I SA/Ke 468/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Sylwester Miziołek Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz C. D. kwotę 7 986 (siedem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z [...] nr [...], [...] określającą C. D. w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.950 zł. Organ wyjaśnił, że w lipcu 2013 r. C. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], w zakresie usług nadzoru budowlanego, badania i analiz technicznych. W tym okresie był czynnym podatnikiem VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Stwierdzono, że podatnik zaksięgował w ewidencji zakupów oraz pomniejszył w deklaracji VAT-7 za ten okres podatek należny o podatek naliczony (100%) z wydatków dotyczących budowy budynku w P. , ul. [...]. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez firmę [...] G. B.. Ustalono również zaewidencjonowanie faktur VAT dotyczących drobnych wydatków niezwiązanych z przedmiotem wykonywanej działalności, zaksięgowanie jednej z faktur na błędną kwotę oraz nieujęcie przedpłaty udokumentowanej fakturą wystawioną w sierpniu na rzecz firmy R. R. spółka jawna w K.. C. D. złożył korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględnił część ustaleń organu. W związku z wynikiem kontroli organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za lipiec 2013 r. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Naczelnika w dniu [...] decyzji nr [...], w której określono C. D. za lipiec 2013 r. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie podatkowe za ten okres. Decyzję tą uchylił Dyrektor rozstrzygnięciem z 13 lipca 2016 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Następnie Naczelnik wydał decyzję z [...] nr [...], [...], w której określił C. D. za lipiec 2013 r. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.573 zł. Decyzję tą utrzymał w mocy organ odwoławczy decyzją z [...]. nr [...] Wyrokiem z 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ke [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora z [...] r. Następnie Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność zbadania rzetelności faktur wystawionych przez firmę [...] G. B.. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy m.in. o dowody z postępowań podatkowych prowadzonych wobec G. B. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W dniu [...] r. Naczelnik wydał wymienioną na wstępie decyzję nr [...], [...] W odwołaniu od tej decyzji C. D. zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że faktury obrazujące nabycie przez niego usług budowlanych nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. Utrzymując w mocy tą decyzję Dyrektor podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak z uwagi na wniesienie w dniu 9 października 2018 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję Dyrektora, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 8 maja 2019 r. do Dyrektora wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 414/18. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej od 9 maja 2019 r. W związku z powyższym zdarzeniem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. uległ zawieszeniu na okres od 9 października 2018 r. do 9 maja 2019 r., czyli na 212 dni i został przesunięty na dzień 31 lipca 2019 r. Dyrektor podał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został po raz kolejny zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec C. D. wszczęto bowiem 23 lipca 2019 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. Następnie pismem Naczelnika z 24 lipca 2019 r., znak: [...] zawiadomiono podatnika o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Zdaniem organu powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 153 O.p. Jak wynika z akt sprawy (adnotacji z dnia 25 lipca 2019 r. sporządzonej przez starszego kontrolera skarbowego P. J.) w dniu 24 lipca 2019 r. o godz. 13:43 pracownik organu I instancji zadzwonił do podatnika celem umówienia spotkania, jednak C. D. odmówił spotkania twierdząc, że pisma należy przesyłać mu pocztą. W związku z powyższym dwaj pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. udali się pod adres zamieszkania będący jednocześnie adresem działalności gospodarczej podatnika celem doręczenia mu dwóch pism (decyzji tego organu z 23 lipca 2019 r. nr [...], [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2013 r. oraz zawiadomienia z 24 lipca 2019 r., znak: [...] [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r.). Będąc na miejscu około godz. 15:30 i stwierdzając, że pojazdy należące do podatnika znajdowały się na posesji, domniemali, że podatnik może przebywać w domu i postanowili poczekać. Po godz. 17:00 C. D. pojawił się na posesji, więc po przedstawieniu się przekazali podatnikowi oddalonemu od nich o około 3-4 metry precyzyjną informację w jakim celu przybyli. Podatnik jednak po nawiązaniu kontaktu wzrokowego zignorował wezwanie do odbioru przesyłek i oddalił się bez słowa. Zdaniem Dyrektora, w doręczeniu stronie korespondencji zawierającej ww. pisma nie doszło do nieprawidłowości. Zawiadomienie podatnika było skuteczne, zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania przedmiotowej decyzji. Dyrektor powołał przepisy art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawą o VAT. Wyjaśnił, że 6 września 2011 r. Starosta [...] wydał dla C. D. decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych - wg projektu architektoniczno-budowlanego budowy budynku mieszkalnego typu "[...]" oraz budowę budynku magazynu wyrobów gotowych, na działce oznaczonej nr ewid.[...], [...] i [...] w miejscowości P.. Z treści decyzji wynika, że pozwolenie na budowę budynków jednorodzinnych o charakterze mieszkalnym zostało wydane zgodnie z wnioskiem złożonym 24 czerwca 2011 r. przez C. D.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że spełniona została hipoteza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT , gdyż faktury wystawione przez G. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Dyrektor wskazał, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] G. B. w rzeczywistości nie miały miejsca i mają wyłącznie charakter fikcyjny. Firma [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej aktywność opierała się na wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Sporządzanie dokumentów związanych z budową tj. umowy, faktur, protokołu odbioru robót budowlanych oraz wpisów dokonywanych przez pana C. D. w dzienniku budowy nastąpiło jedynie w celu próby urzeczywistnienia budowy budynku w 2013 r. Podatnik nigdy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego informacje o stwierdzonych przez siebie rzekomych usterkach. Świadkowie potwierdzający informacje o rzekomych usterkach, co wynika z treści zeznań, swoją wiedzę w tym zakresie opierają na informacjach przekazanych przez C. D.. Jedynym zatem źródłem informacji o rzekomych usterkach jest C. D., którego wiarygodność w tym zakresie jest znikoma. Faktury wystawione przez G. B. dla C. D. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Dyrektor zaakceptował stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupu VAT za lipiec 2013 r. w związku z zaewidencjonowaniem w nim faktur wystawionych przez G. B., zawierających fikcyjne transakcje, a także w związku z innymi nieprawidłowościami opisanymi wyżej powodującymi zawyżenie podatku naliczonego, a następnie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że okoliczności sprawy i argumentacja co do braku rzetelności transakcji dały podstawę do uznania, że C. D. świadomie i w złej wierze posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez [...] G. B.. W takiej sytuacji nie występuje przypadek związany z badaniem okoliczności dotyczących tzw. "dobrej wiary", czy staranności w działaniu podatnika. W przypadku fikcyjnych "pustych faktur", którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Końcowo organ nadmienił, że w związku z uchyleniem poprzednich decyzji określających zobowiązania podatkowe wynikające z rozliczenia okresu lipiec - grudzień 2013 r. i styczeń - grudzień 2014 r. została podatnikowi zwrócona kwota nadpłaty w wysokości ponad 50.000 zł, więc zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji mogło nie zostać wykonane. C. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: - art 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia 23 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego, mimo że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. było wykonane sprzed daty wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, a to postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności nie mogło się skutecznie toczyć, - art. 70c w zw. z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący odmówił odbioru pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, - art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie faktu braku związku postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg przedawnienia miał zostać zawieszony z uwagi na ww. postępowanie karno-skarbowe, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury obrazujące nabycie przez skarżącego usług budowlanych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i na pominięciu orzecznictwa TSUE przy jego stosowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej K.-Z. z 23 lipca 2019 r., sygn. akt [...] wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r., w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] G. B.. Organ podatkowy dodał, że nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 63/20 oddalił skargę. Zdaniem Sądu okolicznością nie budzącą w sprawie wątpliwości było zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) z uwagi na wniesienie 9 października 2018 r. skargi do WSA w Kielcach (bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej od 9 maja 2019 r. i jego zakończenie zostało przesunięte na dzień 31 lipca 2019 r.). WSA podzielił też stanowisko organów podatkowych co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został po raz kolejny zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie 23 lipca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Wyjaśnił też, że wszczęte postępowanie o przestępstwo pozostawało w związku z niewykonaniem objętego decyzją zobowiązania. Dotyczyło bowiem posłużenia się istniejącymi w obrocie prawnym nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] G. B., z których Skarżący odliczył podatek naliczony. Podkreślił, że potwierdzeniem ziszczenia się, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania było doręczenie skarżącemu w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, pisma Naczelnika z 24 lipca 2019 r. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji nawiązał do treści notatki służbowej pracowników organu podatkowego (doręczyciela) sporządzonej 25 lipca 2019 r., opisującej próbę bezpośredniego doręczenia skarżącemu 24 lipca 2019 r. pod jego adresem zamieszkania dwóch pism: decyzji oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Sąd zwrócił uwagę, że notatka ta została sporządzona już następnego dnia po opisywanych w niej wydarzeniach i jest bardzo szczegółowa. Opisuje bowiem sposób dotarcia do skarżącego i fakt przebywania pracowników organu podatkowego bezpośrednio przy jego posesji. W świetle tej notatki Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący w sposób niewerbalny lecz wynikający z jego zachowania odmówił przyjęcia pism. Ponadto, jak podkreślił WSA, potwierdzeniem wiarygodności treści notatki, a jednocześnie dowodem zaprzeczającym twierdzeniom skarżącego, że pisma nie mogły być mu doręczone gdyż w tym czasie nie przebywał w miejscu zamieszkania, jest informacja przekazana mu wcześniej telefonicznie o godz. 13:43 w dniu 24 lipca 2019 r., zanim nastąpiło doręczenie, przez pracownika organu o umówieniu spotkania. W świetle powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że przed dniem 31 lipca 2019 r., czyli przed dniem przedawnienia zobowiązania doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Sąd jako prawidłowe uznał także ustalenia i wnioski organu dotyczące braku wiarygodności i rzetelności faktur zakupu usług budowlanych przez C. D. od firmy [...] G. B. w lipcu 2013 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1468/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Jako zasadne zostały ocenione zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2019.2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 70c, art. 122, art. 153, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia fikcji doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 24 lipca 2019 r. oraz braku oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie stanowiło niedopuszczalnego nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c O.p przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z okoliczności przedstawionych w adnotacji nie wynika na jakiej podstawie pracownicy organu podatkowego przyjęli, że mężczyzna, który oddalił się, po usłyszeniu informacji o celu ich wizyty, był adresatem korespondencji. Zatem domniemanie, które Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w treści sporządzonej adnotacji. Nie wynika z niej również na jakiej podstawie zostało stwierdzone, że osoba, która poprzez swoje zachowanie nie przyjęła korespondencji, była jej adresatem. Samo przyjęcie takiego domniemania przez fakt przebywania tej osoby na terenie posesji, w której zamieszkuje podatnik, jest niewystarczające do uznania, że została spełniona hipoteza art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył, że była podstawa do przyjęcia, iż osobą, którą zastali doręczyciele mógł być adresat korespondencji. Jednakże do takiego ustalenia nie wystarczą informacje zawarte w adnotacji, ani też powiązanie jej z wcześniej odbytą rozmową telefoniczną pracowników urzędu skarbowego z podatnikiem, w której usiłowano umówić spotkanie. Zdaniem Sądu drugiej instancji w związku z tym wskazana kwestia powinna być ponownie przeanalizowana w oparciu o akta sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, aby można było przesądzić, czy spełniony został warunek z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c Ordynacji podatkowej konieczny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. zawiadomienie podatnika o takim zawieszeniu w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownej analizy wymaga również kwestia dokonania oceny czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie stanowiło niedopuszczalnego nadużycia tego przepisu przez organy podatkowe. Istotne jest przy tym ustalenie, czy postępowanie karne skarbowe wszczęte w fazie ad rem postanowieniem z 23 lipca 2019 r. będzie mogło skutecznie toczyć się z uwagi na przedawnienie karalności. Za nieusprawiedliwiony NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że stan sprawy ustalony przez Sąd w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego wyegzekwowania przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego wykluczał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu drugiej instancji przedwczesna była ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie albowiem w pierwszej kolejności należy prawidłowo przeprowadzić kontrolę kwestii kluczowej dla bytu zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego drugiej instancji, związanej z zastosowaniem art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021. poz. 137) ) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, orzekając w konwencji procesowej związania przywołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uwzględnił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu na tle kontrolowanej sprawy doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 153, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenia Sądu budzi postępowanie organu w zakresie dwóch, istotnych dla rozstrzygania w sprawie, zagadnień. Pierwsze, dotyczy co najmniej przedwczesnego przyjęcia przez organ, skutecznego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w dniu 24 lipca 2019r. (co warunkuje przyjęcie okoliczności ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania). Drugie natomiast związane jest z nieprzeprowadzeniem w treści zaskarżonej decyzji analizy organu na temat prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w kontekście braku: instrumentalnego traktowania instytucji wszczęcia postepowania karnoskarbowego oraz nadużycia tych przepisów wobec strony. W pierwszej kolejności analizy wymaga kwestia związana ze skutecznym, zdaniem organu, powtórnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2013 r. Nowy termin przedawnienia tego zobowiązania, co jest w sprawie bezsporne, po jego przedłużeniu poprzez zawieszenie na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wniesieniem przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego, upływał 31 lipca 2019 r. Dyrektor uznał, że przed jego upływem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wypełnił przesłanki do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, wydłużając tym samym czas na prowadzenie postępowania podatkowego. Stwierdził bowiem, że w dniu 23 lipca 2019 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r., a podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres w dniu 24 lipca 2019 r. Zdaniem Dyrektora spełnione zostały warunki umożliwiające przyjęcie tzw. fikcji doręczenia w dniu 24 lipca 2013 r. zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 153 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 tej ustawy. Świadczy o tym treść adnotacji sporządzonej 25 lipca 2013 r. przez pracowników organu podatkowego (doręczycieli) w której szczegółowo opisano okoliczności podjętej 24 lipca 2013 r. w miejscu zamieszkania C. D. próby doręczenia mu korespondencji, w tym powyżej opisanego zawiadomienia. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 153 Ordynacji podatkowej: § 1. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 (a więc m.in. doręczanego za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy), pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. § 2. W przypadkach, o których § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Przepis ten wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi konieczną podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy przez adresata. Stanowią je: 1. odmowa przyjęcia pisma przez adresata, 2. zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, 3. pozostawienie pisma wraz z adnotacją w aktach sprawy. Nie jest sporne, że w niniejszej sprawie przesłanka druga i trzecia zostały spełnione przy doręczaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Natomiast kontrowersje budzi spełnienie pierwszej przesłanki. Należy zauważyć, że z uwagi na zawarty w art. 153 Ordynacji podatkowej rygoryzm fikcji doręczenia musi on być interpretowany w sposób ścisły, tak aby nie budziło wątpliwości, że to adresat, a nie inna osoba, w sposób wyraźny słownie, czy też poprzez swoje zachowanie, odmówił przyjęcia korespondencji. Niedopuszczalne jest przy tym domniemywanie takiej odmowy (por. np. wyrok NSA z 28 marca 2018 r. II FSK 603/16, CBOSA). Organ przyjął, że C. D. odmówił przyjęcia wskazanej wyżej korespondencji w sposób niewerbalny. Jednakże, jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, a Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stanowisko to podziela, z okoliczności przedstawionych w adnotacji nie wynika na jakiej podstawie pracownicy organu podatkowego przyjęli, że mężczyzna, który oddalił się, po usłyszeniu informacji o celu ich wizyty, był adresatem korespondencji. Nie został on bowiem wylegitymowany. Z adnotacji nie wynika ponadto, żeby okoliczność tożsamości spotkanego mężczyzny została przez kogoś potwierdzona; przeciwnie doręczyciele usłyszeli, od nieznanej kobiety, której personaliów także nie ustalili, że podatnik przebywa w domu i jest chory. W adnotacji brak jest też informacji, że C. D. był znany osobiście pracownikom urzędu skarbowego, którzy podjęli próbę doręczenia. Fakt, że wcześniej tego dnia podatnik uzyskał w rozmowie telefonicznej wiedzę o planowanej wizycie w jego domu i odmówił spotkania, nie musi potwierdzać wiarygodności ustalenia zawartego w notatce, że to on był mężczyzną, który oddalił się, nie podejmując próby nawiązania słownego kontaktu z doręczycielami. Przyjęte zatem w tej materii przez organ domniemanie, nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w treści sporządzonej adnotacji. Brak jest bowiem jakichkolwiek informacji wyjaśniających na jakiej podstawie zostało stwierdzone, że osoba, która poprzez swoje zachowanie nie przyjęła korespondencji, była jej adresatem. Samo przyjęcie takiego domniemania przez fakt przebywania tej osoby na terenie posesji, w której zamieszkuje podatnik, jest niewystarczające do uznania, że została spełniona hipoteza art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie opisu okoliczności próby doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wiadomo komu usiłowano doręczyć zawiadomienie i kto miał bez słowa oddalić się, co nie może być także przyjęte za wyraźną odmowę przyjęcia korespondencji przez adresata. Tak jak nie można, z uwagi na charakter unormowania zawartego w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, domniemywać odmowy przyjęcia pisma doręczanego w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej nie można na podstawie domniemania ustalać tożsamości adresata, którego zachowanie miało świadczyć o odmowie. Tymczasem z opisu zawartego w adnotacji wynika, że pracownicy urzędu skarbowego ocenili niejednoznaczne zachowanie (oddalenie bez próby nawiązania słownego kontaktu) osoby o nieustalonej tożsamości jako odmowę przyjęcia korespondencji przez adresata. Dodatkowo zauważyć trzeba, że wyjaśnień w zakresie źródła znajomości osoby skarżącego przez pracowników organu, podejmujących próbę doręczenia pism w dniu 24 lipca 2019 r., nie dostarczyła także, dokonana przez Sąd, analiza akt postępowania podatkowego prowadzonego przez organy. Należy zwrócić uwagę, że z treści metryki sprawy sporządzonej przez organ I instancji, a która zawiera informacje o podjętych w sprawie czynnościach oraz osobach je podejmujących wynika, że pracownicy P. J. i P. M. (czyli pracownicy, których podpisy widnieją na adnotacji) nie uczestniczyli w jakiejkolwiek czynności na żadnym etapie postępowania podatkowego. Mając na względzie, że dokonana analiza akt sprawy nie przyniosła odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie pracownicy organu podatkowego przyjęli, że mężczyzna, który oddalił się, po usłyszeniu informacji o celu ich wizyty, był adresatem korespondencji, należy stwierdzić, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ naruszył art. 122, art. 153, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta powinna być zatem przedmiotem dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które organ przeprowadzi, ponownie rozpoznając sprawę. W tym celu organ dokona ustaleń prowadzących do jednoznacznych wniosków w zakresie identyfikacji adresata pism i faktu odmowy przyjęcia przez niego korespondencji. Organ powinien w powyższym kontekście przeprowadzić dodatkowe postępowanie, w szczególności poprzez zwrócenie się o złożenie wyjaśnień do pracowników Działu Egzekucji Administracyjnej i Likwidacji Towarów organu I instancji, którzy podjęli w dniu 24 lipca 2019 r próbę doręczenia pism – starszego kontrolera skarbowego P. J. (autora adnotacji z dnia 25 lipca 2019 r.) oraz kontrolera skarbowego P. M. (uczestniczącego w czynnościach i potwierdzającego treść adnotacji), na jakiej podstawie przyjęli, że przebywający na posesji mężczyzna to strona postępowania podatkowego – C. D.. Organ uwzględni przy tym, że rygoryzm fikcji doręczenia wymaga, aby nie budziły żadnych wątpliwości okoliczności, że to konkretnemu adresatowi usiłowano doręczyć pismo oraz, że to adresat, w sposób wyraźny słownie, czy też poprzez swoje zachowanie, odmówił przyjęcia korespondencji. Dokonawszy niezbędnych ustaleń w zakresie spełnienia hipotezy z art. 153 O.p. organ odwoławczy podejmie stosowne działania w zależności od efektu tych ustaleń. Organ będzie zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie – jeżeli niemożliwym będzie jednoznaczne przyjęcie tożsamości strony jako osoby odmawiającej przyjęcia korespondencji w dniu 24 lipca 2019 r. Konsekwencją powyższego będzie bowiem przyjęcie braku zawiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu tego terminu z powodu wszczęcia postępowania karno skarbowego. Materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz dla jego ziszczenia się niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c O.p.). Natomiast w przypadku dokonania ustaleń pozwalających na przyjęcie fikcji doręczenia zawiadomienia stronie, organ odwoławczy zobowiązany będzie również ocenić skuteczność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego wykorzystania instytucji objętych tymi przepisami. Przypomnieć należy, że rozpoznając skargę kasacyjną NSA wskazał na konieczność dokonania oceny, czy zastosowanie w/w przepisów z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie stanowiło niedopuszczalnego ich nadużycia przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że argumentacja zawarta w wiążącym tut. Sąd orzeczeniu NSA jest zbieżna z dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA). Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ta ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Uwzględniając powyższe wywody zawarte w uchwale NSA Sąd dodatkowo wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnoszony był przez stronę już na etapie odwołania. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jak wynika to z wyżej powołanej uchwały NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie zatem rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Do dokonania oceny, czy nie doszło w tej sprawie do nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne będzie również ustalenie, czy postępowanie karne skarbowe wszczęte w fazie ad rem postanowieniem z 23 lipca 2019 r. będzie mogło skutecznie toczyć się z uwagi na przedawnienie karalności. Rozważenia wymaga, czy ze względu na regulację zawartą w art. 44 k.k.s. i fakt, że postępowanie to nie przeszło w fazę in personam, która spowodowałaby wydłużenie okresu przedawnienia (por. art. 44 § 5 k.k.s.), będą w nim mogły zostać zrealizowane cele tego postępowania (por. art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W związku z wyżej opisaną koniecznością dokonania: ustaleń w zakresie skuteczności doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ustaleń i oceny czy zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie stanowiło niedopuszczalnego nadużycia tych przepisów przez organy podatkowe, na obecnym etapie rozstrzyganie przez sąd zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, skarżącemu przysługuje od strony przeciwnej (organu) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Natomiast stosownie do treści art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Na zasądzone przez Sąd w punkcie 2 sentencji wyroku koszty postępowania składają się: wpis sądowy w kwocie 769 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł (§ 14 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd uwzględnił złożony na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości, podzielając pogląd, że jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie (tak B. Dauter w Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 446). Pogląd ten, co warto podkreślić został zaakceptowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m. in. post. NSA: z dnia 12 lutego 2009 r., II FZ 38/09; z dnia 17 września 2012 r., II FZ 753/12; z dnia 20 marca 2009 r., I FZ 42/09 – CBOSA). Wobec powyższego zasadne jest orzeczenie o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (2x3.600 zł), albowiem pełnomocnik skarżącego reprezentował go dwukrotnie na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.