I SA/Ke 384/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2011r. sprawy ze skargi A. S.-C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...] stwierdził, że odwołanie A. S. – C. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 1.2 W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił A. S. - C. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3.940,00 zł, od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 10 kwietnia 2006r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w K. przy ul. P. 5/11. Przedmiotowa decyzja została doręczona podatniczce w miejscu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za pośrednictwem poczty w dniu 23 marca 2011r. Odbiór decyzji potwierdziła własnoręcznym podpisem I. G. - T. – kierownik. 1.3 Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania przez podatniczkę upłynął w dniu 6 kwietnia 2011 r. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało złożone osobiście w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 7 kwietnia 2011r., tj. 1 dzień po ustawowym terminie. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiera prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. 2.1 Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. S. –C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 2.2 W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, odbiór przesyłki zawierającej decyzję pokwitowała I. G. - T. - kierownik. Przesyłka ta, jak wynika z treści samej decyzji była zaadresowana na A. S. - C., ul. P. 13/14, 25-508 K., który to adres stanowi miejsce zamieszkania skarżącej. Ze znajdującego się w posiadaniu organu podatkowego, które wydał przedmiotową decyzję, zaświadczenia Prezydenta Miasta K. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika również, iż pod tym adresem skarżąca zamieszkuje oraz iż nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Z dopisku "kierownik" przy podpisie odbiorcy skarżąca wnioskuje, iż nie chodzi o domownika, a brak dowodu, by I. G. -T. zamieszkiwała ze skarżącą pod adresem, na który przesłano przesyłkę zawierającą decyzję, albo by chociaż pod tym adresem zamieszkiwała. Oznacza to, iż do doręczenia decyzji doszło w innym miejscu niż adres na który ją skierowano. Adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wskazuje też by osoba, która przesyłkę odebrała, była sąsiadem, dozorcą lub administratorem budynku. Brak zatem dowodu by została doręczona. 2.3 Skarżąca wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej zezwalają na tzw. doręczenie zastępcze pod nieobecność adresata w mieszkaniu jego domownikom, sąsiadom itp., ale ze zwrotnego potwierdzenia odbioru powinno jasno wynikać w jakim charakterze faktyczny odbiorca przesyłki występuje. Poczta nie może też doręczać przesyłek w innym miejscu niż adres wskazany na przesyłce, chyba że adresatowi do rąk własnych, osobom trzecim bowiem można przesyłki doręczać tylko na zasadzie wyjątku. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił ponadto, że określenie w przepisach art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny, co oznacza, że nie jest istotna kolejność doręczenia i żaden ze wskazanych sposobów nie ma pierwszeństwa przed pozostałymi. W miejscu pracy można doręczyć pismo zarówno do rąk adresata, jak i osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Osoba taka musi być zatem ustanowiona przez pracodawcę. Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego trzeba uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Tak samo, jako miejsce pracy, rozumie się miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej. 3.2 Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy A. S.-C. zamieszkuje w K. przy ul. P. 13 w lokalu nr 14. W tym samym budynku (P. 13) lecz w lokalu nr 9 podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pn. "A. S.-C. Instytut Twarzy i Ciała". Niezasadnym jest twierdzenie skargi, że przesyłka została zaadresowana na ul. P. 13/14, 25-508 K., do doręczenia decyzji doszło zaś w innym miejscu niż adres na który ją skierowano. Doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nastąpiło w miejscu prowadzonej przez A. S.-C. działalności gospodarczej, tj. przy ul. P. 13/9. I. G.-T. nie jest domownikiem podatniczki, sąsiadem, dozorcą ani administratorem budynku. Nie zamieszkuje również z podatniczką w miejscu zamieszkania. I. G.-T. jest zatrudniona przez podatniczkę w Instytucie Twarzy i Ciała. Doręczenie dokonane do rąk osoby zatrudnionej przez podatniczkę na stanowisku kierownika, mającej dostęp do firmowej pieczęci jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ponadto nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, że pod adresem doręczenia, tj. przy ul. P. 13/9, 25-508 K., A. S.-C. prowadzi działalność gospodarczą. 4.4 Na rozprawie w dniu 15 września 2011r. skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podniosła, że w aktach prawy znajduje się pełnomocnictwo doradcy podatkowego P. Z.. Akta sprawy są ponumerowane kolejno numerami od pierwszego do ostatniego i nie sposób przyjąć, że stanowią one odrębne akta "czynności sprawdzających" i "postępowania podatkowego". Rozdział pomiędzy poszczególnymi stadiami postępowania zaznaczony jest tylko przez doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Pojęcie "sprawy administracyjnej" jak i "akta sprawy" należy definiować szeroko jako zbiór ogółu dokumentów dotyczących konkretnej osoby i służących załatwieniu jej wniosku. Organ nie miał żadnych wątpliwości, że akta przekazane Sądowi stanowią całość, skoro już od początku stosował dla poszczególnych dokumentów kolejna numerację kart i ujmował je w jednym spisie. Oznacza to, że od momentu złożenia pełnomocnictwa w aktach skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Jemu też należało doręczyć decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2 Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania odpowiada prawu. Ze względu na argumenty podniesione piśmie procesowym, w pierwszej kolejności rozważenia wymagała kwestia, czy organ podatkowy obowiązany był doręczyć zaskarżoną decyzję stronie – A. S. –C. czy też doradcy podatkowemu P.Z.. 5.3 W ocenie Sądu, zarzuty zawarte w piśmie procesowym nie zasługują na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że pełnomocnictwo udzielone doradcom podatkowym P. Z. i G. G. udzielone przez A. S. –C. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 2 lipca 2010r., tj. w dacie, kiedy wobec podatniczki przeprowadzane były czynności sprawdzające, na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.). Z kolei dopiero postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011r. nr PPI/4110/2-1/11 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. S. –C. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006r. ze sprzedaży odrębnej nieruchomości lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. P. 5/11. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby po tej dacie, tj. po wszczęciu postępowania podatkowego, A. S. – C. przedłożyła jakikolwiek dokument pełnomocnictwa. 5.4 Zgodnie z treścią art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika. Przepis ten stanowi o aktach konkretnego postępowania: aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego albo aktach kontroli podatkowej. Taki podział akt przewidziany i zindywidualizowany został w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca odróżnił je od siebie za pomocą kryterium postępowania, które dokumentują. Innymi słowy, przez akta z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Z praktycznego punktu widzenia mogą one tworzyć całość, jak w niniejszej sprawie wskazuje na to zawarcie w jednej teczce najpierw dokumentacji zebranej w toku czynności sprawdzających a następnie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego. Ma to jednak wymiar czysto techniczny, porządkowy, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji "całości akt podatnika". Czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne (odpowiednio: w Dziale V i w Dziale IV Ordynacji podatkowej), których nie można utożsamiać, pomimo, że jak w niniejszej sprawie, mogą dotyczyć tych samych zobowiązań podatkowych. 5.5 Powyższe oznacza, że załączenie pełnomocnictwa do akt dokumentujących czynności sprawdzające czy też do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Pogląd ten, który podziela Sąd w składzie niniejszym, jest powszechny w orzecznictwie sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2009r. I FSK 131/09 LEX nr 549383, z dnia 8 lipca 2009r. II FSK 690/08 LEX nr 513210, z dnia 23 sierpnia 2007r. II FSK 682/07 LEX nr 361251, z dnia 12 maja 2009r. II FSK 521/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2010r. I SA/Łd 1/10 LEX nr 598274, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007r. I SA/Sz 600/07 LEX nr 467392. 5.6 Podsumowując, złożenie pełnomocnictwa w dniu 2 lipca 2010r., nie stanowiło podstawy do uznania, że skarżąca A. S. –C. jest reprezentowana przez pełnomocnika we wszczętym wobec niej następnie postępowaniu podatkowym. Prawidłowym było zatem kierowanie wszelkiej korespondencji do podatniczki, co też uczyniły organy. 5.7 W tym miejscu wyłania się kolejna sporna kwestia, a mianowicie ocena skuteczności dokonanego przez organ I instancji doręczenia skarżącej A.S.- C. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 marca 2011r. nr PP1/4110/2/11 określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3.940,00 zł. 5.8 Zgodnie z treścią art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Paragraf 2 art. 148 stanowi, że pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie ( §3 ). Jak wynika ze znajdującego się a aktach sprawy potwierdzenia odbioru pisma zawierającego decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przesyłka skierowana została na adres "S.-C. A. ul.P. 13/14 25-502 K.". Odbiór przesyłki w dniu 23 marca 2011r. potwierdzony został przez "G.- T. I. (kierownik)" i opatrzony pieczęcią "A. S. – C. Instytut Twarzy i Ciała 25-508 K. ul.P. 13/9 (...)". Okoliczności te są bezsporne. Rozważenia wymagała natomiast kwestia, czy uzasadnione są zarzuty skarżącej kwestionujące skuteczność tego doręczenia. W ocenie Sądu, doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. było w pełni prawidłowe w świetle treści cytowanego wyżej art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 5.9 Nie jest objęta sporem okoliczność, że pod adresem ul.P. 13/14 w K. znajduje się miejsce zamieszkania skarżącej, natomiast pod adresem u.P. 13/9 w K. skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, czyli jest to jej miejsce pracy w świetle treści art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, treść przepisu art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie nakazuje doręczenia pisma pod adres, na który ją skierowano, czyli na adres miejsca zamieszkania skarżącej. Cytowany przepis pozwala bowiem na to, by doręczenie decyzji nastąpiło albo w mieszkaniu skarżącej, albo w siedzibie organu podatkowego albo w miejscu pracy A. S. - C., przy czym tu także osobie upoważnionej przez skarżącą do odbioru korespondencji. Wyliczenie tych miejsc, w których może nastąpić doręczenia pisma, jest równoważne i nie istnieje konieczność zachowania kolejności tych doręczeń. Dokonanie doręczenia pisma w miejscu pracy skarżącej- osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, nie musiało być zatem poprzedzone nieskuteczną próbą doręczenia pisma w jej mieszkaniu lub w jej miejscu pracy. 5.10 W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 1996r. I SA/Wr 91/96 niepubl. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli pismo adresowane do domu zostanie doręczone pod innym adresem, w miejscu pracy adresata, do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, to skuteczność doręczenia uzależniona jest od wyraźnego ustalenia (za pomocą wszelkich środków dowodowych ), że pismo doręczono w miejscu pracy, a nie w mieszkaniu adresata. W przedmiotowej sprawie okoliczność, że decyzje doręczono w miejscu pracy wynika niewątpliwie z treści formowej pieczęci widniejącej na potwierdzeniu odbioru pisma. Dysponowanie zaś taką pieczęcią przez I. T. – G. świadczy o tym, że jest ona osobą o upoważnioną przez pracodawcę – A. S.–C. do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2006r. I FSK 890/05 LEX nr 286044). 5.11 Podsumowując należy stwierdzić, że skuteczne było doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., które mimo zaadresowania jej na adres zamieszkania skarżącej, nastąpiło w miejscu jej pracy, osobie niewątpliwie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie to nastąpiło w dniu 23 marca 2011r. a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 6 kwietnia 2011r. Konkluzje te pozwalają uznać prawidłowym zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który stwierdził, że wniesienie odwołania przez A. S. –C. w dniu 7 kwietnia 2011r. nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.12 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.