I SA/Ke 430/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z (...) nr (...) określającą A.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 204.762 zł. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez A.G. w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej wydatków na zakup usług budowlanych w łącznej kwocie 719.016,28 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F.H.U. B. Ł. D. z K. na kwotę 395.113,83 zł netto i X. Ł. D. z K. na kwotę 323.902,45 zł netto. Dyrektor wskazał na pojęcie kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) dokonany. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu dokumentujący go dowód w postaci rachunku, faktury czy paragonu odzwierciedlać zatem musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. A.G. w 2015 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wymogi dotyczące dokumentowania kosztów będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz.U.2014.1037). Podatnik w 2015 r. świadczył usługi budowlane. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgował z tego tytułu przychody - 2.780.694,55 zł, w tym m. in. przychody z tytułu: umowy zawartej 14 kwietnia 2015 r. z Urzędem Gminy N.K., dotyczącej remontu i wyposażenia świetlic wiejskich na terenie Gminy N.K.; umowy z 21 kwietnia 2015 r. z Gminą S., dotyczącej wykonania modernizacji budynku w celu zwiększenia bazy lokalowej świetlicy wiejskiej w S. za kwotę; umowy z 15 czerwca 2015 r. z Urzędem Miasta i Gminy D., dotyczącej zaprojektowania i budowy żłobka w D. Po stronie kosztów uzyskania przychodów podatnik zaewidencjonował wydatki na zakup usług budowlanych związanych z realizacją usług objętych ww. umowami na łączną kwotę 719.016,28 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: F.H.U. B. i X. Ł. D., które zostały szczegółowo przedstawione przez organ w formie tabelarycznej. W treści faktur określono gotówkowy sposób płatności. Merytoryczny spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy firmy Ł.D. wykonały w rzeczywistości w 2015 r. na rzecz podatnika usługi wynikające z ww. faktur. Organ wskazał na dotyczące Ł.D. wpisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. za pismami znak: (...) z 14 lipca 2016 r. oraz znak: (...) z 25 sierpnia 2016 r., stanowiące podstawę wpisu Ł.D. do Bazy Podmiotów Szczególnych. Z dokumentów tych wynika, że 1 września 2015 r. przeprowadzono wizję lokalną i wywiad środowiskowy na okoliczność potwierdzenia autentyczności zgłoszonych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej miejsc wykonywania działalności gospodarczej pod firmą X., a począwszy od 10 sierpnia 2015 r. pod nazwą F.H.U. B. Ustalono, że podany w zgłoszeniu adres: K. ul. P. (...) to adres siedziby Akademii Pedagogicznej w K. Przeprowadzono rozmowę z Kierownikiem Działu Administracyjno-Gospodarczego ww. uczelni W.B., który poinformował, że Akademia Pedagogiczna nigdy nie zawierała umowy na wynajem z Ł.D. Umowa najmu lokalu na prowadzenie usług kserograficznych zawarta była z M.D. (ojcem Ł.D.) prowadzącym firmę pod nazwą X. Umowa ta została rozwiązana 30 czerwca 2013 r. na wniosek M.D. Z kolei wskazany w CEIDG adres: K. ul. W. (...) jest adresem siedziby Politechniki Krakowskiej. Pismem z 8 lipca 2009 r. Politechnika K. w K. poinformowała Ł.D. o rozwiązaniu w trybie natychmiastowym zawartej z nim umowy najmu nr rej. (...) zawartej (...). Organ wskazał ponadto na kopię pisma Referatu Przetwarzania Danych i Czynności Sprawdzających Urzędu Skarbowego K. z (...), z której wynika, że Ł.D. został wykreślony z urzędu z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. W piśmie tym podano, że Ł.D. posiadał obowiązek, w podatku od towarów i usług od 11 czerwca 2007 r., a ostatnią deklarację VAT-7 za czerwiec 2008 r. złożył w dniu 24 lipca 2008 r. Podjęto czynności w celu skontaktowania się z ww. podatnikiem, jednak wezwania z 11 sierpnia 2011 r. i 21 listopada 2011 r. nie przyniosły rezultatu. Ostatnie deklaracje: PIT-36 za 2008 r. złożono 30 kwietnia 2009 r., a PIT-11 za 2007 r. złożono 23 kwietnia 2008 r. Niezależnie od powyższego, z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że Ł.D. oferował firmom obniżenie kosztów poprzez sprzedaż faktur, co potwierdzają ogłoszenia zamieszczone 9 sierpnia i 3 września 2014 r. na lokalnych serwisach ogłoszeniowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S, podjął ponadto próbę przesłuchania Ł.D. Podatnik jednak nie odebrał wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Na podstawie ww. materiału dowodowego organ ustalił, że Ł.D. w 2015 r. nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT (z powodu wykreślenia z rejestru VAT w 2012 r.), od 7 lat nie składał deklaracji podatkowych potwierdzających uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej i zatrudnienie w ramach tej działalności pracowników, nie uiszczał podatków, podawał nieprawdziwe dane odnośnie adresu siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, trudnił się sprzedażą fikcyjnych faktur mających potwierdzać rzekome transakcje gospodarcze, nie zgłaszał się na wezwania organów podatkowych. W ocenie Dyrektora istniały zatem uzasadnione podstawy do przyjęcia, że firmy Ł.D. nie były wykonawcami robót budowlanych wymienionych w treści zakwestionowanych faktur. Oceny tej nie podważa fakt, że Ł.D. figurował w 2015 r. w CEIDG. Powyższe świadczy o tym, że Ł.D. był przedsiębiorcą jedynie formalnie, a przytoczone okoliczności sprawy wskazują, że nie prowadził on w 2015 r. faktycznej działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto na zeznania A.G. przesłuchanego w charakterze kontrolowanego z 26 stycznia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w S. oraz oświadczenie podatnika z 7 czerwca 2017 r. Organ stwierdził, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony 26 stycznia 2017 r., jak również w pisemnych wyjaśnieniach z 7 czerwca 2017 r., podatnik nie potrafił jednoznacznie wyjaśnić gdzie i w jaki sposób nawiązał kontakt z Ł.D. Według złożonych zeznań podatnik nie zweryfikował kontrahenta w zakresie posiadanego zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników, nie sprawdził też, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Nie były sporządzane w formie pisemnej umowy o wykonanie robót. Ustalenia dotyczące zakresu i wyceny robót odbywały się ustnie. W ocenie Dyrektora dokonywanie pomiędzy podatnikiem a Ł.D. uzgodnień dotyczących ilości i wartości zlecanych prac, terminów ich wykonania czy gwarancji jedynie w formie ustnej pozostaje w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Takie ułożenie relacji z kontrahentami pozbawiało bowiem podatnika możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń za nieterminowe lub niewłaściwe wykonanie zleconych prac. Jest to tym bardziej istotne, gdyż w świetle ww. umów podatnik udzielał zleceniodawcom gwarancji na wykonane prace. Ponadto, w przypadku opóźnienia w wykonywaniu prac, zobowiązany był do zapłaty na rzecz zleceniodawców kar umownych. Z umów tych wynika ponadto, że z zawartych ze zleceniodawcami umów wynika, że podatnik był zobowiązany do samodzielnego wykonania zleconych robót bądź też zgłoszenia zatrudnienia podwykonawcy lub też uzyskania zgody na zatrudnienie podwykonawcy. Z wyjaśnień zleceniodawców wynika natomiast, że A.G. nie zgłaszał udziału podwykonawców. Dyrektor dodatkowo wskazał, że w zakwestionowanych fakturach jako formę płatności wskazywano gotówkę naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazujący i przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. W ocenie organu fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy potwierdza tego rodzaju wniosek. Dyrektor podzielił również niekwestionowane przez stronę stanowisko w zakresie dokonanych przez organ pierwszej instancji pozostałych korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2015 r., szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji oraz w zakresie zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2015 r. działalności gospodarczej o kwotę 9766,47 zł. W ocenie Dyrektora stwierdzone nieprawidłowości dawały podstawę do podważenia rzetelności prowadzonej przez podatnika w 2015 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów zarówno w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, jak również w zakresie ewidencjonowania przychodów i w konsekwencji do pominięcia jej za dowód w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących szacowania kosztów uzyskania przychodów Dyrektor wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki, przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Strona nie zdołała w toku postępowania przedstawić żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy Ł.D., wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup usług budowlanych na wynikające z nich kwoty. W pełni uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie do określenia podstawy opodatkowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych skorygowane o wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami pozwalały na jej określenie bez konieczności jej szacowania. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie A.G. w charakterze strony na okoliczności dotyczące przebiegu współpracy z Ł.D., zakresu wykonywanych przez niego robót oraz faktu uregulowania należności za wykonane prace, Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania dokonano już przesłuchania podatnika. Podatnik jak również ustanowiony przez niego pełnomocnik nie wskazali nowych konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które uzasadniałyby ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. W odwołaniu podatnik wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykazania, że kwoty objęte spornymi fakturami odzwierciedlają obiektywną wartość wykonanych robót. W ocenie organu odwoławczego do rozstrzygnięcia kwestii spornej jaką w przedmiotowej sprawie pozostaje ocena, czy roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi w 2015 r. przez firmy Ł.D. zostały faktycznie przez tego kontrahenta wykonane, nie są wymagane wiadomości specjalne, o których mowa w powołanym art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskowana opinia biegłego sprowadzałaby się ponadto do ewentualnego teoretycznego wykazania obiektywnej wartości robót, nie przyczyniałaby się zaś do rozstrzygnięcia kwestii faktycznego ich wykonania przez wskazanego kontrahenta. Z powyższych względów postanowieniem z 10 lipca 2018 r. orzeczono o odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych. Na powyższą decyzję A.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie faktycznego poniesienia przez podatnika kosztu objętego fakturami wystawionymi przez Ł.D., w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, jak również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy na organie spoczywał obowiązek ustalenia, czy podatnik rzeczywiście poniósł te koszty, a przedstawione przez podatnika środki dowodowe zmierzały do wykazania tej okoliczności; b. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą bo dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na pominięciu przez organ w analizie faktu zrealizowania robót objętych fakturami wystawionymi przez Ł.D. i oparciu twierdzenia o ich nierzetelności na podstawie ujawnionych po jego stronie nieprawidłowości, podczas gdy na organie ciążył obowiązek uwzględnienia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie ustalenia czy koszty objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście przez podatnika poniesione; II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na błędnym ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości należnego podatku w szczególności poprzez błędne ustalenie, że: prace objęte fakturami wystawionymi przez Ł.D. nie zostały przez niego wykonane, przez co faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podatnik nie poniósł kosztu objętego spornymi fakturami, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prace objęte spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, zaś podatnik poniósł w tym zakresie koszt związany z uzyskanym następnie przychodem; III. obrazę prawa materialnego, tj.: a. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez organ za koszt uzyskania przez podatnika przychodów wydatków objętych fakturami wystawionymi przez Ł.D., podczas gdy wydatki te zostały przez podatnika faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a w przypadku uznania faktur wystawionych przez Ł.D. za nierzetelne; b. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania podatnika, w sytuacji gdy organ uznał część zapisów ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne wskutek wadliwości dokumentujących je faktur VAT, a z okoliczności sprawy wynika, że podatnik objęte nimi koszty rzeczywiście podniósł w celu uzyskania przychodu. Uzasadniając zarzuty skarżący eksponuje fakt wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Jego zdaniem nawet w przypadku potwierdzenia nieuczciwej w stosunku do fiskusa działalności Ł.D. w przeszłości, jak również nawet faktu "handlowania przez niego fakturami", nie oznacza to automatycznie, że prace objęte fakturami wystawionymi na rzecz firmy podatnika nie zostały przez niego wykonane. Przeczy temu bowiem wprost fakt zrealizowania i odebrania objętych fakturami robót przez inwestorów. Co więcej, czego zdaje się nie uwzględniać organ, prace te nie musiały być przez Ł.D. wykonane osobiście, lecz przez osoby, które zatrudniał, lub którym podzlecał poszczególne czynności. Nie jest przy tym niczym nadzwyczajnym, w toku realizacji niedużych przedsięwzięć budowlanych, że płatności za poszczególne faktury następowały gotówkowo. Taka praktyka często funkcjonuje w branży budowlanej, przez co jej występowanie także w tym przypadku nie powinno przekreślać faktu wykonania objętych fakturami czynności. Tak samo sprawa przedstawia się w przypadku umów na wykonanie robót budowlanych. Również w tym przypadku często zdarza, że strony ustnie uzgadniają zakres robót (np. remont dachu), a potem na bieżąco kontrolują postęp robót i jakość ich wykonania. Istotne jest wreszcie to, że w toku postępowania nie udało się finalnie przesłuchać Ł.D., ani pozyskać żadnych informacji pozwalających zweryfikować fakt i sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a w szczególności to czy on lub osoby działające na jego zlecenie wykonały objęte spornymi fakturami prace. Tymczasem z perspektywy podatnika sprawa wyglądała tak, że po kontakcie z Ł.D., przyjeżdżał on na daną budowę, gdzie na podstawie zakresu robót ustalano cenę, a on sam lub wraz ze swoimi pracownikami (gdyż na budowie pojawiały się też inne osoby) wykonywał umówione prace. Charakter zaś robót pozwalał na ocenę ich prawidłowości bezpośrednio po wykonaniu, co było następnie podstawą do rozliczenia. Z tego też powodu nie było potrzeby zawierania sformalizowanych umów na współpracę. Odnośnie nieuwzględnienia wniosków dowodowych, skarżący wskazał, że skoro organy mają wątpliwości odnośnie udokumentowania przez podatnika poniesionych kosztów, to zasadnym było umożliwienie mu wyjaśnienia i wskazania, które konkretnie prace zostały udokumentowane spornymi fakturami. Skarżący nie zgodził się przy tym z twierdzeniami organu, że fakt wcześniejszego przesłuchania podatnika w toku kontroli podatkowej, czyni jego uzupełniające przesłuchanie niepotrzebnym. Wszak podatnik składał zeznania w sytuacji, gdy nie przypuszczał nawet (bo namacalny obraz wykonanych robót można zobaczyć w terenie), że organ uznawał będzie faktury za wykonanie prac za nierzetelne. W ocenie strony podobnie problem przedstawia się z kwestią dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organ bowiem (pomimo tego, że faktu tego formalnie nie kwestionuje) nie zbadał należycie czy faktycznie ujęte w fakturach prace zostały wykonane i jaka była ich wartość. Okoliczność ta zdaniem skarżącego miała podwójne znaczenie w niniejszej sprawie. Po pierwsze decydowała o możliwości uznania, że sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce, a nadto pozwalała je uwiarygodnić i zweryfikować wysokość poniesionego przez podatnika wydatku. Ewentualne pozytywne dla podatnika ustalenie powyższych okoliczności mogło przesądzić o konieczności uznania za koszt wydatków objętych spornymi fakturami. Skarżący zarzucił ponadto, że organy zaniechały określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie podatnika jeżeli nawet organ kwestionował rzetelność spornych faktur jako dokumentów księgowych, to zdaniem skarżącego, z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, po stronie organu aktualizował się obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem sporne koszty zostały przez podatnika faktycznie poniesione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 23 maja 2019 r. skarżący sprecyzował, że zgłoszony w treści skargi zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 dotyczy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie ustawy o PIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z (...) określającą A.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wocie 204.762 zł. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, jest ocena zasadności zaliczenia przez A.G. w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej wydatków na zakup usług budowlanych w łącznej kwocie 719.016,28 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. B. Ł.D. z K. na kwotę 395.113,83 zł netto i X. Ł.D. z K. na kwotę 323.902,45 zł netto. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury VAT mogą stanowić wystarczającą i jedyną podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Skarżący potwierdza fakt wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Jego zdaniem nawet w przypadku potwierdzenia nieuczciwej w stosunku do fiskusa działalności Ł.D. w przeszłości, jak również nawet faktu "handlowania przez niego fakturami", nie oznacza to automatycznie, że prace objęte fakturami wystawionymi na rzecz firmy podatnika nie zostały przez niego wykonane. Przeczy temu bowiem wprost fakt zrealizowania i odebrania objętych fakturami robót przez inwestorów. Co więcej, czego zdaje się nie uwzględniać organ, prace te nie musiały być przez Ł.D. wykonane osobiście, lecz przez osoby, które zatrudniał, lub którym podzlecał poszczególne czynności. Tymczasem w ocenie Dyrektora przytoczone w decyzji okoliczności sprawy wskazują, że firmy Ł.D. nie były wykonawcami robót budowlanych wymienionych w treści zakwestionowanych faktur. Oceny tej nie podważa fakt, że Ł.D. co prawda figurował w CEIDG w 2015 r. formalnie jako przedsiębiorca, to jednak nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w tym okresie. Następnie trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wskazujące na naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca bowiem: niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; wadliwą bo dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na pominięciu przez organ w analizie faktu zrealizowania robót objętych fakturami wystawionymi przez Ł.D., i oparciu twierdzenia o ich nierzetelności na podstawie ujawnionych po jego stronie nieprawidłowości, podczas gdy na organie ciążył obowiązek uwzględnienia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie ustalenia czy koszty objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście przez podatnika poniesione; w szczególności nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, jak również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy na organie spoczywał obowiązek ustalenia, czy podatnik rzeczywiście poniósł te koszty, a przedstawione przez podatnika środki dowodowe zmierzały do wykazania tej okoliczności. Zdaniem Sądu, organowi odwoławczemu nie można zasadnie postawić zarzutu braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, czy dowolności jego oceny. W trakcie postępowania został zebrany kompletny materiał dowodowy z wykorzystaniem wielu źródeł, przy zapewnieniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w sprawie. Ustalenia dokonane przez organy, będące podstawą wydawanych rozstrzygnięć i ich ocena prawna zostały szczegółowo i przekonująco przedstawione w uzasadnieniu. Wyniki tej oceny są logicznie poprawne, uwzględniające wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zostały sformułowane z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, niezasadne są również zarzuty skargi wskazujące na obrazę prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez organ za koszt uzyskania przez podatnika przychodów wydatków objętych fakturami wystawionymi przez Ł.D. W orzecznictwie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1399/14, z 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1241/14, z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 96/14. Przytoczyć należy również tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1208/17, że: ,,Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu." Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera co prawda wymogu należytego udokumentowania kosztów, jednakże wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. W rozstrzyganej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny sprzedaje towary (świadczy usługi) a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te towary czy usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Powyższa ocena dowodów księgowych jest tożsama z oceną zaprezentowaną w wyroku NSA z 5 marca 2019 r., II FSK 795/17, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług budowalnych. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem skarżący nie zdołał w toku postępowania przedstawić żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy Ł.D., wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup usług budowlanych na wynikające z nich kwoty. Podczas gdy zebrane przez organ dowody potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie, że firmy Ł.D. nie były wykonawcami robót budowlanych wymienionych w zakwestionowanych faktur. W szczególności w oparciu o informacje zawarte w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w Bazie Podmiotów Szczególnych Tablica T1 – Podmioty ,,nieistniejące", organy prawidłowo przyjęły, że: Ł.D. w 2015 r. nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT (w dniu 15.05.2012 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT); od 7 lat nie składał deklaracji podatkowych potwierdzających uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej i zatrudnienie w ramach tej działalności pracowników; nie uiszczał podatków; podawał nieprawdziwe dane odnośnie adresu siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej; trudnił się sprzedażą fikcyjnych faktur mających potwierdzać rzekome transakcje gospodarcze; nie zgłaszał się na wezwania organów podatkowych. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się także do dokumentów stanowiących podstawę wpisu Ł.D. do Bazy Podmiotów Szczególnych, w szczególności z wizji lokalnej i wywiadu środowiskowego. Z dokumentów tych wynikają okoliczności potwierdzające tezę organów, że Ł.D. nie prowadził w 2015 r. faktycznej działalności gospodarczej, był przedsiębiorcą jedynie formalnie zarejestrowanym w CEIDG. W oparciu o powyższe dokumenty ustalono, że podany w zgłoszeniu adres prowadzenia działalności gospodarczej: Kraków ul. Podchorążych 2 to adres siedziby Akademii Pedagogicznej w K. Kierownik Działu Administracyjno-Gospodarczego w/w uczelni W.B. poinformował, że Akademia Pedagogiczna nigdy nie zawierała umowy na wynajem z Ł.D. Umowa najmu lokalu na prowadzenie usług kserograficznych zawarta była z M.D. (NIP: (...), ojcem Ł.D.) prowadzącym firmę pod nazwą X. Umowa ta została rozwiązana z dniem (...) r. na wniosek M.D. (wypowiedzenie umowy najmu z 26.03.2013 r.). Z kolei wskazany w CEIDG adres: K. ul. W. (...) jest adresem siedziby Politechniki K. Pismem z dnia (...) Politechnika K. w K. poinformowała Ł.D. o rozwiązaniu w trybie natychmiastowym zawartej z nim umowy najmu nr rej. 64/08 zawartej w dniu 27.03.2009 r. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny wyżej omówionych dowodów, a nade wszystko nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w postaci wykonania usług budowlanych na jego rzecz przez Ł.D. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Założonego celu skarżący nie mógł osiągnąć, gdy w trakcie przesłuchania 26.01.2017 r. w charakterze kontrolowanego przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w S., jak również w pisemnych wyjaśnieniach z 7 czerwca 2017 r., nie potrafił jednoznacznie wyjaśnić gdzie i w jaki sposób nawiązał kontakt z Ł.D. Zeznał także, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie z kontrahentem negocjacji, zakres zleconych i zrealizowanych robót. Potwierdził, że kontrahent nie udzielił gwarancji na wykonane prace, gwarancję wykonania robót stanowiła faktura, zaś on sam pomijał wynikający z umów obowiązek zgłoszenia głównym inwestorom zatrudnienie podwykonawcy. Znamienne jest, że podatnik zlecając podwykonawcy wykonanie usług budowlanych o znacznej wartości, co sam przyznaje nie był na miejscu, nie sprawdzał czy ma zaplecze techniczne do wykonywania zleconych prac, czy ma otwarty obowiązek w podatku VAT. Ponadto raczej nikogo nie pytał o roboty D., czy jest on rzetelnym wykonawcą i nie wie jakie jeszcze inne roboty oprócz wymienionych na zakwestionowanych fakturach wykonywał kontrahent. Uwzględniając zgromadzone dowody i ich ocenę dokonaną przez organ w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że czynienie pomiędzy podatnikiem a Ł.D. uzgodnień dotyczących ilości i wartości zlecanych prac, terminów ich wykonania czy gwarancji jedynie w formie ustnej oraz nie zgłaszanie udziału podwykonawców, pozostaje w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Rację ma Dyrektor, że takie ułożenie relacji z kontrahentami pozbawiało podatnika możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń za nieterminowe lub niewłaściwe wykonanie zleconych prac. Jest to tym bardziej istotne, gdy w świetle umów zawartych z Urzędem Gminy N.K. (§ 12 umowy z dnia (...)) z Gminą S. (§ 9 umowy z (...)) oraz umowy z Urzędem Miasta i Gminy D. (§ 10 umowy z (...)), skarżący udzielał zleceniodawcom gwarancji na wykonane prace. W przypadku opóźnienia w wykonywaniu prac, zobowiązany był do zapłaty na rzecz zleceniodawców kar umownych - § 10 umowy z (...) z Gminą S., § 8 umowy z (...) z Gminą N. K., § 14 umowy z (...) z Urzędem Miasta i Gminy D. Wobec powyższego należy podzielić ostateczne ustalenia faktyczne i ocenę organów, że A.G. nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcji odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie zadbał o zgromadzenie dokumentacji w szczególności w postaci umów z kontrahentem na wykonanie robót, kosztorysów prac, które miał on wykonać, zgłoszenia podwykonawców inwestorom i uzyskania od nich stosownych zgód na wykonanie przedmiotowych prac, protokołów odbioru robót od podwykonawców itp., która potwierdzałaby wykonanie prac przez firmy D. i pozwoliłaby organom podatkowym na ich weryfikację. W ocenie Sądu w takim stanie sprawy bezzasadne jest stanowisko skarżącego o potrzebie uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy faktycznie ujęte w fakturach prace zostały wykonane i jaka była ich wartość. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej: ,,Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Zgodnie zaś z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej: ,,W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii." Odnosząc się do zarzutów w tym zakresie należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z przesłuchania A.G. (protokół z 26.01.2017 r.). Podatnik złożył wówczas obszerne zeznania dotyczące współpracy z Ł.D.. Ponadto, postanowieniem z 13.06.2017 r., organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy złożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. pisemne oświadczenie z 7.06.2017 r., dotyczące współpracy z w/w kontrahentem. Zatem nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania podatnika, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy, stwierdzone zostały wystarczająco złożonymi już wcześniej zeznaniami oraz wyjaśnieniami skarżącego, a także innymi dowodami. Wbrew zarzutom skargi, nie miałby znaczenia w niniejszej sprawie dowód z opinii biegłego na okoliczność czy faktycznie ujęte w fakturach prace zostały wykonane i jaka była ich wartość. Ustalenie faktu, czy sporne transakcje miały w ogóle rzeczywiście miejsce, jest w pierwszej kolejności podstawowym obowiązkiem organu zgodnie z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla ustalenia faktu poniesienia wydatku na nabycie przez skarżącego od Ł.D. usług budowlanych nie były wymagane wiadomości specjalne, którymi może dysponować biegły. W świetle powyższych rozważań, brak podstaw by uznać racje skarżącego, że ewentualne pozytywne dla podatnika ustalenie powyższych okoliczności w oparciu o opinię biegłego mogło przesądzić o konieczności uznania za koszt wydatków objętych spornymi fakturami. Skoro Sąd akceptuje stan faktyczny ustalony prawidłowo przez organ, to nie stwierdza także naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił bowiem, że organy zaniechały określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie podatnika jeżeli nawet organ kwestionował rzetelność spornych faktur jako dokumentów księgowych, to z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, po stronie organu aktualizował się obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem sporne koszty zostały przez podatnika faktycznie poniesione. Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze treść tego przepisu Dyrektor prawidłowo uznał, że w pełni uzasadnione było zastosowanie w przedmiotowej sprawie do określenia podstawy opodatkowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych skorygowane o wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami pozwalały na jej określenie bez konieczności jej szacowania, co uczynił. Zwłaszcza w sytuacji, gdy zakup usług budowlanych udokumentowany nierzetelnymi fakturami VAT nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków, to za nieuzasadnione uznać należy szacowanie wartości tych wydatków. W konsekwencji określono skarżącemu w prawidłowej wysokości podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Sąd dokonując w ramach art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdza naruszeń prawa co do pozostałych faktów i związanych z nimi oceną prawną zaprezentowaną przez Dyrektora. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.