I SA/Ke 353/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z (...) nr (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie z (...) nr (...) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z (...) nr (...) wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. określającej O. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2013 r. Dyrektor wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz szczegółowo omówił warunki i przesłanki jej zastosowania (art. 239a, art. 239b § 1 i § 2). Organ ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wydał dla O. F. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, określającą za poszczególne miesiące 2013 r. zobowiązanie podatkowe (za wyjątkiem października, za który określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym) w łącznej wysokości 1.168.041 zł (decyzja z (...) nr .....). Decyzja ta została doręczona stronie 1 sierpnia 2019 r. Od decyzji tej złożono w ustawowym terminie odwołanie, które do 24 października 2019 r. nie zostało rozpoznane, zatem decyzja ta, w dacie wydania postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru, była nieostateczna. Organ ustalił nadto, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji podatniczka była właścicielem nieruchomości o charakterze rolnym (łąki trwałe, grunty orne, grunty rolne zabudowane) położonych w miejscowości Radoszewnica w województwie śląskim, o powierzchni 3,2200 ha, których szacunkowa wartość wynosiła ok. 66.000 zł. Dodatkowo w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego w efekcie wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. decyzji z (...) nr (...) dokonano wpisu hipoteki przymusowej na powyższej nieruchomości w łącznej kwocie 1.420.671 zł. Nie ustalono w toku postępowania odwoławczego, aby podatniczka była właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Podatniczka nadto była właścicielem 3 pojazdów : ciągnika siodłowego S. o nr rej. ...., r. prod. 2003, samochodu ciężarowego cysterny R. o nr rej. ..., r. prod. 1997 oraz naczepy ciężarowej cysterny marki M. – K. o nr rej. ...., r. prod. 1998, o wartości szacunkowej nie wyższej niż 59.000 zł. Wartość szacunkową tych ruchomości ustalono na podstawie danych zawartych w systemie INFO - EKSPERT Pojazdy samochodowe wartości rynkowe na sierpień 2019 r. Z kolei z analizy zeznań podatkowych podatniczki za lata 2017-2018 wynika, że w 2017 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości 80.145,45 zł, przy uzyskanych przychodach w wysokości 9.241.844,14 zł oraz poniesionych kosztach uzyskania przychodów w wysokości 9.321.989,59 zł, natomiast w 2018 r. uzyskała dochód w wysokości 67.205,49 zł, przy uzyskanych przychodach w wysokości 9.268.209,46 zł oraz poniesionych kosztach uzyskania przychodów w wysokości 9.201.003,97 zł. W zeznaniu PIT-36L za 2018 r. strona rozliczyła stratę z poprzedniego roku w wysokości 40.072,72 zł. Po uwzględnieniu zaś składek na ubezpieczenie społeczne, dochód do opodatkowania wyniósł 18.952,83 zł. Natomiast po uwzględnieniu dokonanych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 28.905 zł, w zeznaniu podatkowym wykazano nadpłatę w wysokości 27.764 zł. Za 2019 r. strona wykazała w zeznaniu PIT-36L przychód w wysokości 8.607.853 zł, koszty uzyskania przychodów 8.472.640 zł, oraz dochód z działalności gospodarczej w wysokości 135.213 zł. Organ zauwazył, że pomimo osiągniętego wyższego, aniżeli w latach poprzednich dochodu, dochód ten uzyskano przy niższym poziomie przychodu niż w latach poprzednich. Ponadto, z analizy złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2019 r. wynika, że sprzedaż za ten okres wyniosła 7.973.660 zł, nabycia 7.530.552 zł, zatem różnica pomiędzy wykazaną sprzedażą a nabyciami wynosi 249.286 zł. Podsumowując ustalono, że wysokość posiadanych zasobów finansowych na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji oscyluje w granicach 190.000 zł, natomiast według decyzji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno Skarbowego w Ł., wpłacie do budżetu państwa podlega kwota zobowiązania w łącznej wysokości 1.059.355 zł, a więc ponad pięciokrotnie wyższa aniżeli posiadany majątek. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że szacunkowa wartość majątku strony uległa zwiększeniu do ok. 500.000 zł, jednakże w dalszym ciągu nie może pokryć w całości zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu kontrolnego. Dla uzasadnienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 24 października 2019 r. istotny był wyłącznie fakt, że organ podatkowy uwzględniając wszelkie dostępne dane i informacje wykazał bezsprzecznie, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Datą miarodajną dla oceny przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest stan istniejący w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji (24 października 2019 r.). Zatem została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora okoliczności te mają kluczowe znaczenie w sprawie i są wystarczające, aby uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z (...) nie zostanie wykonane. Fakt, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, sam w sobie wystarcza do wykazania, że w badanej sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił ponadto, że podatniczka 16 stycznia 2018 r. (akt notarialny Rep. ....) zbyła zabudowaną nieruchomość położoną we W. przy ul. Słowackiego 7 wraz z urządzeniami stacji paliw spółce E. sp. z o.o. z siedzibą we W. za 1.457.211,75 zł. Zaznaczono przy tym, że Dyrektor UKS w Ł.postanowieniem z 1 marca 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Ponadto decyzją z (...). nr (...) Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie do organu wyższej instancji, zaś Dyrektor decyzją z (...) nr (...) uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do rozpatrzenia. Decyzja, której postanowieniem będącym przedmiotem niniejszego postępowania, nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Zatem zbycie nieruchomości o znacznej wartości miało miejsce po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec strony, po wydaniu przez organ pierwszej instancji pierwszej decyzji w sprawie, kiedy to podatniczka miała pełną świadomość grożących jej negatywnych konsekwencji podatkowych. Ustalono również, że podatniczka 14 listopada 2016 r. (akt notarialny Rep....) darowała małoletniemu synowi K. D., w imieniu którego działał ojciec A.D., lokal mieszkalny o powierzchni 71.22 m2 położony we W. os. A. (...) o wartości 165.000 zł, który został nabyty przez podatniczkę 29 stycznia 2016 r. na (akt notarialny nr Rep. A ...). Strona była również posiadaczką samochodu osobowego marki A., rok produkcji 2012 o szacunkowej wartości 63.000 zł. W dniu 15 stycznia 2018 r. pojazd ten został zarejestrowany przez nabywcę w Starostwie Powiatowym w T. Z powyższego wynika, że również tej czynności zbycia majątku strona dokonała w okresie po wszczęciu postępowania kontrolnego. Łącznie, po wszczęciu postępowania kontrolnego strona wyzbyła się majątku o szacunkowej wartości 1.685.211,75 zł. W ocenie Dyrektora udzielona na rzecz członka najbliższej rodziny darowizna, sprzedaż ruchomości oraz zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na niej urządzeniami stacji paliw, pomniejszyły majątek strony, co potwierdzało istnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odwołującej się do zbywania majątku znacznej wartości. W proporcji do będącego aktualnie w posiadaniu strony majątku (według danych będących we władaniu organów podatkowych), którego łączną wartość oszacowano na sumę ok. 500.000 zł, wartość majątku będącego przedmiotem wymienionych czynności na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji wyniosła 1.685.211,75 zł, zatem bezsprzecznie, stanowi majątek znacznej wartości. Przechodząc natomiast do ustalenia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że w sprawie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo jako przesłanki uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane dyrektor wskazał na okoliczności ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, a mianowicie to, że podatniczka posługiwała się w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie postępowanie istotnie podważa rzetelność strony jako podatnika i pozwala na przyjęcie za wielce prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Istotne jest, że podstawa wydania decyzji, której nadano rygor było ustalenie, że strona w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podmioty widniejące na fakturach, którymi posługiwała się strona, brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem paliwem niewiadomego pochodzenia i wyłudzeniami podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz określona decyzją kwota zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. w wysokości 1.168.041 zł stanowi podstawę domniemania istnienia zagrożenia wykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji. Strona posługując się nierzetelnymi fakturami, godziła się na niezgodny z prawem proceder. Uzasadniona w związku z tym jest konstatacja, że celem podatniczki nie było prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej i rzetelne rozliczanie VAT, zaś fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego i stanowi przesłankę uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, fakt wyzbycia się znacznej części majątku również wzmacnia obawę niewykonania zobowiązania, bowiem w tej sytuacji uzasadniona jest obawa, że podatnik, który dobrowolnie wyzbywa się majątku w drodze umowy darowizny, czy wyprzedając majątek trwały nie regulując przy tym zaległości wobec wierzyciela, którym jest Skarb Państwa, nie ureguluje również zobowiązania wynikającego z decyzji z ..... Obawa ta jest tym bardziej uzasadniona, że wyzbycia się majątku podatniczka dokonała po wszczęciu wobec niej postępowania kontrolnego, czyli w momencie w którym mogła się liczyć z możliwością niekorzystnych dla niej konsekwencji w postaci decyzji podatkowej. W ocenie Dyrektora złożenie przez podatniczkę odwołania od decyzji, której nadano rygor, kwestionujące wysokość określonego zobowiązania, a do czasu wydania postanowienia nie uiściła zobowiązania, czyni uprawnionym wniosek, że strona nie zamierzała regulować zobowiązania w sposób dobrowolny. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, przy czym uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia). Na powyższe postanowienie O. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, że organy uprawdopodobniły wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art.239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. artykule do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem "zdaniem organów strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jak również strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości". W ocenie skarżącej organy niezasadnie uznały, że jej sytuacja majątkowa uzasadnia nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem jak wskazały organy, podatnik dokonał sprzedaży jednej nieruchomości o znacznej wartości, posiada zaś inne nieruchomości, które jednak w ocenie organów nie wystarczają na pokrycie zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji. Ponadto organy wskazały, że strona posiada ruchomości, które jednak według organów nie przedstawiają dużej wartości, a ich zbycie także nie doprowadziłoby do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa. Strona podkreśliła, że jak same organy zauważają, zarówno nieruchomości jak i ruchomości należące do skarżącej zostały zabezpieczone na poczet zobowiązania w VAT za 2013 r. Z kolei sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z urządzeniami stacji paliw E. sp. z o.o. była spowodowana nie, jak wskazują organy, chęcią wyzbycia się składników majątku, celem uniknięcia regulowania zaległości podatkowych, lecz było następstwem normalnych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, sprzedaż ww. nieruchomości nie spowodowała wygaszenia działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Skarżąca w dalszym ciągu generuje obroty prowadząc tę działalność i osiąga z niej dochód. Strona częściowo też uregulowała należności wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej, czego organy nie wzięły pod uwagę. Zdaniem skarżącej dla oceny zdolności płatniczych osoby prowadzącej działalność gospodarczą istotny jest osiągany przychód, nie dochód, bowiem kategoria przychodu wskazuje z jakim efektem prowadzona jest działalność gospodarcza. Podkreśla się w orzecznictwie, że fakt odnotowania nawet straty nie przesądza jeszcze faktu, że podmiot utracił płynność finansową. Pozyskane przez organy dokumenty wskazują, że prowadzi dochodową działalność gospodarczą Odbudowała stratę wykazaną za 2017 r. i za 2018 r. osiągnęła dochód. Według skarżącej nieuprawnionym jest stwierdzenie, że jej sytuacja materialna nie pozwala na ewentualne pozyskanie środków celem uregulowania zaległości w VAT za 2013 r. Zdaniem strony organy nie wykazały aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek przemawiająca za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przekonaniu strony organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, a ten który pozyskały został przez nie oceniony w sposób dowolny, nie zaś swobodny co skutkowało uznaniem, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej wobec strony. W ocenie strony nie ustalono żadnych faktów przemawiających za wystąpieniem przesłanek uprawniających organa do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia. Organy nie wskazały, że strona w jakikolwiek sposób może uchylać się od uregulowania ewentualnie określonego zobowiązania, nie zostało również wykazane, że podatnik dokonuje jakichkolwiek czynności mogących w przyszłości udaremnić wykonanie nałożonych obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. określającej O. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2013 r., na podstawie której wpłacie do urzędu powinno podlegać 1.059.355 zł, rygoru natychmiastowej wykonalności. Spór w sprawie dotyczy kwestii wykazania przez organ przesłanek uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, co zostało udowodnione oraz zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 tej ustawy). W ocenie strony natomiast w sprawie nie ustalono żadnych faktów przemawiających za wystąpieniem przesłanek uprawniających do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonej regulacji wynika, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w paragrafie 2 tego artykułu wystarczy uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trzeba odnotować, że przepisy art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Wynika z tego także, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie tej przesłanki, z uwagi na zaistnienie której organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołał. Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Organ udowodnił bowiem, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ ustalił, że szacunkowa wartość majątku skarżącej nie pokrywa w całości zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z (...) nr (...) Wartość majątku ustalono bowiem na kwotę ok. 500.000 zł, natomiast kwota zobowiązania podatkowego łącznie wynosi 1.059.355 zł, a więc jest ponad dwukrotnie wyższa niż posiadany majątek. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ wskazał na posiadany przez skarżącą majątek w postaci nieruchomości (nieruchomość w R. o wartości 66.000 zł) oraz ruchomości (trzy pojazdy o wartości szacunkowej nie wyższej niż 59.000 zł). Istotne przy tym jest, że na ww. nieruchomości w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego w efekcie wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. decyzji z (...) nr (...) dokonano wpisu hipoteki przymusowej w łącznej kwocie 1.420.671 zł oraz dokonano zajęcia pojazdów samochodowych. Dokonano także zabezpieczenia wykazanej nadpłaty podatku dochodowego za 2018 r. oraz kwoty 125.000 zł wpłaconej przez podatniczkę 13 listopada 2018 r. na poczet zobowiązania podatkowego za 2013 r. określonej następnie w decyzji z (...) Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Ł. Ustalono ponadto, że skarżąca nie była właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Organ szczegółowo również przeanalizował przychody skarżącej z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz osiągane obroty. Wymaga wyjaśnienia, że dla stwierdzenia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Na istnienie majątku pozwalającego na ustanowienie hipoteki lub zastawu nie wskazała też skarżąca. Zdaniem Sadu organ udowodnił również, że skarżąca dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 tej ustawy). Na wystąpienie tej przesłanki wskazuje zbycie przez skarżącą 16 stycznia 2018 r. firmie E. sp. z o.o. z siedzibą we W. zabudowanej nieruchomość położonej we W. przy ul. S. (...) wraz z urządzeniami stacji paliw za 1.457.211,75 zł oraz darowanie 14 listopada 2016 r. małoletniemu synowi lokalu mieszkalnego we W. o wartości 165.000 zł, a także zbycie samochodu osobowego marki A. o szacunkowej wartości 63.000 zł. Istotne przy tym jest, że skarżąca dokonała powyższych czynności, tj. zbyła majątek o szacunkowej wartości 1.685.211,75 zł po wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie to bowiem zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. postanowieniem z 1 marca 2016 r. doręczonym stronie 4 kwietnia 2016 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zasadnie organy przyjęły, że czynności te, dokonane po wszczęciu postępowania kontrolnego (postępowanie kontrolne wszczęto 15 stycznia 2015 r.) noszą znamiona zbywania majątku "znacznej wartości". Pojęcie "majątek znacznej wartości" należy do klauzul generalnych, których wypełnienie treścią należy przede wszystkim do orzecznictwa. Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I GSK 1736/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w literaturze wyrażany jest pogląd, że pod tym zwrotem, użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony pozostającej w jej dyspozycji, może uniemożliwić lub znacznie utrudnić zaspokojenie się wierzyciela. Z kolei przez zbycie należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Podkreślić należy, że z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji nie jest najistotniejsze z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku. Ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem jego osoby okaże się bezskuteczna (por. wyrok NSA I FSK 1567/15 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie niewątpliwie dokonanie darowizny nieruchomości zbycie oraz darowanie nieruchomości jak również zbycie pojazdu na łączna wartość 1.685.211,75 zł ma znamiona zbywania majątku znacznej wartości w stosunku do tego jaki pozostał skarżącej (500.000 zł). Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (dane z aplikacji CZM, z systemu INFO – Ekspert, z bazy ksiąg wieczystych, systemów i baz danych będących w użytkowaniu organu podatkowego, informacje zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Zdaniem Sądu organ ponadto uprawdopodobnił, tj. wykazał stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Wykazanie istnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i pakt 3 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z kwotą zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z (...) w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalania stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika, wobec zbycia składników majątkowych istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Za wystąpieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane przemawiają także inne podnoszone przez organ okoliczności. Jak wskazał NSA w wyroku z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1251/15 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który to pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela "z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie ma nie tylko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego". Podstawą do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego i określenia zobowiązania podatkowego w VAT w stosunku do skarżącej było uczestniczenie przez nią w nierzetelnych transakcjach. Skala zakwestionowanego podatku naliczonego związanego z nierzetelnymi fakturami, wysokość określonego zobowiązania, tworzy określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd podziela też stanowisko organu, że fakt wniesienia odwołania od decyzji z .... może przemawiać za wystąpieniem ryzyka, że należności nie zostaną uiszczone. Sąd nie kwestionuje, że prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu uprawnia do skorzystania przez niego z przysługujących środków prawnych – złożenia odwołania. Niemniej okoliczność złożenia odwołania może być oceniana jako element stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) może także stanowić o spełnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli – w ocenie podatnika – nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające to przekonanie. Ciężar dowodu obciąża podatnika, a wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych pozwalających na wykonanie zobowiązania) służyć może do ustalenia, że nieprawdopodobnym jest istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy, że skarżąca miała możliwość na etapie postępowania zażaleniowego wykazać, że organ niezasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, że organ nie uprawdopodobnił obawy nie wykonania zobowiązania, jednak na żadnym etapie postępowania tego nie uczynił. W konsekwencji wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty skargi, że organy dokonały błędnej analizy zdolności płatniczych skarżącej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że wysokość przychodów nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji przedsiębiorstwa, w związku z czym na podstawie wysokości przychodów nie należy oceniać sytuacji ekonomicznej firmy. Wynik rachunkowy jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów ujętych w księgach rachunkowych według zasad rachunkowości. Ustalony w rachunku zysków i strat wynik bilansowy stanowi podstawę do ustalenia wyniku podatkowego, czyli dochodu, bowiem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Analiza sprawozdań finansowych skarżącej uzasadnia stwierdzenie, że wysokość wykazanych za te lata dochodów nie wystarcza na pokrycie w pełni należności wynikającej z nieostatecznej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.