I SA/Ke 435/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, październik, listopad 2011 r. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2011r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz J.W. kwotę 3409 (trzy tysiące czterysta dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 435/17 Uzasadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – Z. z [...]. znak- od [...] w sprawie określenia J. W.zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 294918 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 37.994 zł, maj 2011 r. w wysokości 10.645,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 38.344 zł, październik 2011 r. w wysokości 31.320 zł, listopad w wysokości 32.051 zł oraz prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty 2011 r. w wysokości 118.310 zł, marzec 2011 r. w wysokości 249 zł, czerwiec 2011 r. w wysokości 115.519 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 46.934 zł, wrzesień 2011 r. w wysokości 644 zł, oraz grudzień w wysokości 391.540 zł. W uzasadnieniu wskazano, że kontrola prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. przeprowadzona w firmie J.W. - Zakład Instalatorstwa Elektrycznego i Telekomunikacyjnego w B.-Z. wykazała, że podatnik w kontrolowanym okresie nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec 2011 r. kwot za wynajem lokalu dla Apteki z Plusem. W toku kontroli stwierdzono ponadto, że w obrocie prawnym istniały dwie umowy najmu dotyczące tego samego lokalu użytkowego położonego w B. - Z. przy ul. B.W. 31, zawarte pomiędzy podatnikiem, a W.F. sp. z o.o. z W.K. (Spółka) - reprezentowaną przez W.H. - prezesa zarządu. Umowy pochodziły z tej samej daty i z mocą obowiązywania od tego samego dnia, przy czym z umów wynikały różne kwoty czynszu najmu lokalu użytkowego, tj. czynsz miesięczny 13.980 zł za lokal o pow. 597 m² oraz 2000 zł netto, bez podania powierzchni użytkowej lokalu. Umowy te zostały zawarte na czas określony, tj. 5 lat i zostały podpisane przez: J.W. - Wynajmujący oraz W.H. – Prezesa Zarządu W.F. sp.z o.o. Najemca. W trakcie kontroli podatnik przedłożył ponadto kopie faktur za wynajem przedmiotowego lokalu na wartość netto 2000 zł - VAT 440 zł za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Przeprowadzone w Spółce, oparciu o dokumenty przekazane przez Biuro Rachunkowe P. sp. z o.o., czynności sprawdzające wykazały, że Spółka w 2011 r. księgowała kwoty 2000 zł miesięcznie. Ponadto ustalono, że w Spółce nie były prowadzone kontrole podatkowe, adres siedziby firmy ul. N. 5F lok. C73, 05-552 W. K. znany jako "wirtualne biuro rachunkowe", brak danych adresowych prezesa spółki W. S.. Brak również możliwości ustalenia miejsca pobytu przedstawicieli spółki. W świetle powyższych ustaleń przeprowadzono postępowanie zmierzające do ustalenia waloru wiarygodności jednej z umów, w tym ustalenia średnich rynkowych kwot czynszu lokali użytkowych. Dla ustalenia średnich rynkowych kwot czynszu lokali użytkowych organ posłużył się metodą porównawczą wewnętrzną oraz zewnętrzną. W toku postępowania uzyskano dane porównawcze, tj. ustalono średnie rynkowe kwoty czynszu lokali użytkowych. Ustalono wysokość czynszu z najmu lokali użytkowych na podstawie kwot płaconych podatnikowi w roku 2011 przez pozostałych najemców lokali znajdujących się w budynku w B. - Z. przy ul. B.W. 31, gdzie średnia cena najmu wynosi 29,71 zł/m². Przeanalizowano ponadto kwoty czynszu uzyskiwane przez innych wynajmujących w lokalach użytkowych znajdujących się na tej samej ulicy w B. - Z. w tym samym okresie - uzyskano średnią cenę najmu za 1 m² - 27 zł. Po analizie materiału dowodowego w zakresie danych porównawczych dotyczących kwot czynszu i cen za wynajem lokali w 2011 r. organ dał wiarę umowie najmu, w której kwotę czynszu określono na 13.980 zł. Cena 1 m² wynajmowanej powierzchni wynosi 23,42 zł, a więc jest ona zbliżona do wysokości cen stosowanych przez podatnika w stosunku do innych najemców (29,71 zł) oraz do cen stosowanych przez innych podatników na terenie Buska – Z., przy tej samej ulicy (27 zł). Dodatkowo organ wskazał, że dokument przedstawiony przez podatnika w postaci umowy najmu, na podstawie której najemca jest zobowiązany płacić czynsz miesięczny 2000 zł netto budzi wątpliwości w zakresie szaty graficznej. Pierwsza karta tej umowy różni się od drugiej karty, na której widnieją podpisy wynajmującego i najemcy, jakby edycja ich nastąpiła na różnych urządzeniach (drukarkach). Brak jest również wskazania powierzchni użytkowej dla poszczególnych lokali, co stanowi podstawowy element, przy zawieraniu umów najmu lokali. Podatnik w umowach najmu z każdym innym najemcą uwidaczniał wielkość powierzchni użytkowej, także na umowie z ceną czynszu miesięcznego 13 980 zł powierzchnia użytkowa jest podana. Organ wskazał na przeprowadzony na wniosek podatnika dowód z zeznań świadków A.W. i P.W. na okoliczność określenia wysokości czynszu uzyskiwanego z wynajmowanego dla Spółki lokalu. A.W. jako przedstawiciel Zakładu przyjmował czynsz z tytułu najmu lokalu od W.F. sp. z o.o., Spółka jego zdaniem płaciła czynsz taki jak wynika z faktury. Na pytanie w jaki sposób były określane wysokości czynszu dla W.F. sp. z o.o. oraz pozostałych wynajmujących udzielił odpowiedzi, że "W.F. była jako pierwsza zainteresowana wynajmem lokalu, budynek był realizowany przez jakiś czas, oni byli pierwsi, więc nie brano pod uwagę powierzchni lokalu, chcieli przyciągnąć ludzi. Później pojawili się kolejni klienci z nimi mogli negocjować już wyższe stawki." W odpowiedzi na pytanie: dlaczego kwota czynszu dla W.F. jest rażąco niższa w porównaniu do pozostałych podmiotów wynajmujących lokale, A.W. odpowiedział, że "nie zajmowaliśmy się wynajmem lokali wcześniej, nasz budynek nie jest w atrakcyjnej lokalizacji. Sklepem chińskim chcieliśmy przyciągnąć klientów i tym sposobem pojawili się kolejni kontrahenci — bank, Warta, kosmetyczka i inni. Klientów było więcej, więc mogliśmy wynegocjować cenę". P.W. nie wyjaśnił jaką wysokość czynszu płaciła Spółka. Rola świadka ograniczyła się jedynie do jednorazowego przyjęcia kwoty pieniędzy - 3000 zł. Zeznał, że nie wystawiał żadnych dokumentów, zajmował się tym brat. Organ podkreślił, że P. i A.W. są synami podatnika i braćmi. Treść ich zeznań może być zatem kształtowana powyżej wskazanymi powiązaniami, ponadto P.W. nie zajmował się kwestiami związanymi z wynajmem lokali, zaś zeznania A.W., przy braku dokumentacji towarzyszącej płatnościom czy negocjacjom w których miał uczestniczyć, czynią jego zeznania mało wiarygodnymi, zwłaszcza w zestawieniu z materiałem dowodowym z którego bezsprzecznie wynika, że cena za wynajem, którą według zeznań miała płacić Spółka znacznie odbiegała od cen stosowanych przez podatnika w stosunku do najemców innych lokali oraz stosowanych przez innych podatników na tej samej ulicy w B. Z.. Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości dawały podstawę do uznania ksiąg podatkowych - ewidencji sprzedaży VAT za miesiące styczeń - grudzień 2011 r. w zakresie ewidencjonowania przychodu z najmu jako nierzetelnych. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w początkowym etapie z pominięciem strony organ uznał go za nieuzasadniony. Wskazał na treść złożonego w sprawie pełnomocnictwa z 19 marca 2014 r. przesłanego do Urzędu Skarbowego w B. Z. za pismem z 28 marca 2014 r. z którego wynika upoważnienie do reprezentowania podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 do grudnia 2012 dla dwóch pełnomocników, tj. doradców podatkowych P.Z. i G.G.. Organ przywołał przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 136, art. 145 § 2, art. 145 § 3 (według stanu obowiązującego z 2014 r.) i podniósł, że z pełnomocnictwa nie wynika, by któryś z upoważnionych pełnomocników został wyznaczony pełnomocnikiem do doręczeń. Oznacza powyższe, że dokonywanie początkowo doręczeń jednemu z nich - doradcy podatkowemu P.Z. nie narusza przepisów art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego mimo, że 5 letni termin przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. rozpoczynał bieg 1 stycznia 2012 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2016 r. miał on prawo orzekać. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - Z. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez J.W. zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. Zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2014 r. znak: SW/410-19/14 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. w związku z prowadzonym postępowaniem o przestępstwo skarbowe awizowano dwukrotnie: 22 grudnia 2014 r. oraz 2 stycznia 2015 r., podatnik nie podjął awizowanej przesyłki. Zgodnie z art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa doręczenie w/w przesyłki nastąpiło 5 stycznia 2015 r. Mając na względzie przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony z dniem 5 stycznia 2015 r. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił , że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. uległo przedawnieniu i jako bezprzedmiotowe winno być przez organ umorzone. Zdaniem skarżącego organ dokonał nieprawidłowych ustaleń w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczenie podatnikowi zawiadomienia z 17 grudnia 2014 r. dokonane z pominięciem pełnomocnika było prawnie nieskuteczne. Na potwierdzenie przywołał stanowisko WSA w Gdańsku wyrok z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 474/16 oraz wyrok NSA z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3060/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia podniósł, że z treści pełnomocnictwa z 19 marca 2014 r. skarżący nie upoważnił P.Z. i G.G. go reprezentowania go przed urzędem skarbowym – jako organem postępowania przygotowawczego w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zatem, zdaniem organu wysłanie zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi było prawidłowe i zgodne ze sposobem, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy uznać, iż zarzuty skargi za częściowo uzasadnione. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, albowiem determinuje on dalsze postępowanie w sprawie. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 ustawy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), z tym, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r.. Termin rozliczenia za miesiące od stycznia do listopada przypadał na 2011 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania, który to termin ma zastosowanie przy rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego, rozpoczynał bieg 1 stycznia 2012 r. i kończył 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana po tej dacie, tj. w dniu 2 czerwca 2017 r. Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania i nadwyżki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. został zawieszony w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez J.W. zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. J.W. został pismem z 17 grudnia 2014 r. doręczonym w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 5 stycznia 2015 r. powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. w związku z prowadzonym postępowaniem. Zdaniem skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczenie podatnikowi zawiadomienia z 17 grudnia 2014 r. dokonane z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawnie nieskuteczne. W związku z zarzutami skargi istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe należy kierować do podatnika osobiście czy też do ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych kwestia ta jest już traktowana w zasadzie jednolicie. Przyjmuje się, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, oraz WSA w Krakowie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 14/17 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku I FSK 359/15 NSA wyraził pogląd, że "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)". Pominięcie pełnomocnika w zakresie doręczenia tego pisma oznacza, że pismo nie wchodzi do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (tak NSA w wyroku z 5 czerwca 2017 r. I FSK 1838/15). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że w sprawie niespornym jest, że w zakresie postępowania podatkowego strona ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej i uczestnictwa w postępowaniu w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lata 2009 do 2012. Pismo ustanawiające pełnomocnika zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w B. Z., a więc organie, który dokonywał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w dniu 1 kwietnia 2014 r. Zawiadomienie datowane 17 grudnia 2014 r. organ przesłał na adres skarżącego uznając je za doręczone przed upływem terminu przedawnienia w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., I FSK 1446/14, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej otrzymane dopiero przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co istotne dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą. W konsekwencji należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Z. był zobligowany we wszystkich kwestiach odnoszących się do postępowania w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. zawiadamiać ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro nie doszło do skutecznego zawiadomienia J.W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jako uzasadniony należy ocenić zarzut przedawnienia zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że z treści udzielonego pełnomocnictwa nie wynika upoważnienie do reprezentowania J.W. przed urzędem skarbowym jako organem postępowania przygotowawczego w zakresie wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej jest w tym przypadku dokonywane w ramach toczącego się postępowania podatkowego, nie dotyczy organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, ale organu właściwego dla postępowania podatkowego, w którym pełnomocnik był ustanowiony. Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi co do uchybień procesowych związanych z wadliwym zawiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zamiast jego pełnomocnika i naruszenia w ten sposób przepisów Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. mogło wygasnąć na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie należało uchylić, a rzeczą organu II instancji będzie zbadanie, czy zaistniały inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Stwierdzone uchybienia odnoszą się do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r. Termin rozliczenia za miesiąc grudzień przypadał na 2012 r., co oznacza, że termin przedawnienia rozpoczynał bieg 1 stycznia 2013 r. i kończył 31 grudnia 2017 r., a zatem organ odwoławczy był uprawniony do rozstrzygania w zakresie nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2011 r. Wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organu za poprzednie okresy rozliczeniowe, nie będzie rzutować na wynik dotyczący decyzji za grudzień 2011 r., gdyż podatnik w rozliczeniu za listopad 2011 r. nie wykazał w deklaracji, która wraca do obrotu prawnego (co wynika z rozliczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji), nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która winna być ewentualnie rozliczona za grudzień 2011 r. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego było konsekwencją niezaewidencjonowania przez podatnika przychodów wynikających z umowy najmu zawartej ze Spółką oraz zaniżenia VAT należnego. Organ ustalił bowiem, że skarżący z tytułu czynszu za wynajem Spółce lokalu położonego w B. – Z. przy ul. B.W. 21 ewidencjonował od stycznia do grudnia 2010 r. kwotę 2000 zł netto i 440 zł VAT, zamiast kwoty 13.980 zł. Wskazanych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania spełniającego wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów z tytułu ww. usług organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Potwierdzeniem stanowiska organu jest przede wszystkim umowa najmu przedmiotowego lokalu z 1 października 2008 r. zawarta pomiędzy skarżącym, a Spółką, w której w § 3 zawarto zapis, że najemca jest zobowiązany płacić czynsz miesięczny 13.980 zł, z pow. 597 m². Wprawdzie w obrocie prawnym istniała druga umowa z tej samej daty określająca czynsz na kwotę 2000 zł, bez podania powierzchni użytkowej, to stanowisko organu, który ocenił jako wiarygodną pierwszą z umów należy podzielić. Ustalenia potwierdzają wykazane przez organ średnie rynkowe kwoty czynszu. Ceny te odbiegają od ceny wynikającej z drugiej z wyżej wymienionych umów, tj. są znacznie wyższe, co organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji, stosując metodę porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną. Dodatkowo potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu jest szata graficznej umowy określającej czynsz na kwotę 2000 zł oraz okoliczność, że nie podano w niej powierzchni użytkowej wynajmowanego lokalu, podczas gdy w umowach z każdym innym najemcą powierzchnia ta jest podawana. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pominął zeznań A.W. i P.W., jednak ocenił je jako niewiarygodne, co uzasadnił Zdaniem Sądu dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wskazane ustalenia, że wpisy w ewidencji w zakresie uzyskiwanego przychodu z najmu, nie były zgodne z przychodem uzyskiwanym w rzeczywistości dawały organowi podstawę do zakwestionowania ewidencji sprzedaży VAT w zakresie ewidencjonowania przychodu z najmu, jako prowadzonej w sposób nierzetelny. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły z kolei organowi na określenie podstawy opodatkowania. Stąd organ uprawniony był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co prawidłowo uczynił mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu w tym zakresie nie są przez skarżącego kwestionowane. Sąd podziela też stanowisko i argumentację organu, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści złożonego do akt podatkowych pełnomocnictwa wynika, że zostało przez podatnika udzielone upoważnienie do reprezentowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 do grudnia 2012 dla dwóch pełnomocników, tj. doradców podatkowych P.Z. i G.G.. Z treści pełnomocnictwa nie wynika, by podatnik wyznaczył jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika w świetle art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) organ był uprawniony do doręczenia pism jednemu z pełnomocników. Należy zauważyć, że z chwilą poinformowania organu przez doradcę podatkowego P. Z., który wbrew treści pełnomocnictwa oświadczył, że nie był upoważniony do reprezentacji w postępowaniu podatnika, organ korespondencję w tym decyzję z 2 listopada 2016 r. doręczył drugiemu ustanowionemu pełnomocnikowi. Z powyższych względów skargę w zakresie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. należało jako niezasadną oddalić. Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień organ uwzględni przedstawione stanowisko, rozważy czy zaistniały inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Na podstawie art. 151 ustawy p,p,s,a oddalił skargę w pozostałym zakresie. (pkt 2) Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na wysokość składa się zwrot uiszczonego wpisu w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. - 992 zł kosztów zastępstwa procesowego - 2400 zł, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U 2011.31.153) oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.