I SA/Ke 473/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi J.D. i S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. i S.D. 215,88 zł (słownie: dwieście piętnaście złotych osiemdziesiąt osiem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...] .r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia u S. i J.D. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002. W motywach rozstrzygnięcia organ podał, iż wnioskiem z dnia 10 marca 2006r. S. i J.D. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 12.04.2001r. do 30.04.2002r. od wynagrodzenia wypłaconego w kraju ze stosunku pracy S.D. za czas oddelegowania do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym UNIFIL w Libanie. Jako uzasadnienie powyższego wniosku podatnicy powołali decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak: [...] oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17.02.2004r. sygn. akt I SA/Ka 96/03 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2.02.2006r. sygn.akt I SA/Ke 604/04. Organ podatkowy I instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty. Rozpoznając odwołanie od jego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm) zwanej dalej ustawą p.d.o.f, .- w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w art. 21 i 52 ustawy. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Oznacza to, że wymienione zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego w Polskim Kontyngencie Wojskowym UNIFIL w Libanie. Natomiast dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne, które pozostają zachowane w związku z pełnieniem służby, temu zwolnieniu nie podlegają. Zastosowanie powyższego zwolnienia, zdaniem organu, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności muszą wynikać celów określonych w zwolnieniu. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) wydanego na podstawie art. 25 ustawy z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy ( Dz. U. z 1992r. Nr 5, poz.18 ze zm.) osoby skierowane za granicę np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. W związku z tym powoływany we wniosku przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem ( wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia atakom terroryzmu. Według § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 2000r. do tych należności należą: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której żołnierz pełni służbę. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt II FSK 766/06, w którym orzeczono, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko część uposażenia żołnierza związaną z odbywaniem służby poza granicami kraju, np. w misjach pokojowych. Od powyższego rozstrzygnięcia S. i J.D. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie wobec uznania go jako błędne pod względem prawnym oraz merytorycznym w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego. Przytaczając przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdzili, iż z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż w jego sytuacji faktycznej warunek udziału w siłach wojskowych użytych poza granicami kraju w misji pokojowej został spełniony. Podnieśli także, że za czas pełnienia służby S.D. nie otrzymywał żadnego innego wynagrodzenia niezwiązanego z tą służbą. Skarżący powołali się na zmianę art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003r.. Zmiana ta, w ocenie skarżących, oznacza, że dopiero po tej dacie można było wydać takie rozstrzygnięcie, jakie wydano w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2001. Skarżący odnieśli się także do powoływanych w toku postępowania podatkowego korzystnych dla nich wyroków sadów administracyjnych, i zarzucili w związku z tym, że stan taki, kiedy to interpretacja i za nią idące rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od miejsca zamieszkania, narusza konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa, jak też zasadę zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, a więc mającym zastosowanie w sprawie. Stwierdza on, że wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wolne od podatku dochodowego są więc należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, które służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach wskazanych w tym przepisie. Słusznie podatnicy podnoszą, że przepis ten w żaden sposób nie rozgranicza wypłacanych żołnierzom należności pieniężnych. Nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Sąd podziela pogląd, iż generalna zasada, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji. Powołany wyżej przepis otrzymał nowe brzmienie dopiero z dniem 1 stycznia 2003, na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Po tej dacie wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Z powyższego wynika, iż w 2001 i 2002 r. należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. Należy zaznaczyć, że powyższa kwestia, a mianowicie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. i 2002r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa, była przedmiotem zagadnienia prawnego przekazanego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 4/06 odmówiono podjęcia uchwały. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już przeważający pogląd, odpowiadający pozytywnie na postawione w sprawie pytanie. Pogląd ten jest podzielany przez skład siedmiu sędziów NSA. Wyrok w sprawie II FSK 766/05, zawierający odmienne stanowisko, uznał za odosobniony. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.