I SA/Ke 335/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi J. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. S. i G. S. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...][...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...][...]określającą J. S. i G. S. – wspólnikom Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego i Rehabilitacyjnego s.c. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w wysokości 327 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 17 lutego 2011 r. podpisano protokół kończący kontrolę podatkową prowadzoną w firmie NZOZ Zakład Opiekuńczo-Leczniczy i Rehabilitacyjny s.c. J. S., G. S. w zakresie zakupu i zużycia gazu propan-butan za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Natomiast postanowieniem z 7 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec wspólników spółki cywilnej G. S. i J. S.. Organ powołał się na treść przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, określającego sześciomiesięczny termin wszczęcia postępowania podatkowego i wskazał, że przepis ten ma zastosowanie tylko w odniesieniu do postępowań wszczynanych w stosunku do podatników. W przedmiotowej zaś sprawie nie można mówić o tożsamości podatników, gdyż kontrola podatkowa została przeprowadzona w firmie NZOZ Zakład Opiekuńczo-Leczniczy i Rehabilitacyjny s.c. J. S., G. S.. 1.3. Oceniając prawidłowość określenia przez organ I instancji zobowiązania w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 3 pkt 3, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7-9, art. 38 ust. 1, art. 39, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626 ze zm.; dalej: “u.p.a.") oraz wskazał na § 1 pkt 2, § 2 pkt 1, § 4, § 5 pkt 2 i 3, § 6 ust. 1 i 3, § 7 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm.). Następnie wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności spółka dokonywała zakupu i zużycia gazu propan-butan zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie wyrobów od opodatkowania z uwagi na ich przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do zwolnienia. Skoro więc spółka nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez nią warunków określonych w ww. przepisach. Organ podkreślił, że obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., spoczywa zarówno na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, zarejestrowanym handlowcu, podmiocie pośredniczącym jak i na podmiocie zużywającym, prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Natomiast w niniejszej sprawie spółka jest podmiotem zużywającym, nabyła wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego, a w okresie objętym przedmiotową sprawą nie prowadziła ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami. Skoro zatem spółka nie spełniła warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, to nabyte przez nią wyroby nie były objęte zwolnieniem od akcyzy, a więc nie nabyła prawa do korzystania z tego zwolnienia. Niezachowanie warunków uprawniających do nabywania i zużywania wyrobu zwolnionego od akcyzy rodzi konsekwencje podatkowe, które określają przepisy art. 8 ust. 2 u.p.a. W niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że spółka nabyła i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza. Celem wskazanej regulacji było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi zatem czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą. Skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. 1.4. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że - wobec nierzetelności prowadzonej przez spółkę ewidencji podatkowej - do wyliczenia uzasadnionego poziomu zużycia gazu płynnego propan-butan do celów grzewczych w ośrodku opiekuńczo-leczniczym i rehabilitacyjnym w B. niezbędnym było powołanie z urzędu biegłego. W kwestii nieuwzględnienia faktu nieposiadania termoizolacji przez budynek zakładu organ wskazał, że z opisu technicznego projektu budynku (załącznik nr 9 do protokołu kontroli podatkowej) wynika, iż budynek w momencie oddania do użytku posiadał termoizolację zewnętrzną. Odnośnie awaryjności zbiorników organ wskazał, że używane w ośrodku od 2004 r. kotły są w pełni zautomatyzowane o wysokiej sprawności cieplnej i mało awaryjne. W ocenie organu, bezpodstawne są też twierdzenia odwołujących się o znacznie większym zużyciu gazu do zwalczania bakterii Legionella, ponieważ biegły wyliczył zużycie gazu na ten cel zgodnie z pozyskanymi od wspólników informacjami (załącznik nr 6 do opinii). W opinii biegłego uwzględniono także wartość kaloryczną gazu oraz wszystkie podane przez wspólników spółki czynności związane ze zużyciem gazu. Końcowo organ wyjaśnił, że w sierpniu 2010 r. Zakład Opiekuńczo-Leczniczy w B. dokonał łącznie zakupu 32.658 litrów gazu płynnego propan butan, który podlega opodatkowaniu tylko w ilości 10.066 litrów stanowiącej obliczone przez rzeczoznawcę, uzasadnione zużycie gazu na cele grzewcze. Natomiast pozostały z bilansu zakupu i zużycia gaz płynny ponad pojemność zbiorników gazu w spółce został opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. J. S. i G. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w ustaleniu, że zakupiony w sierpniu 2010 r. gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i przez to skarżący nie korzystali z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego, a to wskutek pominięcia okoliczności w postaci braku termoizolacji zewnętrznej budynku, usytuowania budynku w terenie, większego niż przeciętne przeznaczenia gazu na cele grzewcze, przeciwdziałanie rozmnażaniu bakterii, itp. wobec profilu prowadzonej działalności, w szczególności bezkrytyczne podzielenie konkluzji opinii biegłego mającej charakter wyłączenie spekulacji, opartej na hipotetycznych, szacunkowych wyliczeniach, nie uwzględniającej indywidualnych właściwości budynku oraz specyfiki prowadzonej działalności; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść decyzji, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego, skutkiem czego było błędne ustalenie, że zakupiony w sierpniu 2010 r. gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a przez to skarżący nie korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego b) art. 15 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz.U. z 2013 r., poz. 267, dalej: “k.p.a.") w zw. z art 77 § 1 k.p.a. i art. 140 k.p.a. poprzez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, łącznie z postępowaniem wyjaśniającym oraz całościową oceną zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie ograniczenie się do przeprowadzenia lakonicznej polemiki z zarzutami odwołania oraz do powtórzenia ustaleń i ocen dokonanych przez organ I instancji. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W motywach skargi podnieśli, że zakupiony przez nich gaz płynny został zużyty zgodnie z przeznaczeniem (do ogrzewania pomieszczeń, podgrzewania wody, przygotowania posiłków oraz do pozostałych czynności, m.in. do zwalczania bakterii Legionella), stąd spełnia on przesłanki ustawowe niezbędne do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Odmienne ustalenia będące podstawą skarżonej decyzji są wynikiem bezkrytycznego przyjęcia opinii biegłego, mającej charakter wyłącznie szacunkowy i spekulacyjny. W tym kontekście skarżący wskazali, że opinia biegłego nie jest szczególnym środkiem dowodowym, winna więc podlegać ocenie na zasadach ogólnych. W ich ocenie, opinia nie uwzględniła szeregu okoliczności istotnych dla miarodajności obliczeń, m.in. braku w okresie objętym kontrolą termoizolacji zewnętrznej budynku znajdującego się w B.. Organ wydający decyzję oparł się w tej mierze wyłącznie na opisie technicznym projektu budynku, przyjmując, że został on obłożony styropianem. W rzeczywistości budynek w tym okresie nie posiadał termoizolacji (dokumentacja projektowa zawierała założenia w tym zakresie, ale ze względu na trudną sytuację finansową skarżących, prace te zostały wykonane w późniejszym czasie). Skutkowało to większym zużyciem gazu przeznaczonego na ogrzewanie. Organ nie uwzględnił również złej jakości dostarczanego gazu, skutkującej awarią zbiorników. Dokumenty sporządzone w związku z przeglądem zbiorników ujawniły konieczność ich odgazowania i wyczyszczenia, co wiązało się z koniecznością opróżnienia zbiorników i ponownego ich zalania innym gazem płynnym. Nie pozostało to bez wpływu na zużycie paliwa w okresie objętym kontrolą. Skarżący zwrócili nadto uwagę, że przy obliczeniu faktycznego zużycia gazu płynnego, w niedostatecznym stopniu uwzględniono fakt, że pensjonariuszami zakładu są osoby w wieku starczym. Przepisy sanitarno-epidemiologiczne stosowane przy prowadzeniu takiej działalności regulują obowiązki zakładu w zakresie utrzymywania temperatury i wentylacji pomieszczeń. Powoduje to zwiększenie zużycia gazu w porównaniu z budynkami o podobnych właściwościach używanymi w działalności innego rodzaju. Skarżący wyjaśnili też, że pensjonariusze zakładu stanowią grupę podatną na zachorowania na legionellozę. Bakterie Legionella kolonizują się w systemach ciepłej wody i urządzeniach wentylacyjnych, a jedyną metodą ich zwalczania jest zapewnienie temperatury wody nie niższej niż 70°C. Ochrona przed ww. zagrożeniem skutkowała zwiększeniem zużycia gazu, czego organ dostatecznie nie uwzględnił. Organ nie uwzględnił też faktu, że w okresie objętym kontrolą, budynek wyposażony był w przestarzały i niewydajny system grzewczy. Tymczasem winien był wziąć pod uwagę typ oraz parametry ówcześnie funkcjonujących urządzeń grzewczych, a nie dokonywać obliczeń w oparciu o wartości uśrednione. Co więcej, analiza poczynionych obliczeń pozwala stwierdzić, że nie uwzględniono także kaloryczności używanego gazu w zależności od pory roku. Jako niemiarodajną i nieuwzględniającą usytuowania budynku w terenie należy również ocenić informację z Regionalnej Stacji Hydrologiczno- Meteorologicznej w S.. Przedmiotowy budynek położony jest bowiem na wzniesieniu, a w pobliżu nie ma innych zabudowań. Wpływa to na temperaturę powietrza rzeczywistą i odczuwalną. Okoliczność ta została pominięta przez organ. Tymczasem z treści przepisu art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do przepisu art. 15 k.p.a., skarżący stwierdzili, że działania organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie spełniają kryteriów zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ II instancji ograniczył się bowiem do polemiki z zarzutami odwołania, nie podejmując próby ponownego, merytorycznego rozpoznania istoty sprawy. Tymczasem ponowne rozpoznanie sprawy wymaga nie tylko zweryfikowania poprawności końcowych obliczeń, ale też gruntownej oceny przesłanek wydania merytorycznej decyzji. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, ograniczając się do powtórzenia ustaleń i ocen dokonanych przez organ I instancji, co w rażącym stopniu narusza art. 15 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 140 k.p.a. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa, co skutkować musiało uchyleniem decyzji przez Sąd. Podjęcie wyroku o takiej treści nastąpiło jednak z innych przyczyn niż te, które zostały wskazane w skardze. 3.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że organ podatkowy w swym procesie decyzyjnym naruszył przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wykładnia tego przepisu wprost wskazuje na brak możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Oznacza to, że wskazana regulacja wprowadza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Jej celem jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Jednocześnie założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej (por. Piotr Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013). Przedawnienie, o którym mowa w komentowanym przepisie wystąpi, jeśli upłynął sześciomiesięczny termin liczony od dnia zakończenia kontroli podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego i jednocześnie zostanie stwierdzone, że kontrola podatkowa oraz wszczynane postępowanie podatkowe są zbieżne pod względem zakresu (przedmiotu). Świadczy o tym użyte w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie: "organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, wyrok WSA w K. z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 370/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że kontrola podatkowa, która stała się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec G. S. i J. S., prowadzona była wobec tychże podmiotów jako wspólników Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego i Rehabilitacyjnego. Swym zakresem obejmowała ona kwestię zakupu i zużycia gazu propan-butan za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. (a zatem kwestię obrotu we wskazanym okresie ww. wyrobem akcyzowym). Kontrola ta zakończona została podpisaniem i doręczeniem w dniu 17 lutego 2011 r. protokołu wydanego na podstawie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie (a zatem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r.) wszczęte zostało wobec G.S. i J. S. postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r., doręczonym obu podatnikom w dniu 27 listopada 2013 r. Powyższe oznacza, że między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego upłynął termin dłuższy niż ten wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że przedmiot wszczętego wobec skarżących postępowania podatkowego zawierał się w całości w zakresie kontroli podatkowej. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ wykorzystał też materiał zgromadzony w ramach kontroli podatkowej i do prowadzonego postępowania podatkowego włączył go postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. W konsekwencji uznać należało, że prawo do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu. Sąd nie uznał natomiast za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym w niniejszej sprawie, z uwagi na brak tożsamości podmiotów kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania i przez to nie mógł być również naruszony. Stwierdzić bowiem należy, że kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe dotyczyły realizacji obowiązków w zakresie podatku akcyzowego przez te same podmioty (G. S. i J. S.), prowadzące działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod firmą “Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Zakład Opiekuńczo-Leczniczy i Rehabilitacyjny". 3.4. Niezależnie od dostrzeżenia powyższego uchybienia, Sąd stwierdził również naruszenie prawa polegające na błędnym zastosowaniu przez organ art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wskazany przepis stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ zastosował wskazany wyżej przepis, w sytuacji gdy ustalił, że skarżący użyli wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, nie zachowując warunków zwolnienia (nieprowadząc ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o jakiej mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej w K. uczynił zatem podstawą prawną swojego rozstrzygnięcia ww. przepis, w sytuacji gdy – w kontekście brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w kształcie obowiązującym w sierpniu 2010 r., a także zmian, jakim podlegał art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. na przełomie sierpnia i września 2010 r. – nie można uznać, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. odnosi się do stanów faktycznych analogicznych do ustalonego w niniejszej sprawie. Aby sprecyzować powyższe, niezbędne jest wskazanie, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r., a zatem w brzmieniu istotnym dla niniejszej sprawy) stanowił, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Z unormowania tego wynikało, że czynność użycia wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie została opodatkowana w ściśle określonych przypadkach. O ile użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem skutkowało opodatkowaniem zarówno w przypadku zwolnienia z akcyzy jak i zastosowania określonej stawki, to niezachowanie warunków użycia wyrobu skutkowało opodatkowaniem wyłącznie w sytuacji uprawnienia do zastosowania określonej stawki związanej z przeznaczeniem. Nowelizacja przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z dniem 1 września 2010 r., która nastąpiła na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 151, poz. 1013), skutkowała tym, że przedmiotem opodatkowania akcyzą (obok sytuacji objętych omawianym przepisem przed nowelizacją) uczyniono także użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli użycie nastąpiło bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia. Powyższe wskazuje na to, że do dnia 1 września 2010 r. (a zatem także w sierpniu 2010 r.) opodatkowaniem nie było objęte użycie wyrobu akcyzowego bez zachowania warunków formalnych zwolnienia. W niniejszej sprawie organ – uznając, że w okresie, którego dotyczy postępowanie (sierpień 2010 r.) nie istniał przepis wskazujący na możliwość powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podatnik zgodnie z przeznaczeniem używa wyrobu akcyzowego zwolnionego z podatku akcyzowego niezachowując jednak warunków formalnych tego zwolnienia – objął ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy dyspozycją przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., argumentując, że skarżący nabyli wyroby akcyzowe, które nie są objęte zwolnieniem i od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stanowiska tego podzielić jednak nie można. Należy bowiem wskazać, że organy stwierdziły, iż strona (w zakresie wskazanym w opinii biegłego rzeczoznawcy z czerwca 2012 r.) spełniła warunek materialny do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy, a zatem użyła wyrobów akcyzowych do celów zgodnych ze zwolnieniem (do celów grzewczych). W takiej sytuacji naruszenie zasad ewidencjonowania wynikających z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i z przepisów powoływanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy - nie mogło prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca – w przypadku użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie – wskazał wprost sytuacje, w których powstanie obowiązek podatkowy. Do dnia 1 września 2010 r. było to po pierwsze użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania niższej stawki akcyzy, a po drugie użycie tych wyrobów przy jednoczesnym niezachowaniu warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie (a zatem takich wyrobów, jakich dotyczy zaskarżona decyzja) brak jest zatem podstaw do opodatkowania innej czynności – także tej wskazanej w treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia treść przepisu art. 217 Konstytucji RP, który expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Wskazuje on, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem to państwo, działając przez organy stanowiące prawo i nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobligowane do precyzyjnego wskazania w drodze ustawy m.in. przedmiotu opodatkowania. Przedmiotu opodatkowania nie można zatem domniemywać, rozszerzając jego treść na czynności, które w świetle literalnej wykładni przepisu nie są nim objęte. Rozszerzająca wykładnia przedmiotu opodatkowania godzi bowiem w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 416/13 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać także należy, że przyjęta przez organ wykładnia prawa czyni zbędnym regulację art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a., jak również dokonaną od 1 września 2010 r. zmianę ww. przepisu przez wprowadzenie do art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. unormowania przewidującego powstanie obowiązku podatkowego także w przypadku użycia wyrobów akcyzowych zgodnie z przeznaczeniem, ale bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Wykładnię przyjętą przez Sąd potwierdza też treść uzasadnienia projektu nowelizacji art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. (druk sejmowy nr 2966). W dokumencie tym wskazano, że w konsekwencji nowelizacji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. "podatnikami akcyzy obok podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie staną się także podmioty prowadzące działalność z wykorzystaniem wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie w przypadku naruszenia warunków uprawniających do zwolnienia, np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych". Dodano, że dokonując powyższej zmiany nastąpi zrównanie wobec prawa wszystkich podmiotów naruszających warunki uprawniające do preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu. Powyższe świadczy o tym, że nowelizacja art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. dodała nowy przedmiot opodatkowania, który przed dniem 1 września 2010 r. nie zawierał się – jak chce organ – w treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Na taką wykładnię wskazuje również i to, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mimo nowelizacji dokonanej w zakresie przedmiotu opodatkowania, zachował dotychczasowe brzmienie (por. wyrok WSA w K. z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 242/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.5. Podsumowując, wskazać należy, że Sąd – kontrolując zaskarżoną decyzję – dopatrzył się naruszenia zarówno prawa procesowego (art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej), jak i przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.). Dodatkowo Sąd stwierdza brak przejrzystości decyzji, w kontekście kompleksowości rozstrzygnięcia organu - określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. Organ bowiem jedynie lakonicznie zasygnalizował, nie wyjaśniając przyczyn takiego wyodrębnienia i oderwania od przedmiotowego okresu opodatkowania, że pozostały gaz płynny ponad pojemność zbiorników gazu został opodatkowany z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem. Stwierdzenie ww. naruszeń "skonsumowało" zarzuty skargi w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i zachowania przez organ podatkowy zasady dwuinstancyjności; były one bowiem dalej idące od tych zarzucanych przez stronę skarżącą (przy czym strona skarżąca nie kwestionowała braku posiadania ewidencji). Na marginesie należy też, niejako instruktażowo wskazać, że obowiązkiem organu jest dokładne odniesienie się do zarzutów odwołania, a w sytuacji kiedy zarzuty te mają na celu podważenie rzetelności opinii biegłego, organ powinien rozważyć uzupełnienie tego dowodu. 3.6. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią powyższe stanowisko. 3.7. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. Z obrotu prawnego wyeliminował również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji (art. 135 ustawy p.p.s.a.). Z kolei rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 202 § 2, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi (100 zł), opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (60 zł).