I SA/Ke 416/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. B. kwotę [...] (...) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie ustalenia J. B. (dalej zwanej "skarżącą") zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 80 225 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. regulujący sposób ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazał, że skarżąca wraz z G. B. (konkubentem) w dniu 31 sierpnia 2006 r. nabyła na współwłasność w równych częściach prawo wieczystego użytkowania dwóch działek w O. Św. oraz własność budynków stanowiących odrębne nieruchomości za łączną cenę 110 000 zł (55 000 zł za udział). Wartość wydatków podatniczki w 2006 r. przewyższała wartość uzyskanych przychodów, co spowodowało wszczęcie wobec niej postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz wezwanie jej do złożenia za 2006 r. i lata poprzednie oświadczenia o dochodach i wydatkach. W wyniku powyższego postępowania ustalono, że nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami w 2006 r. wyniosła 106 967,14 zł i stanowiła przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na powyższą decyzję J. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedawnienie prawa do wydania decyzji administracyjnej; b) przepisu art. 121 § 1, art. 181 pkt 3, art. 186 § 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi administracji. 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. 2.3 W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2013 r. skarżąca wskazała, że w dniu 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Stwierdził także, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ponadto, skarżąca, powołując się na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazała, że jeżeli podatnik nie złożył odnośnie jakiejś czynności cywilnoprawnej, objętej PCC, deklaracji PCC-3 w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a powołuje się on na dokonanie tej czynności przed organem podatkowym lub kontroli skarbowej, to obowiązek podatkowy powstaje w chwili powołania się na tę czynność. W związku z tym skarżąca zaznaczyła, że czynność podlegającą opodatkowaniu PCC mogła zgłosić w każdym czasie, a odsetki za zaległość podatkową od daty dokonania takiej czynności nie mogą zostać naliczone. Ponadto, skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, uchylających - w związku z wyrokiem TK - decyzje wymierzające podatek na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2.4 Na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. przyłączył się do wniosku skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powołany przepis w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Lex nr 1353497) uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Wskazany wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. 3.3 Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, lex nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, lex nr 440637). Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. 3.4 Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca J. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., to oznacza że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje Sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności orzeczenia. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). 3.5 Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. 3.6 Z tych względów Sąd w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym na kwotę 5222 zł złożyły się wpis od skargi (1605 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).