I SA/Ke 345/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...]r. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]r. nr [...] i określił W. J. kwotę odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2011, tj. na dzień [...]r. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 18.602 zł, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek za każdy z tych miesięcy w wysokości 18.002 zł. Organ ustalił, że W. J. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, która w 2011 r. w przeważającej części polegała na skupie i sprzedaży złomu oraz węgla i gruzu, a także usługach transportowych. Podatnik wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem na zasadach ogólnych według reguł określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika w 2011 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna oraz wadliwa. Wadliwość księgi polegała na dokumentowaniu niektórych zdarzeń gospodarczych niezgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wobec stwierdzonej okoliczności niezaewidencjonowania całości uzyskanego przychodu przez podatnika w grudniu 2011 r. organ dokonał szacunkowego ustalenia wartości przychodu uzyskanego w tym okresie. Do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto przychody w kwocie 3.276.929,89 zł, z czego przychody za okres od grudnia do listopada przyjęto w kwocie zgodnej z zapisami księgi podatkowej oraz dokumentujących je dowodów sprzedaży, natomiast przychód w grudniu podwyższono o wartość niewykazanej sprzedaży złomu stalowego (15.014 kg) i miedzi (380 kg), tj. o 18.995,89 zł netto. Dodatkowy przychód określono na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sposób szacunkowy przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania z uwzględnieniem cen stosowanych przez podatnika do sprzedaży tego rodzaju złomu. Koszty uzyskania przychodu wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszono o wydatki na zakup złomu od ludności na ogólną kwotę 627.272 zł udokumentowane dowodami sporządzonymi dopiero w toku kontroli podatkowej i uznanymi przez organ za nierzetelne oraz o wydatki w łącznej kwocie 2.865,47 zł niestanowiące, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie szacunku do jednego elementu podstawy opodatkowania, tj. wysokości przychodów uzyskanych w grudniu 2011 r. powoduje, że cała podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. To powoduje, że do wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy podatnika za 2011 r. znajduje zastosowanie przepis art. 23a Ordynacji podatkowej, a nie ogólne zasady określone w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęte do wyliczeń przez organ podatkowy pierwszej instancji. Oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku opłacanym w formie zaliczek skutkuje tym, że wysokość zaliczek określa się w równej wysokości za cały okres objęty oszacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Zaliczki są wówczas takie same, bez względu na to, jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych W. J. określone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...]r. nr [...]na kwotę 216.025 zł. Wobec tego wysokość każdej z zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. określona według dyspozycji przepisu art. 23a Ordynacji podatkowej wynosi 18.002 zł. Organ powołując treść art. 53a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że brak jest przeszkód do równoczesnego wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok oraz decyzji w przedmiocie odsetek od zaległości w zaliczkach. Wydanie decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej w sytuacjach w nim wskazanych jest obowiązkiem organu podatkowego. W. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Zarzucił jej naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, mimo, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r. będąca podstawą naliczania odsetek nie jest jeszcze prawomocna. Skarżący podniósł, że decyzja w przedmiocie odsetek nie ma charakteru samoistnego, jest natomiast pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego. Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia odsetek. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...]. To oznacza, że decyzja w sprawie określenia wysokości odsetek jest przedwczesna. W skardze tej W. J. zakwestionował bowiem wysokość zobowiązania ustalonego przez organ. Dopiero decyzja prawomocna definitywnie rozstrzyga sprawę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest ocena legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego odnoszącego się do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r., w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania za ten rok została ustalona w drodze oszacowania. W. J. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. skupu i sprzedaży złomu opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i na nim spoczywał, wynikający z przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), obowiązek uiszczania zaliczek na poczet tego podatku (art. 44 ust.1, ust.3f i ust. 6 ww. ustawy). Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę o której mowa w art. 23a, uważa się za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę – art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Przepis art. 23a Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Należy wyjaśnić, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wyższej wysokości niż zadeklarowana przesądza kwestię braku wpłaty zaliczek w pełnej wysokości, jak również determinuje wysokość zaliczek (proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego) dla wyliczenia odsetek. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie wykazał w grudniu 2011 r. przychodu ze sprzedaży złomu stalowego i złomu miedzi oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu. Skutkowało to wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z [...] r. nr [...] określającej W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 216.025 zł, czyli w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36. Decyzja z 30 listopada 2016 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. nr [...]. Określając zobowiązanie w podatku dochodowym za 2011 r. organ dokonał szacunkowego ustalenia wartości przychodu stosując przy tym art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że skoro organ ostateczną decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana, przy czym podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, organ był zobligowany przepisem z art. 23a Ordynacji podatkowej w związku z art. 53a tej ustawy do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości ustalonego w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. Skarżący upatruje natomiast naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej w przedwczesnym wydaniu decyzji określającej kwotę odsetek za zwłokę, podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych została przez podatnika zaskarżona. W ocenie Sądu, zarzut ten jest niezasadny. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie czy w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Istotnie, decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. B., B. D., B. Gr., R. H., A. K., M. N.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2013, s. 343). Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, to miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż rozpatrzone zostanie wpierw odwołanie od decyzji a następnie skarga do sądu złożona na decyzję wymiarową. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 91/09, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 35/13 - treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższych wniosków nie deprecjonuje podkreślany w skardze a poparty uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. II FSK 1388/13, pogląd o braku samoistnego charakteru decyzji w przedmiocie odsetek. W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że jak wynika z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Dalej NSA wskazał, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (podobnie w wyrokach NSA z 27 stycznia 2017 r. II FSK 3999/14, z 12 kwietnia 2017 r. II FSK 489/15). W powyższym wyroku nie wyrażono zatem poglądu na temat "przeszkód" prawnych do wydania decyzji odsetkowej dopóki nie zostanie przesądzona decyzja wymiarowa. Wręcz przeciwnie, ostatnie zdanie cytowanego poglądu świadczy o poprawności działania organu w przedmiotowej sprawie, który wydał decyzję odsetkową bez oczekiwania na wynik postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego w sprawie ze skargi na decyzję określającą W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. została określona decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek. Zarzuty skarżącego są zatem bezzasadne. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.