I SA/Ke 448/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi K.B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości w tym podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2012 r., nr [...]dotyczącą: - określenia dla T. B., K. B. Spółki cywilnej utworzonej ad hoc kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, wrzesień 2007 r. oraz od maja do sierpnia 2008 r. i za październik 2009 r.; - orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników powyższej Spółki, tj. T. B. i K.B. za: 1. zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu VAT należnego ze sprzedaży działek w łącznej wysokości [...]zł, w tym za miesiące kwiecień, lipiec, wrzesień 2007 r. oraz od maja do sierpnia 2008 r. i za październik 2009 r.; 2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych liczonych od terminów płatności zobowiązań podatkowych do dnia wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem sporu jest ustalenie czy dokonując sprzedaży działek wydzielonych z nabytego gruntu małżonkowie B. działali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), czy też jak twierdzą, podatnicy transakcje dotyczące działek, związane były z okazjonalną sprzedażą majątku prywatnego, a w konsekwencji ustalenie, czy sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał przepisy ustawy o VAT określające przedmiot i podmiot opodatkowania, definicję towaru oraz działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 15 ust. 1 i 2). Dokonując analizy ww. przepisów wskazano, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, czyli w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Za podatnika podatku od towarów i usług uznano natomiast każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika, czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności. Istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów, a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Działalność ta musi charakteryzować się także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość. Organ przywołując tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), wskazał, że dla rozstrzygnięcia koniecznym było ustalenie, czy strona dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowych działała w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, bądź też dokonała czynności okazjonalnej, czy też w celu dokonania sprzedaży działek podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez T. i K. B. w latach 2007-2009 wskazuje na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność w obrocie nieruchomościami. Świadczą o tym ustalone okoliczności takie jak zakup dużego terenu, około 4 ha, znacznie przewyższającego potrzeby budowy domu; szybki podział nieruchomości na mniejsze działki (niewielki odstęp czasu od momentu jej zakupu do podziału); uzbrojenie przez sprzedających terenu w wodociąg, przeprowadzony wzdłuż sprzedawanych działek; wystąpienie w krótkim odstępie czasu od podziału działki do Burmistrza Gminy i Miasta C. z wnioskami o wydanie warunków zabudowy na 9 działkach; aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w prasie; sprzedaż z zyskiem po przekształceniu charakteru działek, tj. z rolnych na budowlane. Opisane działania małżonków wskazują jednoznacznie na ich aktywność w przedmiocie obrotu wydzielonych z nabytego gruntu działek, która zdaniem organu odwoławczego jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, podjętych w warunkach ryzyka ekonomicznego. Organ podkreślił brak wykorzystania nabytej nieruchomości rolnej przez małżeństwo B. do zaspokajania ich prywatnych potrzeb, w tym prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, od momentu zakupu działki rolnej nr 1508 nie była ona wykorzystana nawet do jednego cyklu upraw. Powyższe świadczy, że działki nie zostały wyodrębnione dla własnych potrzeb, ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży a zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie stanowiła sprzedaży majątku osobistego. Odnosząc się do argumentacji strony, że wykonany przez nich wodociąg miał na celu doprowadzenie wody do ich domu, a nie uzbrojenie innych działek, że zastosowanie większego przewodu wodociągowego wynikało z potrzeb technicznych gminy i zostało przez gminę sfinansowane jako zwrot różnicy doprowadzenia wody do ich domu i ewentualnego uzbrojenia innych działek, że nie ponieśli kosztu uzbrojenia sprzedawanego terenu, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie wodociągu nastąpiło wzdłuż wszystkich działek z inicjatywy strony przed dokonaniem ich dostawy i przez nich sfinansowane. Zwrot kosztów budowy wodociągu nastąpił za wzajemnie uzgodnioną symboliczną odpłatnością. W opinii organu małżonkowie B., w warunkach ryzyka ekonomicznego, ponieśli nakłady, w celu podniesienia atrakcyjności i wartości wydzielonych działek. Zdaniem organu nie znajduje również uzasadnienia argumentacja strony, że działania w zakresie sprzedaży działek ograniczały się do pojedynczych, bezpłatnych ogłoszeń w Anonsach publikujących prywatne oferty. W prasie tej są publikowane oferty nie tylko prywatne, ale również inne, w tym profesjonalistów. Odnosząc się do interpretacji z dnia 25 lutego 2008 r., wskazano, że zmiana przedstawionego w niej stanu faktycznego polegała tylko na nie podjęciu planowanych pierwotnie upraw, natomiast zamiar sprzedaży pozostałych działek (z wyjątkiem dwóch, przeznaczonych na własne potrzeby) pozostał aktualny. Jako nieuprawniony ocenił organ zarzut Strony, że w przypadku sprzedaży działki nr 1508/11 będącej gruntem rolnym, nie mającym w chwili dokonania transakcji warunków zabudowy, nie zastosowano przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalniającego od opodatkowania tereny niezabudowane inne niż przeznaczone pod zabudowę. Już w momencie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, tj. w dniu 6 sierpnia 2007 r. sprzedający byli świadomi, że dla całej działki nr 1508, przed podziałem była wydana decyzja o warunkach zabudowy, skierowana do poprzedniego właściciela D. T., która zgodnie z art. 63 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym podlegała przeniesieniu na kupującego. Wszystkie sprzedane działki w dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. podpisania umowy o przeniesieniu prawa własności miały już wydane warunki zabudowy, zatem prawidłowo zastosowano do ich dostawy stawkę podatku w wysokości 22 %. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, który przywołując pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1464/08, wyroku WSA w Kielcach z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 316/10 oraz uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 5/01 ustalił, że działalność była wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym T. i K. B., prowadzonym na zasadach właściwych dla spółki cywilnej, pomimo braku zgłoszenia tej spółki do właściwych organów. Spółka cywilna T. B. i K. B. zobowiązana była zatem do wykazania podatku należnego z tytułu dostaw działek od nr 1506/3 do nr 1508/11 w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące i zapłaty podatku VAT za: IV, VII, IX 2007 r., oraz V, VI, VII, VIII 2008 r. i X 2009 r. w łącznej wysokości [...]zł. Niezapłacone w terminach płatności przez utworzoną spółkę cywilną zobowiązania podatkowe w VAT za powyższe miesiące stały się zaległościami podatkowymi. Organ odwoławczy wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (art. 107 § 1, art. 108, art. 115 § 1 i § 2, art. 115 § 4) oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 109 § 2 pkt 1 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach małżonkowie T. i K. B. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: - art. 122 w związku z art. 199a § 1 i 3, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: 1) niepodjęcie wszelkich działań (w szczególności niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia pomiędzy skarżącymi stosunku prawnego spółki cywilnej i dokonania przez skarżących w jej ramach, dostawy nieruchomości) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2) samodzielne dokonanie przez organ ustalenia stanu faktycznego polegającego na istnieniu między skarżącym stosunku spółki cywilnej i dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych bez wszechstronnego zbadania, treści czynności prawnych zawarcia umowy spółki cywilnej i sprzedaży nieruchomości w ramach jej prowadzenia (z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron oraz celu tych czynności), od których istnienia w tej sprawie związane są skutki podatkowe; 3) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem zebrany materiał, w szczególności akty notarialne nabycia i sprzedaży nieruchomości w połączeniu z wyjaśnieniami skarżących oraz przedstawioną przez nich dokumentacją związaną z uzbrojeniem sprzedanych działek w linię wodociągową oraz zeznania świadków, nie pozwalał na przyjęcie istnienia między skarżącymi stosunku spółki cywilnej "utworzonej ad hoc", a tym bardziej dokonania w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; 4) przyjęcie przez organ, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że dokonana przez skarżących małżonków sprzedaż nieruchomości odpowiadała cechom działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem działania te miały charakter zwykłego rozporządzania mieniem wchodzącym w skład wspólności majątkowej małżeńskiej skarżących; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania z powodu nieistnienia podatnika spółki cywilnej skarżących małżonków, a zatem także jej wspólników, którzy mają odpowiadać solidarnie za jej rzekome zobowiązania podatkowe; - art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżanej decyzji w sytuacji, gdy "T. B. K. B. Spółka cywilna utworzona ad hoc" nigdy nie istniała, a skarżący nie są i nigdy nie byli wspólnikami tej spółki cywilnej, w ramach której zdaniem organu dokonano czynności opodatkowanych; - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy czynności sprzedaży nieruchomości przez skarżących nie podlegają tej ustawie z powodu dokonania ich przez skarżących wyłącznie wskutek zwykłego rozporządzania składnikiem majątku należącego do ich wspólności majątkowej małżeńskiej i poza ramami jakiejkolwiek działalności gospodarczej; - art. 15 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (kc), w związku z art. 861 § 1 kc, w związku z art. 60 kc, w związku z art. 65 § 1 i 2 kc, 58 § 1 kc, w związku z art. 158 kc, w związku z art. 73 § 1 kc, w związku z art. 866 kc, w związku z art. 535 kc poprzez wydanie decyzji i skierowanie jej do nieistniejącego podatnika: nieformalnej spółki cywilnej skarżących oraz do nieistniejących jej wspólników, bowiem nawet w drodze wykładni zachowania skarżących, nie było zasadne uznanie, że złożyli oni konkludentne oświadczenia woli i zawarli między sobą nieformalną umowę spółki cywilnej, w której koniecznymi wkładami byłaby nieruchomość, której części sprzedane przez skarżących (po podziale na kilka mniejszych) wchodziłyby w skład współwłasności łącznej wynikającej ze stosunku spółki cywilnej i że jako takie, a nie jako własność "stricte prywatna małżeńska" były przedmiotem sprzedaży. Nawet w przypadku przyjęcia, że umowa spółki została zawarta, to z uwagi na brak uprzedniego skutecznego wniesienia do niej własności sprzedanych nieruchomości nie można uznać, że podatnik ten, spółka, dokonała czynności opodatkowanej sprzedaży nieruchomości; W związku z przedstawionymi zarzutami wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., wskazując jako podstawę nieważności w art. 247 § 1 pkt 5 i 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa stanowi skierowanie decyzji do nieistniejącego podatnika i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej osób niebędących wspólnikami, o jakich mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako alternatywny wniosek w przypadku uznania przez Sąd, że nie zachodzą przesłanki nieważności decyzji złożyli wniosek o uchylenie ww. decyzji. Uzasadniając skargę skarżący przywołali przepisy k.c dotyczące powstania spółki cywilnej podnosząc, że nie można mówić o zawiązaniu spółki, jeżeli podmioty ją zawiązujące nie złożyły wzajemnych oświadczeń woli o wspólnym zobowiązaniu się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony. Podnieśli, że stosownie do art. 60 k.c, i art. 65 k.c, przy umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W ocenie skarżących nie można przyjąć, że małżonkowie złożyli sobie wzajemnie oświadczenia woli mające na celu zawiązanie spółki cywilnej utworzonej ad hoc w celu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości. Ich zeznania można co najwyżej traktować jako ich oświadczenia wiedzy na okoliczność, że wspólnie podejmowali decyzje co do sposobu zarządzania i rozporządzania składnikami majątku należącymi do ich "prywatnego" majątku objętego małżeńską wspólnością. Przyznanie przez skarżących, że wszystkie decyzje dotyczące zakupu i przeznaczenia działki nr 1508 oraz wszystkie czynności przeprowadzone w celu sprzedaży podejmowali wspólnie nie jest niczym szczególnym, co potwierdzałoby istnienie pomiędzy nimi stosunku spółki cywilnej. Okoliczność ta świadczy bardziej o stosowaniu się przez nich do wymagań stawianych przez art. 36 § 1 i 3 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skarżący wskazali, że nawet przyjmując, iż zawiązali nieformalną umowę spółki cywilnej "ad hoc", to nigdy nie dokonali czynność opodatkowanej w postaci sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę warunkuje przymus przynależności nieruchomości do majątku wspólników spółki cywilnej objętego współwłasnością łączną wynikającą ze stosunku tejże spółki. Taka współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej mogłaby powstać w zasadzie tylko w dwa sposoby. Pierwsza możliwość to wniesienie tej nieruchomości do spółki przy jej tworzeniu w postaci wkładów. Drugą stanowi nabycie przez wspólników współwłasności łącznej nieruchomości wynikającej ze stosunku spółki już w trakcie istnienia tej spółki. Rozważając pierwszą możliwość, z uwagi na bezwzględnie obowiązujące przepisy art. 58 § 1 k.c, w związku z art. 158 k.c, w związku z art. 73 § 1 k.c, umowa spółki cywilnej skarżących małżonków, która miałaby przecież za przedmiot również przeniesienie na współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej prawa własności nieruchomości, pod rygorem nieważności powinna byłaby zostać zawarta w formie aktu notarialnego, choćby nawet wnosili do tej spółki własność nieruchomości, która w dacie zawierania umowy spółki stanowiła już ich współwłasność na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej i de facto zmieniałby się tylko charakter tej współwłasności a nie podmioty będące współwłaścicielami. Umowa spółki cywilnej obejmująca wniesienie jako aportu własności nieruchomości nie została zawarta w formie aktu notarialnego, zatem spółka nie mogła dokonać czynności opodatkowanej-dostawy nieruchomości. Nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel bowiem nie posiadała prawa, które mogłaby przenieść. Na potwierdzenie stanowiska skarżący przywołali wyrok NSA w Rzeszowie z 11 marca 2003 r. sygn. akt SA/Rz 1485/02 oraz wyrok SN z dnia 7 lipca 2004r. sygn. akt I CK 79/04. Powyższego nie jest w stanie zmienić również brzmienie art. 5 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Te przepisy ustawy o VAT odnoszą się bowiem do czynności opodatkowanych. W ocenie skarżących z przedstawionych okoliczności wynika, że organy naruszyły art. 122 w związku z art. 199a § 1 i 3, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skutkiem powyższych zaniedbań decyzje organów obarczone są najpoważniejszymi wadami, które powinny skutkować stwierdzeniem ich nieważności zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 i 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. skarżący podnieśli, że nie dokonali sprzedaży nieruchomości w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Działania skarżących małżonków nie były aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas których angażowaliby środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT np. uzbrojenie terenu i działania marketingowe. Uzbrojenie sprzedanych działek zostało dokonane nie w zamiarze zwiększenia wartości działek mających być ewentualnie dalej odsprzedanymi, ale niejako przy okazji dokonania takiego uzbrojenia działki, na której stoi dom rodzinny skarżących, który nota bene wybudowany jest na części zakupionej nieruchomości w dniu 3 lipca 2006 r. Podkreślono, że z uwagi na położenie działki zabudowanej domem skarżących oraz nieuregulowany stan prawny sąsiedniej nieruchomości, nie było możliwe inne, jak nie wzdłuż sprzedanych potem gruntów poprowadzenie uzbrojenia do domu skarżących. Na powyższą okoliczność skarżący przedstawili organowi stosowne dowody związane z wykonaną inwestycją uzbrojenia, a do czego w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji organ podatkowy w ogóle się nie odniósł. W kwestii dokonanych bezpłatnych ogłoszeń skarżących w "Anonsach" podniesiono natomiast, że bezpłatne ogłoszenia w "Anonsach", będącym tradycyjnym od wielu lat pismem zawierającym ogłoszenia różne osób prywatnych i głównie dla nich dedykowanym, nie posiadają charakteru działań na tyle aktywnych, by uznać, że są wystarczające do przyniesienia zadowalająco wysokich skutków w postaci zdobycia klienta, jakie zakładają przy prowadzeniu działalności gospodarczej zawodowi handlowcy nieruchomościami. W związku z powyższym końcowo wskazano, że działania skarżących stanowiły zwykłe rozporządzanie prawem własności składników majątkowych wchodzących do ich "prywatnego" majątku małżeńskiego objętego wspólnością łączną ustawową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko w zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia istnienia po stronie skarżących obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek oraz kwestia formy organizacyjnej w jakiej skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Zdaniem organu skarżący dokonując sprzedaży działek prowadzili opodatkowaną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Skarżący twierdzą natomiast, że sprzedaż przedmiotowych działek stanowiła nieopodatkowaną sprzedaż majątku osobistego. Wspólne podejmowanie decyzji w zakresie sprzedaży działek, w ich opinii, nie świadczy o utworzeniu przez nich spółki cywilnej lecz o stosowaniu się do wymagań stawianych przez art. 36 § 1 i 3 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej zwanej "ustawa o VAT". Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywa 112"). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: (...), b – dostawa terenu budowlanego (...). W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transponowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, z dnia 16 lutego 2012 I FSK1810/1, z dnia 26 stycznia 2012r. I FSK 1818/1, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma stwierdzenie TSUE zawarte w ww. wyroku, zgodnie z którym nie można uznać za podatnika od wartości dodanej podmiotu w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Kryterium rozróżnienia pomiędzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie może stanowić liczba i zakres dokonywanych transakcji (teza 37), podział gruntu na działki celem osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu w jakim następowały transakcje sprzedaży działek, ani wysokość osiągniętych przychodów, albowiem elementy te mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (teza 38). Kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej jest natomiast zdaniem Trybunału podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jako przykład takich działań wskazał działania marketingowe czy uzbrojenie terenu (teza 39-40). W ocenie TSUE dla uznania podmiotu za podatnika prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży działek konieczne jest zaangażowanie przez podmiot dokonujący sprzedaży środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, producentów, usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami przybierającą formę profesjonalną (zawodową), zorganizowaną. Zaznaczyć trzeba, że Trybunał jedynie przykładowo wymienił okoliczności, które mogą świadczyć, że sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Takimi działaniami może być także uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, finansowa partycypacja w kosztach budowy infrastruktury technicznej i drogowej. Aktywność handlową charakteryzować winien ciąg wskazanych okoliczności nie zaś stwierdzenie wystąpienia pojedynczego zdarzenia. W świetle powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było ustalenie czy działalność skarżących dokonujących sprzedaży nieruchomości przybrała formę zawodową (profesjonalną) charakteryzującą się powtarzalnością czynności z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te wykonywali w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez skarżących uprawnia do stwierdzenia, że działania ich nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Skarżący dokonując sprzedaży (dostawy) gruntów angażowali środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych przedsiębiorców. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. dokumenty nabycia nieruchomości, sprzedaży wydzielonych działek, odbioru technicznego wodociągu, decyzje o warunkach technicznych doprowadzenia wody, o warunkach zabudowy, pozwalały na ustalenie chronologii i ciągu zdarzeń takich jak zakup dużego terenu (3 lipca 2006 r.), jego podział w krótkim okresie czasu od zakupu (mapa podziału 15 listopada 2006 r.), uzbrojenie terenu w wodociąg przeprowadzony wzdłuż działek (3 lipca 2007 r., warunki techniczne doprowadzenia wody, 17 sierpnia 2007 r. odbiór techniczny wodociągu), wystąpienie o warunki zabudowy na 9 działkach (wnioski z dnia 24 stycznia 2008 r., 1 kwietnia 2008 r. i 30 czerwca 2008 r.), poszukiwanie nabywców przez ogłoszenia w prasie, które wskazują na aktywność w przedmiocie obrotu wydzielonymi działkami porównywalną z działaniami podmiotów profesjonalnie zajmującymi się obrotem nieruchomościami. Nie można podzielić zarzutu skargi, że organ nieprawidłowo przyjął fakt wykonania wodociągu jako potwierdzenie, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu rzeczą wspólną małżonków. Skarżący w toku postępowania przedstawiali różne przyczyny przeprowadzenia wodociągu wzdłuż działek, (konieczność doprowadzenia wody do budowanego przez nich domu, możliwość sfinansowania przez gminę poniesionych kosztów, uzależnienie wydania warunków zabudowy od sfinansowania kosztów wodociągu) podnosząc w odwołaniu, że nie ponieśli kosztów uzbrojenia sprzedawanego terenu z uwagi na zwrot przez gminę różnicy doprowadzenia wody do ich domu i ewentualnego uzbrojenia działek. Biorąc pod uwagę wysokość zwróconej przez Gminę kwoty z tytułu przekazania wodociągu na stan Gminy, Sąd podzielił ocenę organu, że prace związane z wykonaniem wodociągu zostały wykonane przez skarżących na ich wniosek, koszt i ryzyko, celem zwiększenia atrakcyjności i wartości działek. W skardze wskazano na nową okoliczność – niemożność, z uwagi na nieuregulowany stan prawny, doprowadzenia wody do zabudowywanej przez nich działki z innej strony. Rozbieżności w podanych przez skarżących motywach wybudowania wodociągu, czynią, jak stwierdził organ, ich twierdzenia niewiarygodnymi i uzasadniają ocenę, że podjęte działania miały na celu zwiększenie atrakcyjności działek. Zdaniem Sądu działaniem mającym na celu zwiększenie atrakcyjności poszczególnych działek, a zatem świadczącym o aktywności skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami, jest niewątpliwie uzyskanie dla zbywanych działek decyzji o warunkach zabudowy. Działania te wskazują, że strona skarżąca angażowała w stosunku do gruntu znaczne środki finansowe, podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności. Należy także zgodzić się z oceną, że umieszczenie ogłoszeń w gazecie "Anonse" jest przedsięwzięciem marketingowym. Ten sposób ogłoszenia nie może być decydujący dla uznania, że sprzedaż działek była wykonywaniem prawa własności i nie mieściła się w zakresie działalności gospodarczej. Sąd podziela argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że nie ma znaczenia stosowana forma ogłoszenia bardziej czy mniej nowoczesna, darmowa czy też odpłatna. Anonse są powszechnie stosowaną formą w reklamowaniu i w obrocie towarami adresowaną do określonego odbiorcy i spełniają tą samą rolę jak wskazywane przez skarżących domeny internetowe, domy aukcyjne typu Allegro. Reasumując, wskazany przez organ ciąg czynności, w tym aktywne działania skarżących w zakresie obrotu działkami w celu zwiększenia ich atrakcyjności (uzbrojenie terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, ogłoszenia), przy braku wykazania przez skarżących, by nieruchomość (poza działką przeznaczoną pod budowę domu mieszkalnego) była wykorzystywana do zaspokajania potrzeb prywatnych, zdaniem Sądu uprawnia ocenę, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz spełnia warunki do uznania że sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Czynności wskazane przez organy charakteryzują profesjonalną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym, wyłączony z zakresu zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE i ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Na marginesie należy również wskazać, że prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdza prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 420/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalający skargę T. B. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów. W powołanym wyroku Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym (analogicznym do stanu faktycznego niniejszej sprawy), wnioskodawca staje się z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W kwestii formy w jakiej skarżący prowadzili działalność gospodarczą, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez przyjęcie, że skarżący prowadzili opodatkowaną działalność w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podmiotom jak i wspólnie np. w formie spółki cywilnej. Skoro z prawidłowych ustaleń organów wynika, że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była ich wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu, przyjęcie przez organ, że działalność prowadzona była na zasadach właściwych dla spółki cywilnej utworzonej dla tej działalności ad hoc, należy uznać za prawidłowe. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1464/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że osobie wykonującej czynności opodatkowane we współdziałaniu z inną osobą nie może przypisać przymiotu wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Jak podkreślił NSA nie ma znaczenia niedopełnienie wymogów formalnych, bowiem w myśl art. 860 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwaną "K.c.", forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych (vide: art. 73 § 1 i 74 w zw. z art. 860 § 2 K.c.). Podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1402//11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu organ, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo określił, że formą organizacyjną, w której skarżący prowadzili działalność gospodarczą jest spółka cywilna utworzona dla tego przedsięwzięcia. Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W doktrynie przyjmuje się, że spółka jest specyficznym stosunkiem prawnym, gdyż podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże wspólnota interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Przedmiotowo istotnymi postanowieniami umowy spółki jest cel gospodarczy, dla którego została zawarta oraz przyjęty sposób działania dla osiągnięcia wspólnego celu. Cel umowy spółki nie musi być jasno wyartykułowany i może być ustalany na podstawie okoliczności towarzyszących, można go określić jako intencje stron, co do osiągnięcia określonego stanu rzeczy. Działania skarżących nakierunkowane były na sprzedaż działek w celu uzyskania zysku, dla realizacji tego celu podejmowali wspólnie wszystkie czynności; zakup nieruchomości, jej podział, wyposażenie w uzbrojenie, warunki zabudowy, co potwierdzili w złożonych zeznaniach T. B. (w dniu 26 maja 2011 r.) i K. B. (w dniu 11 lipca 2011 r.). Brak zachowania formy pisemnej spółki, wobec wynikającej tak z zeznań jak i dokumentów realizacji przez małżonków wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego prowadzonego w celu osiągnięcia korzyści gospodarczej - zysku ze sprzedaży nieruchomości, ryzyko które obciąża ich w jednakowym stopniu, dawały zdaniem Sądu podstawę do przyjęcia, na gruncie ustawy o VAT, że w obrocie funkcjonuje jednostka organizacyjna - spółka cywilna utworzona dla celów tego przedsięwzięcia. Organ, wbrew zarzutom skargi, trafnie odczytał zeznania skarżących dotyczące wspólnie podejmowanych działań związanych ze sprzedażą działek i wynikającym z dokumentów ich udziałem w przedsięwzięciu. Działania te jednoznacznie wskazują na ich przyporządkowanie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 a § 1 i § 3 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia pomiędzy skarżącymi stosunku prawnego spółki cywilnej i dokonania przez skarżących w jej ramach, nie w ramach zwykłego rozporządzenia mieniem należącym do majątku wspólnego - sprzedaży działek, Sąd stwierdza, że zasadą jest, iż organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe występuje z takim wnioskiem do sądu powszechnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, mimo regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny jakie wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. akt IFSK 1034/10; lex nr 1068088). Stawianie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. sam dokonał kwalifikacji danego stanu faktycznego, do czego nie był upoważniony, nie jest uzasadnione. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję skarżących w zakresie przedmiotowego zarzutu. Zarzucając bowiem organowi niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia pomiędzy nimi stosunku prawnego, jednocześnie przy ocenie ich oświadczeń zarzucili niezachowanie reguł interpretacyjnych wynikających z art. 65 K.c. Stosownie do powołanego przepisu K.c. oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1), w umowach natomiast należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). Wymaga wyjaśnienia, że na gruncie prawa podatkowego reguły interpretacyjne zostały określone w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z powyższego wynika, że są one tożsame z tymi, o których mowa w art. 65 K.c. Wbrew twierdzeniom skarżących ustalając treść łączącego ich stosunku prawnego organy nie pominęły wskazanych reguł interpretacyjnych co zostało wykazane wyżej. Tym samym przyjęcie przez organ podatkowy, że strony łączyła niepisana umowa spółki ad hoc, której celem był obrót nieruchomościami wspólnymi, w świetle posiadanych materiałów dowodowych było prawidłowe i mieściło się w granicy swobodnej oceny dowodów. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 860 § 1, art. 60, art. 65 § 1 i 2, 58 § 1, 158, w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 866, art. 535 K.c. przez przyjęcie, że spółka cywilna ad hoc dokonywała opodatkowanej dostawy, pomimo braku skutecznego wniesienia nieruchomości do spółki. Nieruchomość, z której zostały wydzielone działki będące przedmiotem obrotu została nabyta jako majątek wspólny małżonków. Jest to współwłasność łączna. W piśmiennictwie przyjmuje się, że współwłasność łączna nie ma bytu samodzielnego, lecz związana jest ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym względem którego pełni służebną rolę. Regulują ją przepisy dotyczące stosunków, z którymi jest związana i trwa tak długo jak długo istnieje stosunek podstawowy. Współwłasność łączna charakteryzuje też spółkę cywilną. Majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, przysługuje niepodzielnie wszystkim wspólnikom a objęcie współwłasnością łączną powoduje jego wyodrębnienie od majątku poszczególnych wspólników. Współwłasność ta charakteryzuje się tym, że udziały wspólników w majątku wspólnym nie są oznaczone ułamkiem, wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym ani w poszczególnych składnikach, nie może żądać podziału majątku w czasie trwania spółki. W judykaturze i piśmiennictwie za utrwalony uważa się pogląd, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest dwustronnym (wielostronnym) stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92, wyrok SN z dnia 20 czerwca 2007 r. V CSK 132/07, lex nr 442565). Jakkolwiek inne są podstawy powstania współwłasności łącznej (ustawowa wspólność małżeńska i wynikająca z umowy spółki), to w przypadku spółki cywilnej, której wspólnikami są małżonkowie, tym samym osobom służy prawo współwłasności łącznej i te same osoby, jako współwłaściciele, są uprawnione do dysponowania nieruchomością. Zawarcie umowy przenoszącej prawo współwłasności łącznej wynikającej ze wspólności ustawowej małżeńskiej na współwłasność wspólników (będących małżonkami), wbrew zarzutom skargi nie zmienia charakteru współwłasności i byłoby umową pomiędzy tymi samymi podmiotami czyli z samym sobą. Oznacza powyższe, że małżonkowie, jako wspólnicy spółki cywilnej utworzonej ad hoc, będący współwłaścicielami nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej mieli uprawnienie do zbycia nieruchomości. Wymaga również wyjaśnienia, że przywołane w skardze orzeczenia dotyczą innego stanu faktycznego. Wyrok NSA w Rzeszowie z 11 marca 2003 r. sygn. akt SA/Rz 1485/02 dotyczył wniesienia do spółki cywilnej przez wspólników prawa do nieruchomości w częściach ułamkowych. Wniesienie tego rodzaju wkładu polega na przeniesieniu udziałów w częściach ułamkowych przez dotychczasowego współwłaścicieli na rzecz wspólników na współwłasność łączną. Z kolei przywołane na potwierdzenie zarzutu postanowienie SN z dnia 7 lipca 2004 r. I CK 79/04 dotyczy wniesienia własności nieruchomości do spółki jawnej, która stosownie do kodeksu spółek handlowych jest jedną ze spółek handlowych i różni się w zasadniczy sposób od spółki cywilnej. Mimo braku osobowości prawnej ma pełną zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe oraz własną firmę art. 8 § 1 i 2 K.s.h. Jest więc podmiotem praw i obowiązków w obrocie prawnym. Sąd podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy, podkreślając odrębność stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy. W związku z powyższym wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania z uwagi na nieistniejącego podatnika - spółkę cywilną małżonków oraz wspólników. Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń, że jednostką organizacyjną, w której małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą była spółka cywilna utworzona dla celów tego przedsięwzięcia. Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i postępowania o odpowiedzialności osób trzecich. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W tym ostatnim przypadku odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawa materialnego, kwalifikując sprzedaż działek przez skarżących jako działalność gospodarczą, określoną w art. 15 ustawy o VAT, prowadzoną w formie spółki cywilnej o jakiej mowa w art. 860 § 1 K.c., konsekwencją czego było, na podstawie art. 115 ust. 1 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako wspólników za zobowiązania utworzonej przez nich spółki cywilnej. W związku z powyższym zarzuty naruszenia wymienionych przepisów są nieuzasadnione. W konsekwencji stwierdzenia braku naruszenia prawa, rozważania w przedmiocie rażącego naruszenia prawa materialnego, jak tego chcą skarżący, są bezprzedmiotowe. Powyższe oznacza także brak przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 247 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę.