w zaskarżonej decyzji istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu spółki wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika, wydatków na zakup ubrania męskiego, a także kwestii skorzystania z tzw. "dużej ulgi budowlanej". Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f podmiotami podatku dochodowego są osoby fizyczne. W świetle zaś art. 26 ust.1 pkt 2 tej ustawy, od dochodu odlicza się kwoty zapłaconych lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy w pełni podzielić argumentację organu co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej składek na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika, tj. L. K. i odliczenia ich od dochodu tego wspólnika. Podmiotami podatku dochodowego są bowiem wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Ponadto należy podnieść, wbrew zarzutom skargi, że na wysokość zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji podatku dochodowego, nie ma wpływu okoliczność, czy składki te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika czy odliczone od jego dochodu, ponieważ w obu przypadkach składki te zostają uwzględnione przed ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania. Niezasadny jest również zarzut skarżącego niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów składek na fundusz pracy, które dotyczą także jednego wspólnika, podobnie jak wyłączono składki na ubezpieczenie społeczne. Z przytoczonego wyżej art. 26 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że składki na fundusz pracy mogą być uwzględnione wyłącznie w kosztach uzyskania przychodu. Ustawodawca w odróżnieniu od składek na ubezpieczenie społeczne nie dopuścił możliwości ich odliczenia od dochodu. Jednocześnie należy zgodzić się ze skarżącym, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji mogło być w tym zakresie bardziej szczegółowe, jednak w ocenie Sądu nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik postępowania. Odnośnie kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki wydatku na zakup ubrania męskiego oraz tzw. "dużej ulgi budowlanej" Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 25 września 2008r. (I SA/Ke 260/08) i stwierdza niezasadność zarzutów skargi również w tym zakresie. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik ma możliwość zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów podatkowych tylko i wyłącznie pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie istnieje pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez podatnika dochodem związek przyczynowo-skutkowy, a i takiego związku nie wykazał podatnik. Zakup ubrania męskiego stanowi pokrywanie wydatków związanych z realizacją osobistych potrzeb podatnika i ponoszony jest niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej, a nie jest zależny od rodzaju prowadzonej działalności czy wykonywanej pracy. Stanowisko takie zostało wielokrotnie wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 2 marca 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1556/97, z dnia 24 stycznia 2001r. sygn. akt SA/Sz 1875/99, z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1106/97, z dnia 15 września 1999r. sygn. akt I SA/Wr 1261/98, z dnia 10 września 1999r. sygn. akt I SA/Lu 742/98, z dnia 26 marca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1254/97 - orzeczenia publ. w bazie LEX), a także w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 października 2006r. sygn. akt I SA/Ke 209/06. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatek na zakup ubrania męskiego nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Odnośnie kolejnego z zarzutów skargi należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r., przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie z treścią art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, (...), zmniejszał się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Stosując ścisłą wykładnię pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" należy uznać, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Decydują o tym jego właściwości fizyczne, uwarunkowania techniczne, a przede wszystkim status prawny. Brzmienie powyższego przepisu wyraźnie wskazuje na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie zakup jakiegokolwiek gruntu, co do którego mogą, lecz nie muszą, być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące ten grunt działką budowlaną. Dlatego późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy nie mogą wpływać na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może więc wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt skarżącego, gdyż o przeznaczeniu takim decyduje stan prawny gruntu opisany w treści aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie w akcie notarialnym, zaznaczono, że działka nr 224/138 nabyta przez skarżącego położona jest na terenach rolnych. Należy pamiętać, że akt notarialny, jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ma on szczególną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Domniemania te nie zostały w niniejszym postępowaniu wzruszone, dlatego brak jest podstaw, by kwestionować twierdzenia w nim zawarte. Bez wpływu również na powyższą kwestię pozostaje okoliczność, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy M. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w Morawicy Nr VII/38/06 z dnia 13 lipca 2006r., ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego nr 223 poz. 2531 w dniu 28 sierpnia 2006r., przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, okoliczność ta nie oznacza, że w dacie zakupu, tj. w 2000r. przedmiotowa działka miała charakter budowlany. Ponadto stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wychodząc poza granice skargi, Sąd przeanalizował również prawidłowość ustaleń organów w zakresie oceny pozostałych wydatków w aspekcie nie uznania ich za koszty uzyskania przychodu spółki, a wskazanych w ww. protokołach kontroli. Wynik tej analizy nie podważa prawidłowości ustaleń organów i wyrażonych w tym zakresie ocen skutków podatkowych. Podstawę rozstrzygnięć w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz.1199) i z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 3 pierwszego z ww. rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe w nim wskazane. Ewidencjonując jednak koszt poniesienia przez spółkę kwoty 23 000 zł z tytułu umów zleceń nie zastosowano się do ww. przepisu. Nie okazano bowiem żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków i tym samym mogących stanowić podstawę wpisu do księgi podatkowej. Wspólnicy spółki nie złożyli w tym zakresie również żadnych wyjaśnień. W związku z tym organy prawidłowo zmniejszyły koszty uzyskania przychodów spółki o kwotę 23 000 zł. Z kolei stosownie do § 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi podstawą wpisów do tej księgi mogą być także tzw. dowody wewnętrzne. Są to dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę, jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu. Dowód wewnętrzny może przy tym dokumentować wyłącznie wydatki wskazane w § 14 ust. 2 tego rozporządzenia. I tak pkt 6 ww. przepisu jako te wydatki wskazuje opłaty za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą. Podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. W przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki cywilnej ewidencjonowali wydatki za czynsz, gaz i rozmowy telefoniczne w oparciu o faktury oraz dowody wpłat wystawiane dla właściciela nieruchomości, nie sporządzając dowodów wewnętrznych, o jakich mowa w cyt. wyżej przepisie. Tym samym organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów spółki ww. wydatki. Co do wydatków na zakup prasy organ zweryfikował natomiast swoje stanowisko w tym zakresie i ostatecznie wydatek ten został uznany jako koszt uzyskania przychodu spółki. Odnośnie zaś obniżenia kosztów amortyzacji należy wskazać, iż zgodnie z § 9 ust. 4a pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie okres amortyzacji był krótszy od okresu wskazanego w ww. przepisie, stawka amortyzacyjna nie mogła być indywidualnie ustalona przez wspólników spółki lecz odpowiadać stawce z wykazu stawek amortyzacyjnych, który stanowi załącznik do rozporządzenia. Z wykazu tego wynika, że maksymalnie powinna ona wynosić 10 %. Wspólnicy zastosowali natomiast stawkę w wysokości 20%. Tym samym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zmniejszyły koszty spółki wynikające z amortyzacji z kwoty 1025,91 zł do kwoty 512,95 zł. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.