I SA/Ke 351/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. ("Naczelnik") z [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] nr [...] określającej M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL - według stawki 19 % od dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej ) za 2016 r. Dyrektor wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz szczegółowo omówił warunki i przesłanki jej zastosowania (art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "ustawa Ordynacja podatkowa"). Organ ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał [...] dla M. A. decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., określającą wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 241.944, zł, a następnie będącego przedmiotem niniejszego postępowania drugoinstancyjnego, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji nieostatecznej. Od decyzji tej złożono w ustawowym terminie odwołanie, które na dzień 21 stycznia 2021 r. nie zostało rozpoznane. Naczelnik nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...], uzasadnił wystąpieniem przesłanek określonych w przepisie art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał bowiem, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych. Podał, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także podatnik dokonał zbycia majątku znacznej wartości, po dacie wszczęcia kontroli tj. 18 lutego 2018 r., a więc wystąpienie przesłanek wprost wymienionych w art.239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor ustalił, ż na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji tj. [...], toczyło się wobec podatnika postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzycieli tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., obejmujących swym zakresem zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w wysokości 28.695,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania przedmiotowego postanowienia w wysokości 3.975 zł, kosztów egzekucyjnych a także Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. na podstawie wystawionych przez wierzyciela dalszych tytułów wykonawczych obejmujących swym zakresem nieuregulowane należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Dyrektora dla uzasadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...] istotny był wyłącznie fakt, że takie postępowanie formalnie się toczyło. W dacie miarodajnej dla oceny przesłanek nadania rygoru była spełniona przesłanka z art.239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wobec M. A. toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Zatem, w jego w ocenie została spełniona przesłanka z art.239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto wskazał, że okoliczności mają duże znaczenie w sprawie i są wystarczające, aby uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika z [...] nie zostanie wykonane. Fakt, że podatnik zarówno w nieodległej przeszłości jak i aktualnie nie wykonywał i nie wykonuje zobowiązań publicznoprawnych, doprowadzając do sytuacji, w której konieczne jest wdrożenie postępowania egzekucyjnego, celem ich wyegzekwowania, sam w sobie wystarcza do wykazania, że w badanej sprawie została spełniona przesłanka z art.239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ustalił nadto, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji podatnik na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji tj. na dzień [...], nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. M. A. nie jest właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Nadto Dyrektor ustalił, że na dzień 21 stycznia 2021 r., podatnik był właścicielem pojazdów : [...], rok produkcji 1997, samochodu ciężarowego [...], rok produkcji 2000, a także samochodu osobowego [...] rok produkcji 2000, których szacunkowa wartość rynkowa wynosi odpowiednio: 10.000,00 zł, 6.000,00 zł oraz 6.500,00 zł. Wartość szacunkową tych ruchomości ustalono na podstawie danych zawartych w systemie INFO - EKSPERT Pojazdy samochodowe wartości rynkowe na grudzień 2020 r. Podał, że z art.41 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z Obwieszczeniem Ministra Finansów z 14 sierpnia 2020 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art.41 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Skarbowi Państwa przysługuje zastaw skarbowy na rzeczach ruchomych podatnika, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy wynosi 13.500 zł. Z powyższego wynika, że wartość pojazdów należących do podatnika jest niewystarczająca do ustanowienia tej formy zabezpieczenia. Z kolei z analizy zeznań podatkowych podatnika za lata 2017-2019 wynika, że podatnik w roku 2017 w zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 3.415.481,53 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.132.249 zł oraz dochód w wysokości 283.232,53 zł, w roku 2018 natomiast uzyskał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.670.547,83 zł, wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.798.287,25 zł oraz dochód w wysokości 872.260,58 zł, natomiast w roku 2019 uzyskał przychód w wysokości 248.161,78 zł, wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 208.184,89 zł oraz dochód w wysokości 39.976,89 zł. Następnie wskazał, że podatnik w trakcie w charakterze podejrzanego przesłuchania dnia 16 grudnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym we W. zeznał, że jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku od miesiąca stycznia 2020 r. w wysokości 600 zł, zaś na dzień przesłuchania nie posiadał dochodów. Natomiast w trakcie wyjaśnień składanych w Sądzie Rejonowym Wydziału II Karnego we W. w sprawie sygn. akt II W [...] 17 lipca 2020 r. zeznał, że zaprzestał prowadzenia działalności w firmie M. w listopadzie 2018 r., natomiast działalność gospodarcza spółki cywilnej M. B., której był wspólnikiem, została zawieszona w 2019 r. Od momentu zawieszenia działalności gospodarczej pozostaje zarejestrowany jako bezrobotny w Powiatowym Urzędzie Pracy we W., a utrzymuje się z prac dorywczych, z których uzyskuje dochód w wysokości 500-1.000 zł miesięcznie. Zdaniem Dyrektora posiadany przez M. A. majątek ruchomy, którego wartość oszacowano na 22.500 zł oraz uzyskiwane dochody w wysokości 500-1.000 zł nie stanowią gwarancji pokrycia w całości zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...]. Powyższe okoliczności zdaniem organu mają kluczowe znaczenie w sprawie i są wystarczające, aby uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Naczelnika nie zostanie wykonane. Fakt, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, sam w sobie wystarcza do wykazania, że w badanej sprawie została spełniona przesłanka z art.239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podsumowując ustalono, że w dacie miarodajnej dla oceny przesłanek nadania rygoru była spełniona przesłanka z art.239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż M. A. nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie był bowiem właścicielem żadnych nieruchomości, a wartość majątku ruchomego (samochodów) nie spełniała wymogu ustawowego do obciążenia ich zastawem skarbowym. Zatem, w ocenie Dyrektora została spełniona przesłanka z art.239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ustalił ponadto, że podatnik w krótkich odstępach czasu, następujących po wszczęciu przez Naczelnika kontroli podatkowej, które miało miejsce 18 lutego 2018 r., dokonał szeregu czynności związanych ze zbyciem majątku w postaci: - ustanowienia [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] rozdzielności majątkowej z małżonką J. A., - darowizny i podziału częściowego majątku wspólnego [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] w ten sposób, że żona J. A. nabyła na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną o powierzchni 0,2657 ha oznaczoną jako działka nr [...], numer Księgi Wieczystej [...] położoną w miejscowości M. oraz niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M. o po w. 2,03 ha, oznaczoną działkami [...], numer Księgi Wieczystej [...] o wartości podanej przez strony 330.000,00 zł. W wyniku podziału majątku wspólnego J. A. nabyła na wyłączną własność nakłady na dom, wybudowany w czasie trwania małżeństwa wraz z wszelkimi nakładami na wyposażenie, w tym umeblowanie i urządzenia elektryczne. Podziału majątku dokonano nieodpłatnie, bez dopłat, określając wartość ulegającego podziału majątku wspólnego na łączną kwotę 300.000 zł. Według aktu notarialnego, J. A. ustanowiła na nieruchomości dożywotnią nieodpłatną służebność osobistą na rzecz męża. - darowizny z [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] na rzecz brata A. A. prawa własności nieruchomości o powierzchni 2,45 ha, oznaczonej numerami [...] objętej Księgą Wieczystą [...] położonej w miejscowości M., o wartości podanej przez strony [...] zł. W ocenie Dyrektora udzielone na rzecz członków najbliższej rodziny darowizny oraz zawarcie umowy o podział majątku wspólnego, pomniejszyły majątek Strony, co potwierdzało istnienie w sprawie przesłanki określonej w art.239b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odwołującej się do zbywania majątku znacznej wartości. Podjęcie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, miało miejsce po wszczęciu kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe, kiedy to podatnik mógł mieć pełną świadomość grożących mu negatywnych konsekwencji podatkowych. Dokonanie darowizn nieruchomości oraz zawarcie umowy o podział majątku wspólnego na łączną wartość 660.000 zł, ma znamiona zbywania majątku "znacznej wartości" w stosunku do tego jaki pozostał M. A.. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił te ustalenia, że podatnik nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, natomiast ruchomości, które widnieją w stosownych bazach danych przedstawiają znikomą wartość w stosunku do majątku, który został zbyty. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie została udowodniona zarówno przesłanka z art.239b § 1 pkt 1, pkt 2 jak i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc natomiast do ustalenia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że w sprawie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo jako przesłanki uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane dyrektor wskazał na okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego, a mianowicie to, że podatnik posługiwał się w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie postępowanie istotnie podważa rzetelność skarżącego jako podatnika i pozwala na przyjęcie za wielce prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W ocenie Dyrektora charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz określona decyzją kwota zobowiązania podatkowego za 2016 r. w wysokości 241.944 zł stanowi podstawę domniemania istnienia zagrożenia wykonania przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji. Strona posługując się nierzetelnymi fakturami, godziła się na niezgodny z prawem proceder. Zdaniem organu celem podatnika nie było prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej i rzetelne rozliczanie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę uprawdopodobnienia, o której mowa w art.239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto o istnieniu okoliczności o jakiej mowa w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uprawdopodobnia także fakt, że podatnik na dzień wydania zaskarżonego postanowienia posiadał zaległości podatkowe, których wierzycielami byli Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. i Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., których dobrowolnie nie uregulował - co w ocenie organu drugiej instancji - może wskazywać na trudności finansowe. Również fakt wyzbycia się znacznej części majątku również wzmacnia obawę niewykonania zobowiązania, bowiem w tej sytuacji uzasadniona jest obawa, że podatnik, który dobrowolnie wyzbywa się majątku w drodze umowy darowizny nie regulując przy tym zaległości wobec wierzyciela, którym jest Skarb Państwa, nie ureguluje również zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] Obawa ta jest tym bardziej uzasadniona, że wyzbycia się majątku podatnik dokonał po wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej, czyli w momencie w którym mógł się liczyć z możliwością niekorzystnych dla niego konsekwencji w postaci decyzji podatkowych. W ocenie Dyrektora złożenie przez podatnika odwołania od decyzji, której nadano rygor, kwestionujące wysokość określonego zobowiązania, a do czasu wydania postanowienia nie uiściła zobowiązania, czyni uprawnionym wniosek, że strona nie zamierzała regulować zobowiązania w sposób dobrowolny. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, przy czym uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia). Nadto w odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy nie mógł badać przedmiotowego postanowienia powołując się na okoliczność wymienioną w art.239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zasługuje na uwzględnienie. Dodał, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej postanowienia organu I instancji. Ponadto wszystkie opisane w mniejszym rozstrzygnięciu okoliczności przeczą zapewnieniom podatnika o jego woli uregulowania należnych zobowiązań. Na powyższe postanowienie M. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie: 1. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art.7, art. 76 § 1, art.77 § 1 i art.80 KPA, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, b) art. 138 § 1 pkt 1 KPA w związku z art. 144 KPA poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji. 2. Naruszenie przepisu prawa materialnego: a) art.239b § 2 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej wykładni. W ocenie skarżącego, rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku, a zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie. Skarżący powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, bowiem krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Oparcie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótki, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane, a dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku. Na potwierdzenie powyższego skarżący przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podsumowując biorąc pod uwagę zobowiązanie w kontekście sugerowania, że nie wywiąże się ze swojego zobowiązania jest bezpodstawne i nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto wskazał, że nie chce pozostawać w zadłużeniu i jak najbardziej chce regulować swoje zadłużenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej – art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137). Co istotne kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnijcie, które narusza prawo w sposób o jakom mowa w art. 145 § 1 pkt 1 – 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a.". Rozstrzygając w granicach danej sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z wyjątkiem, który nie dotyczy rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika z [...]. określającej M. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL - według stawki 19 % od dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej) za 2016 r., rygoru natychmiastowej wykonalności. Spór w sprawie dotyczy kwestii wykazania przez organ przesłanek uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, co zostało udowodnione oraz zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 tej ustawy). W ocenie strony natomiast w sprawie nie ustalono żadnych faktów przemawiających za wystąpieniem przesłanek uprawniających do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia. Nadto zdaniem skarżącego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sam w sobie nie może uzasadniać obawy jego niewykonania. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonej regulacji wynika, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w paragrafie 2 tego artykułu wystarczy uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trzeba odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie tej przesłanki, z uwagi na zaistnienie której organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołał. Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Organ udowodnił bowiem, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ustalono ponadto, że skarżący nie był właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Organ szczegółowo również przeanalizował przychody skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz osiągane obroty za lata 2017-2019 oraz ustalił wysokość aktualnie osiąganych dochodów. Nadto posiadane ruchomości 3 samochody nie mogą stanowić przedmiotu zabezpieczenia zważywszy na ich wartość, która jest niewystarczająca do ustanowienia tej formy zabezpieczenia. Wymaga wyjaśnienia, że dla stwierdzenia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Na istnienie majątku pozwalającego na ustanowienie hipoteki lub zastawu nie wskazała też skarżąca. Zdaniem Sądu organ udowodnił również, że skarżąca dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 tej ustawy). Na wystąpienie tej przesłanki wskazuje szereg podjętych czynności: - ustanowienie [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] rozdzielności majątkowej z małżonką J. A., - dokonanie darowizny i podziału częściowego majątku wspólnego [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] w ten sposób, że żona J. A. nabyła na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną o powierzchni 0,2657 ha oznaczoną jako działka nr [...], numer Księgi Wieczystej [...]/6 położoną w miejscowości M. oraz niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości M. o po w. 2,03 ha, oznaczoną działkami [...], numer Księgi Wieczystej [...] o wartości podanej przez strony 330.000 zł. W wyniku podziału majątku wspólnego J. A. nabyła na wyłączną własność nakłady na dom, wybudowany w czasie trwania małżeństwa wraz z wszelkimi nakładami na wyposażenie, w tym umeblowanie i urządzenia elektryczne. Podziału majątku dokonano nieodpłatnie, bez dopłat, określając wartość ulegającego podziału majątku wspólnego na łączną kwotę 300.000 zł. Według aktu notarialnego J. A. ustanowiła na nieruchomości dożywotnią nieodpłatną służebność osobistą na rzecz męża. - dokonanie darowizny [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] na rzecz brata A. A. prawa własności nieruchomości o powierzchni 2,45 ha, oznaczonej numerami [...] objętej Księgą Wieczystą [...] położonej w miejscowości M., o wartości podanej przez strony 30.000 zł. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zasadnie organy przyjęły, że czynności te, dokonane po wszczęciu postępowania kontrolnego (postępowanie kontrolne wszczęto 18 lutego 2018 r.) noszą znamiona zbywania majątku "znacznej wartości". Pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I GSK 1736/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w literaturze wyrażany jest pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony pozostającej w jej dyspozycji, może uniemożliwić lub znacznie utrudnić zaspokojenie się wierzyciela. Z kolei przez zbycie należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Podkreślić należy, że z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji nie jest najistotniejsze z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku. Ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem jego osoby okaże się bezskuteczna (por. wyrok NSA I FSK 1567/15 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie niewątpliwie dokonanie ww. darowizn nieruchomości oraz zawarcie umowy o podział majątku wspólnego na łączną wartość 660.000 zł, ma znamiona zbywania majątku "znacznej wartości" w stosunku do tego jaki pozostał Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (dane z aplikacji CZM, z systemu INFO – Ekspert, z bazy ksiąg wieczystych, systemów i baz danych będących w użytkowaniu organu podatkowego, informacje zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Zdaniem Sądu organ ponadto uprawdopodobnił, tj. wykazał stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Wykazanie istnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i pakt 3 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z kwotą zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika z [...]., w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalania stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika, wobec zbycia składników majątkowych istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Za wystąpieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane przemawiają także inne podnoszone przez organ okoliczności. Jak wskazał NSA w wyroku z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1251/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który to pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela "z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie ma nie tylko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego". Podstawą do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego i określenia zobowiązania podatkowego w VAT w stosunku do skarżącego było uczestniczenie przez niego w nierzetelnych transakcjach. Skala należnego podatku związanego z nierzetelnymi fakturami, wysokość określonego zobowiązania, tworzy określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd podziela też stanowisko organu, że fakt wniesienia odwołania od decyzji z [...]. może przemawiać za wystąpieniem ryzyka, że należności nie zostaną uiszczone. Sąd nie kwestionuje, że prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu uprawnia do skorzystania przez niego z przysługujących środków prawnych – złożenia odwołania. Niemniej okoliczność złożenia odwołania może być oceniana jako element stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżący nie uiścił należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) może także stanowić o spełnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli – w ocenie podatnika – nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające to przekonanie. Ciężar dowodu obciąża podatnika, a wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych pozwalających na wykonanie zobowiązania) służyć może do ustalenia, że nieprawdopodobnym jest istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy, że skarżący miał możliwość na etapie postępowania zażaleniowego wykazać, że organ niezasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, że organ nie uprawdopodobnił obawy nie wykonania zobowiązania, jednak na żadnym etapie postępowania tego nie uczynił. W konsekwencji wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz przepisu art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Końcowo podnieść należy, że niezrozumiały jest zarzut przedstawiony w uzasadnieniu skargi dotyczącego upływu terminu przedawnienia w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa), albowiem nie stanowił on podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Podstawą wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] były przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zarzut należało uznać za chybiony. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.