I SA/Ke 414/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi C. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] nr [...] (Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] nr [...] określającej C.D. za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 4950 zł. Dyrektor wskazał na art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej określający warunki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wyjaśnił, że decyzją organu podatkowego I instancji z [...] określono C.D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 4950 zł. Decyzja ta, wbrew twierdzeniom podatnika, że podatek został już zapłacony, nakłada na C.D. obowiązek podatkowy. Decyzja z 11 stycznia 2018 r., na podstawie której podatek został wyegzekwowany (tytuł wykonawczy z 28 listopada 2018 r.), została uchylona decyzją Dyrektora z [...] Podkreślił, że wcześniejsze wpłaty, na poczet decyzji z 2018 r., nie są dobrowolnym wykonaniem obowiązku wynikającego z decyzji z [...], skoro podatnik nie zgodził się z jej ustaleniami, wnosząc od tej decyzji odwołanie. Nadpłacony lub nienależnie wpłacony podatek, w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę, która stosownie do postanowień art. 76 Ordynacji podatkowej, jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości. Wniesienie odwołania od decyzji z [...] uniemożliwiło wprost zastosowanie powyższego przepisu. Zatem zaliczenie powstałych nadpłat lub nienależnie wpłaconego podatku, na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej, mogło być zrealizowane po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. I taką procedurę organ wdrożył. Organ ustalił, że zobowiązanie w VAT za lipiec 2013 r. określone ww. decyzją z [...] na dzień wydania tej decyzji, przedawniało się 31 lipca 2019 r. W ocenie Dyrektora zasadnie zatem wdrożono procedurę natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji, w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Z kolei, postawiony przez ustawodawcę w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, dodatkowy wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, został wyprowadzony przez organ z faktu nieuregulowania przez C.D., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wynikającego z zeznania PIT-37 w kwocie 23.233 zł, a którego termin upłynął 30 kwietnia 2019 r., oraz nie regulowania przez podatnika należności wynikających ze złożonych deklaracji VAT oraz zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane okoliczności oraz fakt, że do upływu terminu przedawnienia pozostało kilkanaście dni uprawdopodabnia, że podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] Organ wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 239b § 4, zdanie drugie, organ po wydaniu postanowienia z [...]. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wymagalności, wykonał nieostateczną decyzję z [...] poprzez zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku wyegzekwowania należności (tytuł wykonawczy z 28 listopada 2018 r. TW 5962.2018) z decyzji Naczelnika z [...], która jak wskazano wyżej, została uchylona decyzją z [...] I tak: wyegzekwowaną w dniach: 5 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r., 1 lutego 2019 r. kwotę 8586 zł, która stanowiła nadpłatę, zaliczono 16 sierpnia 2019 r. na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z [...] której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, kwotę 4950 zł oraz na odsetki w wysokości 268 zł. Pozostała z rozliczenia nadpłata została zwrócona na konto podatnika. Na powyższe postanowienie C.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie: - art. 239a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nieostateczna decyzja organu I instancji nakłada na skarżącego obowiązek jej wykonania, podczas gdy należności wynikające z tej decyzji zostały wcześniej zapłacone, - art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ udowodnił, że wszystkie należności wynikające z decyzji z [...] zostały uregulowane w całości w datach sprzed wydania postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności tej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] w przedmiocie VAT za lipiec 2013r. jest już dawno temu zapłacone. Ściągnięcie w drodze egzekucji zaległości podatkowej traktowane jest na równi z zapłatą tej zaległości. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia, czy podatnik wpłaci dobrowolnie zaległość podatkową, czy też zostanie ona wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym. Skutek w obu przypadkach jest ten sam w postaci zapłaty podatku. W ocenie skarżącego nie można zatem nadać rygoru decyzji, która nie nakłada już na niego żadnych obowiązków. Jedynym obowiązkiem, a ściślej uprawnieniem, jakie nałożyła na stronę ta decyzja była możliwość wniesienia odwołania, z czego skorzystał. Zaległość w podatku dochodowym za 2018 r. nie ma żadnego związku z decyzją dotyczącą VAT za lipiec 2013 r. Zaległość wynika z zeznania podatkowego za 2018 r., a w art. 239 a Ordynacji podatkowej jest mowa o decyzji. Jest też chyba oczywiste, że okres do upływu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym za 2018 r. jest dłuższy niż trzy miesiące. Strona wskazała, że organ udowodnił, iż termin przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące, bo wynosił 15 dni. Natomiast w ogóle nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uczynił wprost przeciwnie. Mianowicie udowodnił, że w całości zobowiązanie wynikające z decyzji zostało zapłacone. Polska procedura podatkowa nie zna przypadku, aby nadawać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, w sytuacji, gdy wszystkie należności z niej wynikające zostały zapłacone. Prowadzi to do wniosku, że postanowienie o nadaniu rygoru wydane zostało bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia należy uznać, że nie narusza prawa. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonej regulacji wynika, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie. Uprawdopodobnienie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący kwestionując zasadność zastosowania przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji z [...] zarzuca, że należności wynikające z decyzji zostały wcześniej zapłacone. Wobec powyższego w jego ocenie nie została przez organy wykazana przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja nie nakłada na niego żadnych obowiązków zatem organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Skarga dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] określającej za miesiąc lipiec 2013 r. C.D. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0, oraz określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 4950 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącemu 15 lipca 2019 r. W dniu 30 lipca 2019 r. do organu wpłynęło odwołanie podatnika od decyzji. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., z tym, że bieg terminu był zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez okres od 9 października 2018 r. (data złożenia przez C.D. skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]) do 8 maja 2019 r. (data zwrotu akt do organu - art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] upływał 31 lipca 2019 r., jest zatem krótszy niż 3 miesiące. Tym samym organy wykazały spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która to okoliczność nie jest przez skarżącego kwestionowana. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. Okolicznością wskazującą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesieczny termin przedawnienia może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpoznanej sprawie odwołanie zostało wniesione 29 lipca 2019 r. a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. upływał 31 lipca 2019 r. Wniesienie odwołania, przy uwzględnieniu czasu niezbędnego do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności stwarza nie tylko ryzyko ale pewność, że w dacie upływu terminu przedawnienia decyzja wymiarowa nie uzyska przymiotu ostateczności, a tym samym zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane. Jakkolwiek zasadnym i uprawnionym jest korzystanie przez stronę z przysługujących środków prawnych – złożenie odwołania, to organ ma prawo dokonać oceny skorzystania z tego środka w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/16 wszystkie cytowane orzeczenia dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Znaczenie dla oceny spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ma też przywołany przez organy fakt nie regulowania dobrowolnie przez skarżącego w terminie innych zobowiązań w tym należności wynikających ze złożonych deklaracji VAT oraz zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skarżącego, kwestia terminowego regulowania innych zobowiązań jest okolicznością istotną dla przesłanki uprawdopodobnienia, że podatek określony decyzją zostanie zapłacony. Pozostały dwutygodniowy termin do uzyskania przymiotu ostateczności decyzji wymiarowej w zestawieniu ze złożeniem odwołania oraz wykazanym przez organy sposobem regulowania należności w ocenie Sądu stanowią podstawę na której można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Prawdopodobieństwo nie zapłacenia zobowiązania przez skarżącego znalazło zatem oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy. Nie można było bowiem zakładać racjonalnie, aby strona w czasie, który pozostawał do upływu terminu przedawnienia, uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, skoro składając odwołanie wyraża odmienne od organu I instancji stanowisko w sprawie. Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut, że skoro należność wynikająca z decyzji została przez podatnika zapłacona to decyzją z [...] nie został nałożony na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd podziela argumentację organu, że wyegzekwowane wpłaty na poczet zobowiązania określonego decyzją z 11 stycznia 2018 r., która została następnie uchylona nie jest dobrowolnym wykonaniem zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej z [...], zwłaszcza w sytuacji wniesienia przez skarżącego odwołania. Decyzją tą, która jest decyzją nieostateczną zostało określone zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowanej, które może być wykonane po uzyskaniu przez decyzję przymiotu ostateczności albo w wyniku nadaniu rygoru (art. 239a Ordynacji podatkowej). Należy wyjaśnić, że co do zasady podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Domniemanie to może być obalone poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Uchylenie decyzji określającej inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego powoduje, że ponownie odżywa domniemanie prawidłowości deklaracji i wykazanego w niej podatku do zapłaty. Tezę tę potwierdzają także regulacje dotyczące nadpłaty podatku. Co do zasady bowiem podatek zapłacony (wyegzekwowany) na podstawie następnie uchylonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest zatem podatkiem nienależnym lub nadpłaconym (por wyrok NSA II FSK 3149/17). Podatek ten zgodnie z dyspozycją 76 § 1 Ordynacji podatkowej podlega wprawdzie zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ale możliwość zastosowania tego przepisu wyłączyło wniesienie odwołania. Zaliczenie może zatem nastąpić dopiero po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności lub uzyskania przez decyzję waloru ostateczności. Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że decyzją z [...], nie został nałożony na niego obowiązek podlegający wykonaniu, a tym samym nie zachodzi przesłanka do zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej i zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1272/13, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że organ odwołał się w postanowieniu do okoliczności pozwalających mu na procedowanie w sprawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Wskazał na wszczęcie wobec C.D. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące zobowiązanie VAT za okresy od lipca do grudnia 2013 r., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym podatnik został powiadomiony. Mając na uwadze powyższe Sąd, uznając za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 239a oraz 239b Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalił skargę.