I SA/Ke 460/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...][...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą G. S. kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 9.128 zł liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2008 r., tj. na dzień 27 kwietnia 2009 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r. 1.2 Organ wyjaśnił, że w 2008 r. G. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w ramach firmy K., opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: ustawy p.d.o.f. W dniu 27 kwietnia 2009 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r., w którym zadeklarował przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 924.585,15 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 925.067,29 zł oraz stratę w wysokości 482,14 zł. W zeznaniu wykazał należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 2.034 zł, w tym: zaliczkę na styczeń 2008 r. w wysokości 169 zł, zaliczkę na wrzesień 2008 r. w wysokości 1.315 zł, zaliczkę za październik 2008 r. w wysokości 550 zł. Podatnik uiścił zaliczkę tylko za styczeń 2008 r. w kwocie 169 zł, nie dokonał natomiast wpłaty pozostałych zadeklarowanych zaliczek. 1.3 Organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prowadzonej przez G. S. działalności gospodarczej, w trakcie której stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały, że prowadzoną księgę przychodów i rozchodów uznano w tej części za nierzetelną za cały rok podatkowy 2008. Kontrola wykazała, że G. S. bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na zakup usług budowlanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego G. E. W. w łącznej kwocie 430.000 zł oraz od Zakładu Remontowo – Budowlanego T.A.w wysokości 365.000 zł. Ponadto skorygowano wysokość zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych o kwotę 2.170,01 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wpłaconymi przez podatnika składkami w wysokości 2.298,66 zł, nieujętymi w prowadzonej dokumentacji podatkowej, a zaewidencjonowanymi składkami z ww. tytułu w kwocie 128,65 zł, których podatnik w 2008 r. nie wpłacił. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...][...]ustalającej G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 149.862 zł. 1.4 Zakwestionowanie wysokości zaewidencjonowanych przez G. S. kosztów uzyskania przychodów stanowiło podstawę do weryfikacji kwoty zadeklarowanych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. I tak w związku z dokonaną korektą kosztów uzyskania przychodów uległa zmianie wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od podatnika za poszczególne miesiące 2008 r. w stosunku do wysokości zaliczek zadeklarowanych w ww. zeznaniu podatkowym. Za styczeń 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wynosi 140 zł, za czerwiec 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wynosi 41.579 zł, za wrzesień 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wynosi 59.924 zł, za październik 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wynosi 841 zł, za listopad 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wynosi 11.065 zł, za grudzień 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wynosi 11.065 zł. 1.5 Organ powołując treść art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej: ord. pod. wyjaśnił, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo niezłożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydając taką decyzję organ nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Z art. 53 a ord. pod. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnie od wymiarowej decyzji. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Dlatego kwestie, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej z dnia [...][...]określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Z tych samych względów nie zachodzi konieczność rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie odsetek równocześnie z rozpoznaniem odwołania od decyzji wymiarowej. W tym stanie faktycznym organ określił kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 9.128 zł liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 27 kwietnia 2009 r., od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył G. S.. Decyzji zarzucił: - naruszenie art. 201 § 1 ord. pod. poprzez niezawieszenie postępowania i ustalenie odsetek za nieterminową wpłatę zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy toczy się jeszcze postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości tych zaliczek, - naruszenie art. 53 a § 1 ord. pod. poprzez obliczenie należnych odsetek za nieterminową wpłatę zaliczek do dnia złożenia deklaracji podatkowej włącznie, podczas gdy ten ostatni dzień nie powinien być już wliczany, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuwzględnienie faktu nadpłaty za zaliczkę uregulowaną za styczeń 2008 r. przez co błędnie zawyżono zaległości względem organu. W związku z zarzutami G. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej w prowadzonej przez niego firmie, organ zakwestionował część wystawionych na rzecz podatnika faktur, uznając przy tym, że podatnik zmniejszył należny do zapłaty w 2008 r. podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. W dniu 8 listopada 2013 r. organ wydał w tym zakresie cztery decyzje dotyczące podatku od towarów i usług, jedną decyzję dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz będącą przedmiotem zaskarżenia decyzję w przedmiocie odsetek. Skarżący wniósł od wszystkich tych decyzji odwołanie, a organ odwoławczy uchylił decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług dotyczące czerwca, września i listopada 2008 r. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w sytuacji, gdy nadal nie została ostatecznie przesądzona kwestia związana z decyzją wymiarową. Przed tutejszym Sądem toczy się sprawa dotycząca przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jeśli sprawa ta zostanie pozytywnie rozpoznana, dojdzie do sytuacji, w której decyzja wymiarowa może zostać wyeliminowana z obrotu, natomiast pozostanie aktualna, a może nawet wyegzekwowana decyzja naliczająca odsetki. Organ wiedząc o takiej sytuacji powinien był wstrzymać się z wydaniem zaskarżonej decyzji i zawiesić postępowanie w tym zakresie. 2.3 Skarżący wyjaśnił, że skoro w styczniu 2008 r. wpłacił 169 zł, a organ ustalił tę kwotę w wysokości 140 zł, to kwota 29 zł powinna zostać odliczona od wymaganej zaliczki należnej w następnym okresie., tj. w czerwcu 2008 r. Organ tego nie uczynił przez co błędnie naliczył odsetki. Nadto przy ustalaniu wysokości odsetek nie powinien być uwzględniony dzień złożenia deklaracji podatkowej. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że pojęcie nadpłaty odnosi się do pojęcia podatku a nie zaliczki na podatek, dlatego bezpodstawny jest zarzut w zakresie nieuwzględnienia przez organy wystąpienia nadpłaty w zaliczce za styczeń 2008 r. w kwocie 29 zł i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej podstawy do naliczania odsetek od zaległości podatkowej powstałej w zaliczce za czerwiec 2008 r. Dalej podniósł, że przepis art. 53 a ord. pod. jednoznacznie stanowi, że ostatnim dniem terminu naliczania odsetek jest dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. W ocenie organu, w sprawie nie zaszła żadna z okoliczności wymieniona w art. 201 § 1 ord. pod. stanowiąca podstawę do zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a. 4.2 Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ uprawniony był wydać decyzję w sprawie określenia G. S. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 44 ust. 1 ustawy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowiącego, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalsze przepisy regulują zasady obowiązujące przy wpłacaniu zaliczek. I tak art. 44 ust. 3f ustawy p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Ponadto, jak stanowi art. 44 ust. 6 ustawy p.d.o.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Organ ustalił, a skarżący tego nie kwestionuje, że w zeznaniu podatkowym PIT – 36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r. wykazał należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2008 r. w wysokości 169 zł , za wrzesień 2008 r. w wysokości 1.315 zł, i za październik 2008 r. w wysokości 550 zł. Podatnik uiścił zaliczkę tylko za styczeń 2008 r. W związku z dokonaną korektą kosztów uzyskania przychodów uległa zmianie wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od podatnika za poszczególne miesiące 2008 r. w stosunku do wysokości zaliczek zadeklarowanych w ww. zeznaniu podatkowym. Za styczeń 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wyniosła 140 zł, za wrzesień 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wyniosła 59.924 zł, a za październik 2008 r. prawidłowa kwota zaliczki wynosi 841 zł . Ponadto organ określił wysokość zaliczek za czerwiec 2008 r. w kwocie 41.579 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 11.065 zł, oraz za grudzień 2008 r. w kwocie 11.065 zł. Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 ord. pod., niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a ord. pod. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z treści powyższego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: 1/ wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego i 2/ brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części lub niezłożenie ( wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący prowadząc działalności gospodarczą dokonał nieprawidłowego ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Skutkowało to wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...][...] ustalającej G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 149.862 zł. Zakwestionowanie wysokości zaewidencjonowanych prze podatnika kosztów uzyskania przychodów stanowiło podstawę do weryfikacji kwoty zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku tej weryfikacji organ ustalił, że wysokość zaliczek za styczeń 2008 r., wrzesień 2008 r. i październik 2008 r., jest inna niż wykazana w deklaracji, a ponadto, że nie zostały wykazane zaliczki za czerwiec 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r. Ustalenia te czynione były w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 sierpnia 2013 r. Powyższe oznacza, że spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki opisane w art. 53a § 1 ord. pod. stanowiące podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek. Skarżący zarzucił jednak, że decyzja nie powinna zostać wydana w sytuacji, gdy nadal nie została ostatecznie przesądzona kwestia związana z decyzją wymiarową, w sprawie której toczy się postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżący wyraził pogląd, że organ winien był wstrzymać się z wydaniem zaskarżonej decyzji i zawiesić postępowanie w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek. W ocenie Sądu, zarzut ten jest chybiony. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Istotnie, decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak z art. 53a ord. pod. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2013, s. 343). Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż rozstrzygnięta zostanie kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji "wymiarowej". Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a ord. pod., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 91/09, z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 35/13 - treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut skarżącego o naruszeniu art. 201 § 1 ord. pod. Skarżący nie wskazał wprost której z przesłanek wymienionych w tym przepisie dotyczy zarzut, jednakże ze względu treść skargi należy przytoczyć treść art. 201 § 1 ord. pod. Stanowi on, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sytuacja taka, jak już wyżej opisano, w niniejszej sprawie nie miała miejsca. 4.3 Ze względu na podniesione w skardze argumenty odnoszące się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych dla skarżącego jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy w pełni przyznać rację organowi podatkowemu, że kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04 i z dnia 13 marca 2002 r., sygn. SA/Sz 1359/00, Lex nr LEX nr 83710 ). Innymi słowy, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2909/12, z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11). 4.4 Kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji przeprowadzona została również w zakresie sposobu wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. Należy przy tym podnieść, że w pełni uprawnionym było naliczenie odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 27 kwietnia 2009 r. Słusznie podniósł organ, że stanowi o tym jednoznacznie przepis art. 53 a ord. pod. Oznacza to, że zarzut skarżącego, że przy ustalaniu wysokości odsetek nie powinien być uwzględniany dzień złożenia deklaracji podatkowej jest bezzasadny i stoi w sprzeczności z treścią przepisu. 4.5 Nie znajduje też uzasadnienia zarzut, że po wpłaceniu kwoty 169 zł na zaliczkę za styczeń 2008 r. wynoszącą 140 zł powstała nadpłata w wysokości 29 zł, która powinna być odliczona w następnym okresie. Po pierwsze, nie można się zgodzić z uznaniem, że w ciągu roku podatkowego powstała nadpłata z tytułu uiszczonej zaliczki. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sformułowanie tego przepisu, w którym ustawodawca używa wyłącznie pojęcia "podatku", pozwala na stwierdzenie, że nadpłata powstać może tylko w podatku, jako świadczeniu kończącym dany rok podatkowy. Gdy podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłatę stanowią kwoty wynikające z różnicy pomiędzy wysokością łącznie liczonych, zapłaconych w ciągu roku zaliczek a należnością podatkową wynikającą z ustalenia samego podatku. A zatem w podatku dochodowym kwoty uiszczonych zaliczek nie stanowią nadpłaty w ciągu roku podatkowego. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2586/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 444/11, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Słusznie też posłużyło ono jako argumentacja odpowiedzi na skargę. Prezentowany pogląd potwierdza także treść art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod., zgodnie z którym dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Przepis ten wyraża zasadę, że nadpłata w podatku dochodowym powstaje dopiero po złożeniu zeznania rocznego i w praktyce stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek a kwotą zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tej zasady jest zaś regulacja zawarta w zdaniu pierwszym art. 76 c ord. pod., stanowiącego, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Po drugie, przepisy prawa nie przewidują prezentowanego przez skarżącego rozwiązania, że kwota 29 zł, uiszczona ponad kwotę zaliczki wynoszącej 140 zł, powinna obniżyć kwotę zaliczki z następnego okresu. Przytoczony na wstępie niniejszych rozważań przepis art. 44 ust. 3f ustawy p.d.o.f. regulujący zasady obowiązujące przy obliczaniu wysokości zaliczek nie przewiduje takiej operacji rachunkowej. Stanowi on jednoznacznie, że wysokość zaliczki miesięcznej to różnica między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. W takiej postaci przepis zastosował organ, który obliczając kwotę zaliczki za czerwiec 2008 r., od podatku należnego od początku roku, czyli od kwoty 41.719 zł, prawidłowo odjął sumę należnych zaliczek za poprzednie miesiące, czyli kwotę 140 zł, stanowiącą należną zaliczkę za styczeń 2008 r. Odjęcie sumy 169 zł, czyli kwoty realnie zapłaconej przez podatnika stałoby w sprzeczności z treścią powołanego przepisu. 4.6 Podsumowując, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest prawidłowa, a zarzuty skarżącego pozostają bezzasadne. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.