I SA/Ke 434/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]określającą R. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowo-Transportowa, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. w wysokości 74 903 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R. W. w 2004r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowo-Transportowa, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, towarowy transport drogowy pojazdami specjalizowanymi, handel artykułami spożywczymi oraz pośrednictwo handlem hurtowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2004r. podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturach, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wystawionych przez firmę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (6 faktur). Uznano bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał ww. decyzję z dnia 22 grudnia 2010r. nr 456/2010. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei z zapisu zawartego w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT wynika, że w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru i usługi. Przeprowadzone zarówno przez organ I jak i II instancji postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez "L." nie odzwierciedlają dokonanych operacji gospodarczych. Dyrektor UKS w K. wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w L. Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 27.12.2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających nie było możliwe, bowiem znany organom kontroli adres spółki okazał się nieaktualny. Ustalono jedynie, że L. Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2004r. wykazując w niej zerową wartość sprzedaży, zaś według wpisu do KRS ostatnim właścicielem wszystkich udziałów oraz prezesem spółki był M. P.. Na podstawie zebranych w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji dowodów ustalono, iż L. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 3 listopada 1999r. w Gdyni na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej B. S. w S,. Z treści tego aktu wynika, iż jedynym wspólnikiem, udziałowcem oraz prezesem spółki została D. L., zaś siedziba spółki mieściła się w G.. W dniu 9 maja 2008r. przesłuchana została w charakterze świadka D. L., która zeznała, iż: była udziałowcem spółki od listopada 1999r. do października 2003r., w lipcu 2000r. odsprzedała jeden udział A. C.. W październiku 2003r. razem z Panią C. odsprzedały swoje udziały w spółce L., nie pamięta komu, ale był to mężczyzna. Prezesem zarządu była od listopada 1999r. do lutego 2002r. Później prezesem był Z. K., który miał umowę o pracę, zajmował się zarządzaniem spółką, podpisywał deklaracje, umowy, prawdopodobnie podpisywał przelewy, nadzorował gospodarkę finansową spółki. Zeznała też, iż L. Sp. z o.o. od 2000r. współpracowała z firmą C. z Katowic, zaś współpraca polegała na tym, iż firma ta kupowała od L. Sp. z o.o. olej bazowy. Wskazała, iż mogło się zdarzyć tak, że w ramach współpracy L. Sp. z o.o. odebrała z C. olej napędowy bądź benzynę ekstrakcyjną. Przesłuchany w dniu 26 czerwca 2006r. Z. K. zeznał, iż był prezesem w L. Sp. z o.o. w latach 2001-2003. Natomiast spółkę zakupił w październiku lub listopadzie 2003r. M. P., któremu przekazana została jej cała dokumentacja podatkowa i który od chwili zakupu pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Faktycznie jednak, według zeznań Z. K., spółkę tę kupił H. S., który w owym czasie prowadził we W. firmę F. handlującą paliwami i komponentami do ich produkcji. Jednocześnie Pan K. zeznał, iż w 2004r. L. Sp. z o.o. sprzedawała olej napędowy firmie R. W., w transakcjach handlowych ze strony spółki uczestniczył, A. P., a Z. K. osobiście nadzorował wpływ pieniędzy na rachunek bankowy spółki od firmy podatnika. Zeznał też, iż w czasie, gdy był prezesem L. Sp. z o.o., współpracowała z firmą C. z Katowic, która posiadała specjalistyczny transport drogowy do przewozu paliw. L. Sp. z o.o. korzystała również ze zbiorników w/w firmy. Jednocześnie ustalono, że H. S. zmarł w dniu 30 kwietnia 2004r. Kolejnej zmiany danych L. Sp. z o.o. w KRS dokonano w dniu 16 grudnia 2003r. Wówczas jedynym udziałowcem, członkiem zarządu i prezesem spółki został M. P.. Zgodnie z odpisem z KRS z dnia 12 lipca 2004r. organem uprawnionym do reprezentacji L.. był jednoosobowo - prezes zarządu, tj. M. P.. Ponadto przeniesiono również siedzibę w/w spółki do W.. W dniu 10 lutego 2006r. przesłuchano w charakterze świadka M. P.. Zeznał on, iż nigdy nie był wspólnikiem (udziałowcem) L. Sp. z o.o. oraz nie pełnił funkcji prezesa jej zarządu. Jednocześnie stwierdził, iż nie wie na podstawie jakich dokumentów sporządzono umowę zakupu udziałów w w/w spółce, a o tym, że jest prezesem zarządu L. dowiedział się w dniu 18 maja 2005r., kiedy to był przesłuchiwany przez Centralne Biuro Śledcze w Białymstoku. Ponadto po okazaniu M. P. zakwestionowanych faktur wystawionych przez L. na rzecz firmy podatnika, jak również dokumentów KP i KW dokumentujących przyjęcie należności za sprzedane podatnikowi paliwo, stwierdził on, iż dokumenty te widzi po raz pierwszy, a figurujące na nich podpisy nie należą do niego. W trakcie przesłuchania przez CBŚ w dniu 19 lipca 2005r. M. P. wyjaśnił, że na przełomie lipca i sierpnia 2002r. zaginął mu dowód osobisty, którego serii i numeru nie pamięta oraz nie potrafi podać okoliczności zaginięcia tego dokumentu, mógł zostać mu skradziony. Ponadto zeznał, iż nic mu nie mówi nazwa L. Sp. z o.o., nigdy nie był jej prezesem i nie kupował jej udziałów od mieszkanki Szczecina, nigdy też nie był w Kancelarii Notarialnej w W. i K.. Natomiast po okazaniu umowy sprzedaży udziałów L. Sp. z o.o. zawartej pomiędzy A. C. a M. P. zeznał, iż podpis w miejscu kupującego nie jest jego. M. P. zeznał również, iż nigdy nie miał doczynienia z olejem napędowym. Ponadto nigdy nie posiadał pieczątki o treści "Prezes Zarządu M. P.", a w podpisie zawsze używa imienia i nazwiska. Jednocześnie zeznał, iż nie zna osób o nazwisku Z. K. i H. S.. Znając treść zeznań Z. K. i M. P., w dniu 23 stycznia 2007r. oraz 19 marca 2009r. został przesłuchany w charakterze strony R. W.. Zeznał wówczas, iż nie zna M. P., a kontakty handlowe ze spółką L. nawiązał w 2004r. Za właściciela tej spółki podawał się Z. K., zaś propozycja współpracy z L. wyszła od A. P., który przedstawił się jako pracownik tej spółki oraz dostarczył mu jej dokumenty rejestracyjne. Według zeznań podatnika olej napędowy kupowany od w/w spółki pochodził z importu (informacji takiej udzielił mu A. P.) i dostarczany był przez A. P., który był obecny przy każdej dostawie, a rozładunek polegający na przetankowaniu paliwa z autocysterny L. do cysterny podatnika odbywał się w K. przy ul. P., zaś zapłata następowała gotówką A. P. i przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturach zakupu. Ponadto zeznał, iż nie zna nazwisk kierowców, którzy przewozili ten olej, jak również nie wie jaka firma transportowa dostarczała olej napędowy w imieniu spółki L.. Jednocześnie wskazał, iż na jednej cysternie-naczepie była nazwa T.-O.. A. P. w dniu 20 czerwca 2008r. zeznał, iż w latach 2003-2005 miał styczność z firmą R. W.. Jednocześnie wskazał, że nie zna udziałowców ani członków zarządu L. Sp. z o.o., miał jedynie styczność ze Z. K., który, jak zeznał, mógł reprezentować w/w spółkę. Ponadto zeznał, iż nie sprzedawał podatnikowi paliw w imieniu L., a w sprawie jego kupna skontaktował jedynie R. W. ze Z. K. i brał udział w umówionym spotkaniu, w trakcie którego doszło do wymiany dokumentów, numerów telefonów, ustalenia ceny i warunków dostaw. Jednocześnie wskazał, iż po telefonie od Z. K., że jest cysterna z paliwem, pilotował ją na ul. P. w K., gdzie mieściła się baza podatnika, nie zna jednak ani producenta tego paliwa ani źródła jego pochodzenia. Ponadto zeznał, iż nie zna Sp. z o.o. C.. Organ I instancji pismami z dnia 29 kwietnia 2008r. i 3 czerwca 2008r. zwrócił się do C. Sp. z o.o. z pytaniem czy firma ta świadczyła usługi transportowe na rzecz L. Sp. z o.o. Jednakże obie przesyłki nie zostały doręczone z uwagi na fakt, iż adresat pod wskazanym adresem okazał się być nieznany. Odnośnie T.-O. Sp. z o.o., tj. wskazanej przez R. W. zewnętrznej firmie transportowej dostarczającej jego firmie w imieniu L. paliwo, ustalono, iż firma ta nie posiada dokumentów potwierdzających wykonywanie usług transportowych w okresie od czerwca do września 2004r. na rzecz podmiotów z terenu Kielc i okolic, zatem niemożliwe było ustalenie czy w lipcu 2004r. firma ta świadczyła usługi przewozu paliw płynnych do firmy R. W. oraz jaki był zakres tych usług, w tym źródło pochodzenia i miejsce załadunku. Niemożliwe było również przesłuchanie kierowcy wskazanego przez podatnika pojazdu o nr rejestracyjnym WKZ W 180 należącego do w/w firmy, bowiem wezwanie z dnia 3 września 2010r. do zgłoszenia się w siedzibie UKS w W. wystosowane przez Dyrektora UKS w K. do D. Ś. zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat zmarł". Realizując kolejne wnioski dowodowe wskazane przez R. W., przesłuchano P. L. - zatrudnionego w firmie podatnika w charakterze kierowcy oraz W. D. - właściciela firmy A. z siedzibą w K., ul. P. 51. Pan L. zeznał, iż w 2004r. firma R. W. współpracowała z L.. Jednocześnie wskazał, iż nie zna K., P. ani P.. Ponadto zeznał, iż był obecny przy wszystkich dostawach paliw do firmy R. W., również tych od L. za pośrednictwem mężczyzny o imieniu A.. Ponieważ nie zajmował się fakturami, nic więcej nie wie na ten temat. Natomiast W. D. nie zna podmiotu o nazwie L. oraz nic mu nie wiadomo na temat wystawionych przez tę spółkę faktur. Nigdy nie był bezpośrednio przy przetankowywaniu paliw do cysterny R. W. i nie zna osobiście K. ani P.. W ocenie organu, kluczowe w przedmiotowej sprawie okazało się zweryfikowanie autentyczności podpisów M. P. na fakturach VAT wystawionych przez L.. Realizując wniosek dowodowy strony, zasięgnięto opinii biegłego sądowego w zakresie badań pisma ręcznego, podpisów i dokumentów. Z opinii grafologicznej sporządzonej w dniu 25 października 2010r., a następnie uzupełnionej w dniu 2 listopada 2010r., podpisy usytuowane na fakturach VAT w obrębie odcisków imiennej pieczątki "Prezes Zarządu M. P." w pozycji "Uprawniony do wystawiania faktur" nie zostały nakreślone przez M. P.. Również zapisy na wzór pisma drukowanego i normalnego oraz podpis w obrębie odcisków pieczątki imiennej "Prezes Zarządu M. P." w pozycji "podpis kasjera" na dowodzie KP Nr 17/7 z dnia 10 lipca 2004r. nie zostały nakreślone przez M. P.. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje podmiot o nazwie L.. są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, tj. pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zatem L. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i w świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można jej uznać za podatnika VAT. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z tych faktur nie jest wystarczające jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanych tymi właśnie fakturami, rodzącymi u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Z materiału dowodowego wynika, że faktyczny dostawca paliwa zataił własną tożsamość, a na wystawionych fakturach posłużył się danymi spółki L. w celach oszukańczych. Spółka L. nie nabywała paliwa, ani też nie dokonała jego odsprzedaży. Odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach od kwestii nabycia własności takiego samego towaru z innego jednak źródła, niż od podmiotu wystawiającego faktury. Ocena skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła nie ma znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego uprawnienia do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, jak wskazano powyżej, nie może powstać u nabywcy, jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy, w tym przypadku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, gdyż faktycznie nie dostarczył on wskazanego w fakturze towaru nabywcy. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów na to, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami, tj. pomiędzy L. a R..W.. Jednocześnie we wniesionym odwołaniu strona przyznaje, iż nie miała wiedzy, że dostawca paliwa jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania zakwestionowanych faktur. Przy czym organ odwoławczy nie neguje faktu, że R. W. zakupił paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była L., ale podmiot podszywający się pod tę spółkę. Za nieuzasadniony organ drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wątpliwości nie dotyczą bowiem kwestii stosunku prawnego, gdyż pomiędzy firmą podatnika, a firmą L. mogła zostać zawarta jedynie umowa sprzedaży towarów. Spór dotyczy natomiast stanu faktycznego, a dokładnie tego, czy doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa przez ww. osoby na rzecz podatnika. W opinii organu odwoławczego, za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w związku z art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit a), art. 22 ust. 3 lit a) VI Dyrektywy oraz w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. Zasada neutralności, wynikająca z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Norma art. 18 ust. 1 lit a VI Dyrektywy dotyczy natomiast warunków formalnych skorzystania z prawa do odliczenia, tj. wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Każdy więc podatnik jest zobowiązany zapewnić, że w odniesieniu do towarów lub usług, które dostarczył lub wykonał na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, faktura zostanie wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci. Zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie oraz potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi więc dokumentować faktycznie dokonaną sprzedaż towarów lub wykonaną usługę pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej zawarty, to faktura taka nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Organ odwoławczy wskazał także, że przy rozpoznawaniu sprawy miał na uwadze orzecznictwo ETS, wskazujące na dobrą wiarę podatnika jako warunek konieczny skorzystania z prawa do odliczenia w przypadku nieuczciwości kontrahenta. Stąd istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie było wykazanie okoliczności, które pozwalają sądzić, że podatnik wiedział bądź mógł przypuszczać, że wystawca faktur związany jest z nielegalnym obrotem paliwami. Z przesłuchań R. W. wynika natomiast, że podatnik nie wiedział kto jest prezesem L. Sp. z o.o., współpracę z tą spółką zaproponował mu A. P., który nie był jej pracownikiem, od A. P. posiadał informacje odnośnie pochodzenia paliwa, jak również jemu płacił gotówką za dostawy oleju napędowego. Ponadto podatnik nie wiedział czyim transportem dostarczano mu paliwo, nie znał tożsamości kierowców. Powyższe okoliczności zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych, wskazują, iż skarżący co najmniej winien przypuszczać, że kontrahent jest nierzetelny. Skutkiem takiego podejrzenia winno być podjęcie czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistej osoby mogącej reprezentować L.. Z zeznań samego skarżącego wynika niefrasobliwość w zakupie paliwa w przypadkowych okolicznościach, od osób, które nie były pracownikami L., gdy faktem, powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. Ta powszechnie dostępna wiedza powinna powodować u odbiorcy paliwa szczególną ostrożność w doborze swych dostawców. Znamiennym w tej sprawie jest również fakt, że podatnik nabywał również paliwo udokumentowane fikcyjnymi fakturami wystawionymi w styczniu 2004r. przez A. F. i J. S.. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że podatnik wiedział lub co najmniej winien przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, a mimo to godził się na takie warunki. Odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej oraz fakt , że miały na celu udzielenie odpowiedzi na pytania: czy M. P. nabył udziały L. i czy był prezesem L. oraz czy złożył wzór podpisu w KRS, organ odwoławczy wskazał, że ich przeprowadzenie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma znaczenia dla kwestii rzetelności faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez L.. Z treści wniosku o przesłuchanie pozostałych kontrahentów L. wynika natomiast, że dowód z przesłuchania świadków nie będzie dotyczył okoliczności dokonywania zakupu paliwa przez R. W., lecz innych transakcji, w których brała udział L. Sp. z o.o. Z tych względów organ odwoławczy uznał, iż ten dowód również nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy twierdzi ponadto, że nie pominięto w postępowaniu dowodów korzystnych dla podatnika tj. potwierdzających fakt dokonania dostawy oleju napędowego przez L. Sp. z o.o. Organ odwoławczy nie neguje bowiem faktu, że podatnik zakupił paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była L. Sp., ale podmiot podszywający się pod tę spółkę, zatem dane określone w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wskazano, że organ odwoławczy mógł orzekać w sprawie pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: - art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180, 187 i 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, - art. 191 – przez dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej ich oceny, - art. 199a przez jego pominięcie. 2. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, wskutek czego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "L." sp. z o.o. z siedzibą w W., 3. W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, skarżący zarzucił naruszenie ww. przepisów w zw. z art. 17 ust. 2 lit a, art. 18 ust. 1 lit a, art. 22 ust. 3 lit a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "L." Sp. z o.o. w przypadku, gdy: nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie podatnik nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa oraz interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty, których zachowanie było bezprawne - przez wydanie wobec "L." sp. z o.o. decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT. 4. naruszenie ww. przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi zarzucono, pominięcie dowodów potwierdzających fakt dokonywania dostawy oleju napędowego przez firmę "L." do firmy F.H.U.T R. W. tj.: faktur z lipca i sierpnia, wystawionych przez "L."; zeznań złożonych w dniu 26 czerwca 2006r. przez Z. K.; zeznań złożonych przez A. P. z dnia 20 czerwca 2008r., w których wskazał, iż był obecny przy dostawach paliwa od "L." Sp. z o.o., pilotował cysternę na ul. P. w K., gdzie paliwo było przepompowywane do cysterny podatnika. Ponadto skarżący nie zgodził się z odmową uwzględnienia zgłoszonych przez niego wniosków o przeprowadzenie dowodów: porównania podpisów znajdujących się na fakturach z podpisami członków zarządu "L." sp. z o.o. - znajdujących się w KRS; podpisów znajdujących się na fakturach z podpisami znajdującymi się na umowach zbycia udziałów, (egzemplarz umowy zbycia udziałów - w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi powinna posiadać D. L.); konfrontacji świadków: D. L. oraz M. P., w celu wyjaśnienia okoliczności nabycia udziałów w "L." sp. z o.o. przez M. P., konfrontacji świadków: M. K. oraz M. P., w celu wyjaśnienia okoliczności nabycia udziałów w "L." sp. z o.o. przez M. P. oraz w celu wyjaśnienia okoliczności przekazania dokumentacji podatkowej M. P.. Podniósł, że organy nie wskazały żadnego dowodu, z których wynikałoby, iż skarżący w 2004r. nie dokonywał zakupów paliwaw firmie "L.". Zdaniem skarżącego, fakt ten nie wynika z przedstawionych w zaskarżanej decyzji dowodów, tj.: zeznań M. P. z dniał 9 lipca 2005r., z dnia 10 lutego 2006r., w których wskazywał m.in. iż nigdy nie był Prezesem "L." i nie posiadał udziałów tej spółki oraz z opinii grafologa, który wskazał iż podpisy na kwestionowanych fakturach nie zostały złożone przez M. P.. Skarżący podnosząc zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego wskazał, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie wskazały żadnego dowodu, z których wynikałoby, iż skarżący w 2004r. nie dokonywał zakupów paliwa w firmie "L.". Zdaniem skarżącego, fakt ten nie wynika z przedstawionych w zaskarżanej decyzji dowodów, tj.: zeznań M. P. z dnia 19 lipca 2005r., z dnia 10 lutego 2006r., w których wskazywał m.in. iż nigdy nie był Prezesem "L." i nie posiadał udziałów tej spółki ani z opinii grafologa, który wskazał iż podpisy na kwestionowanych fakturach nie zostały złożone przez M. P.. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie w sytuacji, w której organy nie ustaliły czy M. P. nabył udziały "L." oraz czy był jej Prezesem, ustalenie tych okoliczności ma istotne znaczenie dla uznania czy kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce oraz czy kwestionowane faktury są rzetelne. Z tego względu zdaniem skarżącego organ odwoławczy powinien był uwzględnić zgłaszane wnioski dowodowe. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby również zweryfikować wiarygodność dowodów na których organy podatkowe opierają swoje stanowisko o nierzetelności faktur wystawionych przez "L." tj. zeznań M. K., z dnia 19 lipca 2005r., z dnia 10 lutego 2006r. W ocenie skarżącego przedstawione powyżej argumenty, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organ, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. W związku z tym organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów. W ocenie skarżącego niedokładne ustalenie stanu faktycznego skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a ww. rozporządzenia a w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Nadto organy nie wskazały czy wobec L. prowadzone jest postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec i sierpień 2004r. Zdaniem skarżącego niedopuszczalnym jest prowadzenie postępowań, których rezultatem będzie z jednej strony wyegzekwowanie należnego VAT od L., a drugiej strony pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Takie postępowanie jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT i skutkuje nieuzasadnionym wzrostem fiskalizmu. Uzasadniając niezgodność z Konstytucją wykładni ww. przepisów prawa materialnego, skarżący podniósł, że przy działaniu organów podatkowych powinna zostać zachowana proporcja między rygoryzmem regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników. W sytuacji w której zachowanie skarżącego było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinien on zostać obciążony skutkami działań innych podmiotów - w niniejszej sprawie skutkami działań wystawcy faktur - firmy "L." na które nie miał żadnego wpływu. Jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Niezgodność omawianych przepisów podatkowych z art. 2 Konstytucji RP jest szczególnie widoczna w sytuacji, która skutkuje negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet wówczas, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która stanowi oszustwo w podatku od towarów i usług. Określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasada proporcjonalności nakazuje organom podatkowym użycie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. W państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników. W niniejszej sprawie organ podatkowy obciążył ciężarem podatkowym skarżącego, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego i jednocześnie zrezygnował z obciążenia obciążył ciężarem podatkowym wystawcę faktur tj. firmę "L.". Zdaniem skarżącego w przypadku takiego działania organów podatkowych, nie można przyjąć, iż jest to środek niezbędny dla ochrony interesu Skarbu Państwa. W sytuacji, w której organ stwierdził iż wystawca faktur firmował działalność innych podmiotów, środkiem niezbędnym dla ochrony interesu Skarbu Państwa było przeniesienie na takiego wystawcę faktur ciężaru opodatkowania, przez zastosowanie wobec niego art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego w sprawie należy mieć na uwadze orzecznictwo ETS dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którym prawo to nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych osób, o których podatnik nie wie i których cel (potencjalnie oszukańczy) nie jest mu znany. Skarżący kwestionuje natomiast stanowisko organu odwoławczego, że co najmniej mógł przypuszczać, iż kontrahent jest nierzetelny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych na rzecz jego firmy przez L. Sp. z .o.o. w W. w lipcu 2004r. faktur VAT o nr: 67/W/04, 71/W/04, 76/W/04, 85/W/04, 89/W/04, 93/W/04. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi od dnia 1 maja 2004r. art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w W. z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie, co do zdarzeń zaistniałych od 1 maja 2004r., szczegółowo wynikało z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej rozporządzenie. Sąd akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ, z których wynika, że faktyczny dostawca paliwa dla firmy skarżącego zataił własną tożsamość, a na wystawionych w lipcu 2004r. fakturach VAT posłużył się danymi Spółki L. w celach oszukańczych. W rzeczywistości Spółka L. nie była sprzedawcą paliwa dla firmy R. W., lecz inna podszywająca się pod nią firma. W związku z takimi ustaleniami uprawniony jest wniosek, że zakwestionowane przez organ faktury VAT za lipiec 2004r., wystawione dla R. W., a wskazujące jako sprzedawcę Spółkę L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazują właśnie powołane przepisy prawa. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.),dalej Ordynacja podatkowa. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenę tę organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Organy, dokonując ustaleń, iż faktury VAT wystawione w lipcu 2004r. na rzecz firmy R. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji paliwami, oparły się na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Dowodami tymi były: pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2005r. dotyczące czynności sprawdzającej w stosunku do Spółki L., akt założycielski Spółki L. - akt notarialny Rep. A Nr 4087/1999, zeznania świadka D. L. z dnia 9 maja 2008r., zeznania świadka Z. K. z dnia 26 czerwca 2006r., zeznania świadka M. P. z dnia 10 lutego 2006r., zeznania świadka A. P. z dnia 20 czerwca 2008r., zeznania świadków P. L. oraz W. D. z dnia 26 czerwca 2008r., pismo T.- O. Sp. z o.o. w W. z dnia 1 września 2010r., opinia grafologa biegłego sądowego E. W. z dnia 25 października 2010r., przesłuchanie R. W. z dnia 23 lutego 2007r. i z dnia 19 marca 2009r. W sprawie brak jest wątpliwości co do istnienia podmiotu gospodarczego o nazwie L. Sp. z o.o. w W.. Fakt ten został wykazany wiarygodnymi dowodami, a mianowicie aktem notarialnym Rep. A Nr 4087/1999 (założycielskim Spółki L.), zeznaniami osób związanych faktycznie z działalnością Spółki tj. D. L. oraz Z. K.. Istnieją natomiast wątpliwości co do faktycznej dostawy paliwa firmie R. W. w lipcu 2004r. przez Spółkę L., a wynikają one już z treści pisma z dnia 27 grudnia 2005r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Podstawą tych wątpliwości są przedstawione w tym piśmie trudności w przeprowadzeniu czynności sprawdzających w Spółce L. z powodu braku aktualnego adresu Spółki oraz treść ostatniej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004r. wykazującej zerową wartość sprzedaży. Istotne dla rozstrzygnięcia kwestii rzetelności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT za lipiec 2004r. okazały się także dowody osobowe przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. W szczególności zeznania świadka M. P. z dnia 10 lutego 2006r., których wiarygodność potwierdzają wnioski wynikające z opinii grafologicznej biegłego sądowego E. W.. Podzielić należy ocenę organu, że M. P. zeznaje prawdę, że nigdy nie był wspólnikiem (udziałowcem) Spółki L., nie pełnił funkcji prezesa jej zarządu, nie wie na podstawie jakich dokumentów sporządzono umowę zakupu udziałów w Spółce, a o tym, że jest prezesem zarządu dowiedział się w dniu 18 maja 2005r., kiedy to był przesłuchiwany przez Centralne Biuro Śledcze w Białymstoku. Taki wniosek jest uprawniony, skoro dokumenty istotne w sprawie, którymi posługiwał się skarżący tj. faktury VAT wystawione przez Spółkę L. jak również dokumenty KP i KW dokumentujące przyjęcie należności za sprzedane skarżącemu paliwo nie zostały podpisane przez M. P.. Wiarygodność zeznań M. P. potwierdził pośrednio Z. K. zeznając, że faktycznie Spółkę tę kupił H. S. handlujący paliwami i komponentami i nie mogła zostać skutecznie podważona nie zrealizowanymi wnioskami dowodowymi skarżącego, a oddalonymi postanowieniem organu odwoławczego z dnia 6 czerwca 2011r. Tezę organu, że faktyczny dostawca paliwa dla firmy skarżącego zataił własną tożsamość, a na wystawionych w lipcu 2004r. fakturach VAT posłużył się danymi Spółki L. w celach oszukańczych podczas gdy Spółka nie nabywała paliwa, ani też nie dokonała jego odsprzedaży, potwierdzają zeznania R. W. złożone w dniach 23 lutego 2007r. i 19 marca 2009r. Skarżący przyznaje, że nie zna M. P., a kontakty handlowe ze Spółką nawiązał w 2004r., za jej właściciela podawał się natomiast Z. K.. Z dokonanej przez organ analizy KRS Spółki L. wynika natomiast, że Z. K. nigdy nie był jej właścicielem, był natomiast prezesem zarządu od lutego 2002r., podczas gdy M. P. prezesem zarządu został wpisany w KRS w grudniu 2003r. Skarżący istnienie i działalność Spółki L. wiąże z osobą Z. K., który przyznał się do nadzorowania wpływu pieniędzy na rachunek bankowy tej Spółki od firmy R. W. oraz z osobą A. P., który przedstawił się jako pracownik Spółki, proponował współpracę z Spółką oraz dostarczył jej dokumenty rejestracyjne. Z analizy zeznań R. W. oraz świadków Z. K. i A. P. wynikają istotne rozbieżności, które w ocenie Sądu, skutecznie podważają rzetelność transakcji dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT za lipiec 2004r. Dotyczą one osób reprezentujących Spółkę L., dostawy paliwa firmie R. W. przez Spółkę L. oraz roli A. P. i Z. K. w tych transakcjach. Zdaniem Sądu gdyby doszło do rzeczywistych transakcji w lipcu 2004r. między firmą skarżącego a Spółką L., nie powinno być sprzeczności w tak istotnych kwestiach między uczestniczącymi w nich R.. W., Z. K.. oraz A.. P. W świetle powyższych dowodów uprawniony jest wniosek, że dostawcą paliwa dla firmy R. W. nie mogła być Spółka L. tylko osoby podszywające się pod ten podmiot. Fakt dostawy paliwa od Spółki L. na rzecz firmy R. W. nie został potwierdzony czynnościami dowodowymi realizowanymi w ramach art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie została potwierdzona okoliczność powoływana przez skarżącego, że C. Sp. z o.o. oraz T.-O. Sp. z o.o. świadczyły usługi transportowe na rzecz Spółki L. i dostarczały paliwo firmie R. W. w imieniu tej Spółki. Organ I instancji w dniu 26 czerwca 2008r. przesłuchał także w charakterze świadków P. L. - zatrudnionego w firmie skarżącego w charakterze kierowcy oraz W. D. - właściciela firmy A. z siedzibą w K.. Świadek P. L. zeznał, że był obecny przy wszystkich dostawach paliw do firmy R. W., również od Spółki L. za pośrednictwem mężczyzny o imieniu A.. Wskazał jednocześnie, że nie zna K., P. ani P., nie zajmował się fakturami, nic więcej nie wie na ten temat. Wynikająca z zeznań P. L. wiedza o współpracy w 2004r. firm R. W. i Spółki L., zdaniem Sądu, jest nie wystarczająca dla potwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Świadek W. D. w ogóle nie potwierdził faktu współpracy firmy R. W. ze Spółką L.. Zeznał, że nie zna podmiotu o nazwie L. oraz nic mu nie wiadomo na temat wystawionych przez tę Spółkę faktur, nie był bezpośrednio przy przetankowywaniu paliw do cysterny R. W. i nie zna osobiście Z. K. ani A. P. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżący zarzucając naruszenie art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie podważył prawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału procesowego oraz ustalonego w oparciu o ten materiał stanu faktycznego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi trafne jest stanowisko organu, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W przedmiotowej sprawie wątpliwości nie dotyczą kwestii stosunku prawnego, gdyż pomiędzy firmami R. W. a Spółką L. mogła zostać zawarta jedynie umowa sprzedaży towarów. Spór dotyczy natomiast stanu faktycznego, a dokładnie tego, czy doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy tymi podmiotami. Ustalenia stanu faktycznego lub faktu nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów i do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy powoływanej ustawy. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro sporne są ustalenia stanu faktycznego, nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie. Nie można podzielić zarzutu, iż dokonana przez organy wykładnia art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia pozwalająca na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy nie wiedział on, że faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania, przez wydanie decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT wobec "L." Sp. z o.o. jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz.483 ze zm.) i narusza przepisy art. 17 ust 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy (77/388/EEC). Z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie oraz potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ bada czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym innych podmiotów. Stąd, ewentualne postępowanie podatkowe wobec Spółki L. nie ma wpływu na prawo skarżącego. Gdyby bowiem wobec Spółki L. zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie zmieni to faktu, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co było przyczyną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z spornych faktur. Poniesienie odpowiedzialności przez kontrahenta skarżącego nie spowoduje bowiem, że faktury, którymi się posłużył staną się poprawne pod względem materialnym. Powoływanie się na zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, jak i zasadę proporcjonalności, nie może usprawiedliwiać działań i realizacji uprawnień w oparciu o niezgodne z prawem, fikcyjne dokumenty. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i w przypadku niespełnienia ustawowo skonkretyzowanych przesłanek dla jego realizacji brak jest podstaw dla jego wywodzenia niejako wprost z norm konstytucyjnych. Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu, w aspekcie zgodności z normami konstytucyjnymi dopuszczalność przedmiotowego ograniczenia. W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać też ustalenia organu, poczynione w aspekcie wskazań orzecznictwa wspólnotowego, co do braku dobrej wiary podatnika. W swoim orzecznictwie TS UE wskazuje, że "zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 I c 7-02 Gemeente Leusden i Holin Group, Rec str I- 5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki z dnia 12 maja 1998r. w sprawie C- 367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20, z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33). Ustalenia czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do celów oszustwa i stwierdzenie niemożności odliczenia należy do sądu krajowego (tak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący wiedział lub co najmniej winien przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, a mimo to godził się na takie warunki. Świadczy o tym przede wszystkim fakt zakupu paliwa przez skarżącego w przypadkowych okolicznościach, od osób, które nie były pracownikami Spółki L. (A. P.), płatność za paliwo gotówką, nieznajomość osób uprawionych do reprezentowania tej Spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego samo sprawdzenie zgodności ilości jak i ceny paliwa z danymi zawartymi na fakturach nie świadczy, przy działalności polegającej na handlu paliwem o wyjątkowej staranności przedsiębiorcy. Prowadząc taki rodzaj działalności skarżący powinien bowiem wykazać się zapobiegliwością także przy wyborze kontrahenta. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – publik. Lex nr 529087). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako niezasadną oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.