I SA/Ke 439/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") decyzją z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z [...] 2018 r. nr [...] określającą E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. E. K. dokonał odliczenia od podatku kwoty w wysokości [...] zł tytułem ulgi w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad dzieckiem N. K.. S. M. za 2012 r. złożyła zeznanie dla podatku dochodowego od osób fizycznych na formularzu PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O, w którym wykazała odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dziecko N. K. w wysokości [...] zł, tj. do wysokości podatku pobranego przez płatnika. Wykonywanie władzy rodzicielskiej nad N. K. sąd powierzył obojgu rodzicom. E.K. 19 października 2016 r. oświadczył, że rozmawiał z S. M. na temat odliczenia ulgi prorodzinnej na syna N.. Zgodnie z jego wyjaśnieniem S. M. oświadczyła, że nie jest w stanie odliczyć ulgi na dziecko, ponieważ nie płaci podatku w takiej wysokości. E. K. przyznał, że nie posiada potwierdzenia tego faktu na piśmie. Otrzymany zwrot ulgi prorodzinnej przeznaczał na kupowanie dziecku ubrań, zabawek i artykułów żywnościowych. W latach ubiegłych matka dziecka częściowo mieszkała z dzieckiem u podatnika. Ma prawo zabierać dziecko raz w miesiącu na weekend do siebie i w okresie świąt, lecz w ostatnim okresie ma ten kontakt utrudniony. Kwestia odliczenia ulgi prorodzinnej nie była ponownie przedmiotem rozmów z matką dziecka, gdyż podatnik był przekonany, że S. M. nadal nie posiada możliwości odliczenia ulgi w podatku. Ponadto nigdy nie poinformowała strony, że ma zamiar odliczyć ulgę. W dniu 16 sierpnia 2017 r. E. K. przedłożył pismo, w którym wyjaśnił, że rozliczenia roczne uwzględniały ulgę na dziecko w całości za wiedzą i zgodą S. M.. S. M. 25 listopada 2016 r. oświadczyła, że nie rozmawiała z E. K. na temat odliczenia ulgi prorodzinnej na syna N.. Wyjaśniła, że E. K. posiada władzę rodzicielską nad małoletnim N. K., ale faktycznie jej nie wykonuje od dwóch lat. Dyrektor powołując przepis art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. uznał, że w 2012 r. oboje rodzice sprawowali i wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnim N. K.. Rodzice nie doszli do porozumienia i zgody co do podziału kwoty ulgi prorodzinnej, dlatego możliwy jest jedynie podział ulgi prorodzinnej stosownie do art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w sposób podziału ulgi, gdyż zależy on tylko od dobrej woli rodziców i osiągniętego w tym zakresie porozumienia, a w przypadku jego braku ulga przysługuje rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w równych częściach. Wielkość ulgi przypadającej E. K. należało ograniczyć, ponieważ w 2012 r. N. K. był pod opieką obojga rodziców, którzy posiadali pełną władzę rodzicielską i ją wykonywali. W sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i zakończy bieg 31 grudnia 2018 r. E. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Wniósł o skontrolowanie prawidłowości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o wskazanie podstaw prawnych, mocą których pozbawiony został prawa do odliczenia części przysługującej mu ulgi na dziecko. Organ wypłacił matce dziecka [...] zł, natomiast od skarżącego żąda zwrotu [...] zł, wystawiając zajęcie świadczeń emerytalnych. Skarżący wskazał na trudną sytuację zdrowotną i materialną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U.2018.1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z [...] 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2018 r. nr [...] określającą E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. W myśl zaś art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Ustawodawca w 27f ust. 1 u.p.d.o.f. prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił, zatem od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 K.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę wydanej decyzji, doprowadza do konstatacji, że ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, iż w 2012 roku władzę rodzicielską nad małoletnim N. K. posiadali i wykonywali oboje rodzice tj. skarżący E. K. oraz S. M.. Przyjąć zatem należy, że w stanie faktycznym sprawy prawo do odliczenia ulgi przysługiwało zarówno matce jak i ojcu małoletniego dziecka. Prawidłowo organy ustaliły, iż w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. E. K. dokonał odliczenia od podatku kwoty w wysokości [...] zł tytułem ulgi w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad dzieckiem N. K.. S. M. natomiast za 2012 r. złożyła zeznanie dla podatku dochodowego od osób fizycznych na formularzu PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O, w którym wykazała odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dziecko – N. K. w wysokości [...] zł, tj. do wysokości podatku pobranego przez płatnika. Niewątpliwie zatem doszło do przekroczenia limitu ulgi prorodzinnej przypadającego na oboje rodziców. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego wywodził, iż w rozliczeniach rocznych uwzględniał ulgę na dziecko w całości za wiedzą i zgodą S. M.. Natomiast w odwołaniu oraz w skardze podnosi, iż pozbawiony został prawa do odliczenia części przysługującej mu ulgi na dziecko, albowiem organ wypłacił matce dziecka [...] zł, natomiast od niego żąda zwrotu [...] zł. Skarżący podkreślił, iż wyraził chęć spłaty kwoty wypłaconej matce dziecka. Zdaniem Sądu podnoszone przez skarżącego argumenty nie zasługują na uwzględnienie i tym samym nie mogą doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rozpoczynając rozważania w powyższym zakresie ponownego przywołania wymaga brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Przepis ten odwołując się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia "ustaleń" czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletniego dziecka ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. W sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części. Jakkolwiek analizowana ulga, co do zasady, przysługuje łącznie obojgu rodzicom, to ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. W ocenie Sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Mając na względzie powyższe podniesienia wymaga, iż wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczność braku porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka w zakresie proporcji odliczenia ulgi. Wskazując na zgodę matki dziecka co do odliczenia ulgi w całości E. K. przyznał, iż nie dysponuje takim oświadczeniem na piśmie. Jak wynika natomiast z treści protokołu z dnia 25 listopada 2016r. spisanego w związku z przeprowadzeniem czynności sprawdzających S. M. zaprzeczyła jakoby rozmawiała ze skarżącym na temat odliczenia ulgi prorodzinnej. Ponieważ w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, skarżącemu i matce dziecka przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Sposób podziału ulgi w dowolnej proporcji może być uwzględniony tylko w przypadku zgodnego ustalenia przez rodziców dziecka tej proporcji. W przeciwnym wypadku przepis prawa przewiduje odliczenie w częściach równych. Nie można tym samym uwzględnić argumentacji skarżącego zmierzającej do wykazania bezprawności postępowania organów w zakresie w jakim odmawiają mu prawa do części ulgi, tj. części ponad kwotę [...] zł, która została wypłacona matce dziecka. Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi. Tym samym, organy podatkowe, prawidłowo uznały, iż E. K. w zeznaniu PIT-37 za 2012 roku zawyżył kwotę ulgi prorodzinnej o [...] zł, konsekwencją czego było wydanie przez organy podatkowe decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.