I SA/Ke 432/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOA.4055.2.2024 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) postanowieniem z 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOA.4055.2.2024 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnika) z 18 marca 2024 r. nr [...], odmawiające D. B. wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu R. M. o numerze VIN [...] Organ wskazał, że do naczelnika w dniu 11 marca 2024 r. wpłynął wniosek D. B. o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego - samochodu R. M.. Wraz z wnioskiem strona złożyła dokument potwierdzający przeniesienie własności - fakturę z 18 listopada 2023 r., kopię francuskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, kopię wydruku z katalogu AutoVIN i dokumentację fotograficzną pojazdu. Organ wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2023 r., poz. 1542) dalej "u.p.a.": art. 109 ust. 2a, art. 109 ust. 2c, art. 100 ust. 4. Wyjaśnił też, że by wydać dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, organ musi mieć do czynienia z samochodem ciężarowym lub specjalnym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędącym samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2c u.p.a. wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy i potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nie ma zastosowania zasada gromadzenia dowodów, np. informacje zebrane w wyniku oględzin samochodu. Dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu wydany jest na podstawie posiadanych przez organ dokumentów, rejestrów publicznych, a przede wszystkim złożonych przez stronę dokumentów. Organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wydania zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej, niż żądana treść. Celem procedury wydania zaświadczenia jest potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. Organ podał dalej, że dokumentacja dołączona do wniosku nie pozwala potwierdzić stanu faktycznego pojazdu w sposób nie budzący wątpliwości. Dokumenty, którymi dysonował organ I instancji na dzień wydania postanowienia, tj. 18 marca 2024 r., nie potwierdzały jednoznacznie, że zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym i jako taki nie podlega ustawie o podatku akcyzowym. Zdaniem dyrektora, w związku z istniejącymi uzasadnionymi wątpliwościami dotyczącymi oceny pod kątem klasyfikacji taryfowej pojazdu marki R. M. o nr. VIN [...], organ I instancji słusznie odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Materiał będący w jego posiadaniu nie potwierdzał bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, niebędącym samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Pełna ocena pojazdu pod kątem klasyfikacji taryfowej powinna nastąpić w innym postępowaniu. Aby stwierdzić, czy samochód będący przedmiotem tego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu, należy dokonać jego jednoznacznego przyporządkowania do właściwego kodu CN. Mowa o nim w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przepisami tej ustawy, jest to jedyna metoda ustalania, czy dany pojazd jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wydanie zaświadczenia nie przesądza, bo ze swej istoty czynić tego nie może, czy istotnie przedmiotem zakupu był samochód osobowy czy ciężarowy. Kwestia ta może być rozstrzygnięta w innym postępowaniu. Na powyższe postanowienie D. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił, że organy nie odniosły się do zasadniczego przeznaczenia samochodu. Wyjaśnił, że głównym przeznaczeniem samochodu jest transport ładunków, o czym świadczy przekazana dokumentacja fotograficzna oraz szczegółowy opis pojazdu. Przedmiotowy samochód to tzw. "brygadówka", pozwalająca na przewóz ładunku oraz pracowników. Samochody takie wykorzystywane są głownie w branżach porządkowych, budowlanych, rolnictwie często również przy w firmach świadczących usługi przeprowadzek, itp. Samochód umożliwia transport towarów w oddzielnej przestrzeni od przestrzeni pasażerskiej, co niewątpliwie spowodowane jest wymogami przepisami BHP. Komfort podróży tego typu pojazdem jest bardzo niski. Odległość pomiędzy kolejnymi rzędami foteli jest zdecydowanie mniejsza, niż w typowych pojazdach pasażerskich. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, że głównym przeznaczeniem pojazdu jest transport osób. Różnica między przeznaczeniem pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703, a do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe w tej ostatniej pozycji służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Zwrot "zasadniczo" oznacza, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN. Określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych kombi. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Do skargi skarżący załączył zaświadczenie autoryzowanego przedstawiciela R. T., zawierające informację, że samochód R. M. wyprodukowany został jako ciężarowy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają prawo. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie naczelnika odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu R. M.. Uzasadniając podjęte w sprawie postanowienie organy podały, że dokumentacja dołączona do wniosku nie pozwalała potwierdzić w sposób jednoznaczny, że zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym. Zdaniem organu ocena pojazdu pod kątem klasyfikacji taryfowej pojazdu powinna nastąpić w innym postępowaniu, gdzie można będzie dokonać jego jednoznacznego przyporządkowania do właściwego kodu CN. Istnienie uzasadnionych wątpliwości dotyczących oceny pod kątem klasyfikacji taryfowej pojazdu prowadziło więc do odmowy wydania dokumentu. Sąd w realiach kontrolowanej sprawy powyższego stanowiska nie aprobuje z poniżej podanych powodów. W pierwszej kolejności należy omówić podstawę prawną żądania wydania dokumentu oraz (w kontekście powołanych przepisów) wyjaśnić cel i istotę uruchomionego żądaniem postępowania. Zdaniem sądu organy dokonały charakterystyki postępowania zaświadczeniowego oraz możliwego w jego ramach postępowania wyjaśniającego w sposób zawężający i nieadekwatny do niniejszej sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do naruszenia art. 306b § 2 O.p., art. 306k O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 109 ust. 2a i 2c ustawy o podatku akcyzowym. Złożony w niniejszej sprawie wniosek skarżącego wynikał z treści art. 109 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma także art. 109 ust. 2c u.p.a., który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy określeniu zakresu przedmiotowego zaświadczenia należy zatem kierować się treścią art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a., art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym oraz całym kontekstem regulacyjnym tych przepisów. Ich wykładnia prowadzi do wniosku, że mają one zapobiegać rejestrowaniu jako ciężarowe pojazdów będących (w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.) samochodami osobowymi. Z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym wynika, że nie można zarejestrować pojazdu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. W tym miejscu dodatkowo podnieść należy, że w myśl art. 306a § 1 i 2 o.p. zaświadczenie wydawane na żądanie osoby ubiegającej się o nie wydaje się w przypadku jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W doktrynie prawa wskazuje się z kolei, że wśród zaświadczeń wydawanych bądź żądanych przez organy podatkowe należy wyróżnić tzw. zaświadczenia uprawniające, które w swojej istocie są zbliżone do aktów deklaratoryjnych potwierdzających uprawnienia, albowiem pośrednio wywołują skutki w sferze prawnej podmiotów podatkowych. Zaświadczenia takie wywołują różne skutki, np.: 1) w postaci zwolnienia od podatku albo zmiany sposobu opodatkowania, np. art. 26 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w przypadku przedstawienia tzw. certyfikatu rezydencji uprawniają do zastosowania stawki podatku zryczałtowanego, wskazanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) w zakresie zarejestrowania pojazdu, np. art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym przewiduje możliwość zarejestrowania pojazdu tylko wówczas, gdy wnioskodawca przedstawi m.in. zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku akcyzowego. Funkcja zaświadczeń drugiego rodzaju – takiego jak w rozpoznawanej sprawie - jest zatem inna niż tylko informacyjna, potwierdzająca stan faktyczny lub prawny, a wręcz niekiedy wpływająca na kształt stosunku prawnego danego podmiotu (tak S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019). Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Nie jest więc możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko takie zostało znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach NSA z 24 marca 2023 r., I FSK 2090/22, z 9 sierpnia 2023 r., I FSK 701/23 oraz z 7 września 2023 r., I FSK 861/23 (CBOSA). Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy organ wadliwie zaniechał zajęcia stanowiska, co do – będącej istotą tego postępowania – kwestii, czyli dokonania klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu. Przy czym wskazując na istnienie wątpliwości dotyczące oceny pod kątem klasyfikacji taryfowej pojazdu, po pierwsze nie wykorzystał możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a po drugie zignorował inicjatywę dowodową samego wnioskodawcy, który do zażalenia dołączył kolejne fotografie pojazdu. Wbrew stanowisku organu, na przeszkodzie do dokonania dodatkowych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie nie stoi specyfika postępowania w sprawie zaświadczeń, czy ograniczone możliwości prowadzenia czynności dowodowych. Przedstawiona argumentacja nie uwzględnia bowiem istoty i celu wydania zaświadczenia uprawniającego w sprawie jak niniejsza – co zostało wyjaśnione powyżej. Podkreślić przy tym trzeba, że wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. następuje z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wydawanie zaświadczeń. Przepis art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Z przytoczonego przepisu art. 306b § 2 O.p. wynika zatem, że organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest ukierunkowane przede wszystkim na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a. wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi. Jednakże ustalając możliwy zakres postępowania wyjaśniającego należy mieć na względzie art. 306k O.p. Zgodnie z jego treścią w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Zatem do postępowania wyjaśniającego stosuje się odpowiednio i to w całości Rozdział 6 "Wezwania", Rozdział 8 "Wszczęcie postępowania" oraz Rozdział 11 "Dowody" działu IV Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy organ oceni złożoną dokumentację jako niekompletną, winien zgodnie z art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do usunięcia braków wniosku. W myśl przywołanego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 701/23 postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. poprzedzające wydanie zaświadczenia, w sprawach, o których mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, jest szczególnym rodzajem postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń. W tym postępowaniu, w razie zaistnienia takiej potrzeby, organ na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej, powinien wezwać wnioskodawcę o przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 109 ust. 2c u.p.a. w celu ustalenia jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek strony i dopiero na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju lub odmówić jego wydania. Jak dalej podaje NSA – celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 109 ust. 2a i 2c u.p.a. jest rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 tej ustawy, jeszcze przed jego rejestracją. Z art. 109 ust. 2a u.p.a. nie wynika także, aby kwestia ta miała być rozstrzygnięta w jakimś innym postępowaniu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty posiadające pojazdy, co do których istnieje spór klasyfikacyjny, znalazłyby się w swoistej "próżni" prawnej, gdyż zostałyby pozbawione możliwości rejestracji takich pojazdów, ich użytkowania, a nawet sprzedaży, a jedynym wyjściem z takiej sytuacji byłoby "taktyczne" uiszczenie podatku akcyzowego w celu uzyskania rejestracji pojazdu, a następnie wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, co niewątpliwie stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ odmawia wydania dokumentu ograniczając się jedynie do stwierdzenia istnienia wątpliwości co do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu. Organ uczynił to bez uprzedniego wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie złożonej dokumentacji, dodatkowo pomijając dołączoną do zażalenia dokumentację fotograficzną pojazdu zawierającą m.in. widok na brakujące elementy pojazdu (trwałą przegrodę), czym wnioskodawca dowodził, że objęty wnioskiem pojazd jest samochodem ciężarowym. Zdaniem sądu w realiach sprawy doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 306b § 2 O.p., art. 306k O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 109 ust. 2a i 2c ustawy o podatku akcyzowym poprzez zaniechanie skorzystania z możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie oraz zaniechanie oceny złożonej przez wnioskodawcę do zażalenia dodatkowej dokumentacji fotograficznej pojazdu. W konsekwencji organ wadliwie uchylił się od zajęcia stanowiska w kwestii klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu oraz odpowiedzi, czy objęty wnioskiem pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zaistniałe na gruncie kontrolowanej sprawy naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie sąd nie oceniał, czy stanowisko prawne w zakresie klasyfikacji pojazdu wyrażone przez organ jest prawidłowe, bo takiego stanowiska w istocie skarżone postanowienie nie zawiera, a przez to wymyka się kontroli sądowej w tej kwestii. Z zaskarżanego postanowienia nie wynika, aby organ zaklasyfikował sporny pojazd jak samochód osobowy. Wręcz przeciwnie, organ uchylił się od jednoznacznej wypowiedzi w tym zakresie. Stąd przedwczesne jest obecnie odnoszenie się zarzutów skargi zawierających argumentację klasyfikacyjną. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podda w pierwszej kolejności ocenie całą dokumentację pojazdu – tą załączoną do wniosku oraz do zażalenia – i rozważy, czy jest ona wystarczająca do dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu. W razie wątpliwości przeprowadzi postępowanie wyjaśniające, dążąc do uzyskania informacji niezbędnych do orzeczenia w sprawie wniosku strony. Następnie organ podda analizie merytorycznej, pod kątem art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz stosownych reguł klasyfikacyjnych charakterystykę spornego pojazdu. Dokona oceny przedłożonych dokumentów pod kątem tego, czy dowodzą one, że sporny pojazd nie jest samochodem osobowym, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, że takiej okoliczności przedłożone (uzupełnione) dokumenty nadal jednak nie dowodzą to przedstawi swoje stanowisko w merytorycznym uzasadnieniu (faktycznym i prawnym) postanowienia, z konkretnym przywołaniem treści dokumentów. Mając na uwadze powyższe sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a.