I SA/Ke 488/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. W. "J." K. P. S. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. W. "J." K. P. S. jawna w K. kwotę 4890 (cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "J. " K. P. S.. Jawna w K. (Spółka) w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. Dyrektor stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze. zm.) dalej "ustawa o VAT", pięcioletni nominalny okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019 r. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 8 lipca 2019 r. bowiem zostało wszczęte przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach [...] za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. przez Spółkę w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co zawyżono kwotę zwrotu podatku naliczonego o 42.432 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. O wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik strony M. C. został poinformowany zawiadomieniem, odebranym 31 lipca 2019 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. pozostaje nadal zawieszony. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez Spółkę w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2014 r. kwot podatku naliczonego w wysokości 42.432,70 zł, wynikającego z 8 szt. faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. w K. dokumentujących zakupy usług budowlanych na łączną wartość netto 184.490 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia dotyczące transakcji zakupów usług budowlanych od firmy [...] dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uzyskane od innych organów podatkowych (Pierwszy Urząd Skarbowy w K.; Urząd Skarbowy W. - Stare Miasto; Trzeci Urząd Skarbowy Warszawa- Śródmieście; Urząd Skarbowy Łódź-Śródmieście) oraz organów ścigania (Komenda Miejska Policji w K.). Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje w zakresie zakupów usług budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Spółka [...] Sp. z o.o. nie prowadziła bowiem w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej (robót budowlanych). Wykonanie wszystkich prac wymienionych w kwestionowanych fakturach spółka [...] miała zlecić podwykonawcom: H. S. Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe D. , Grupa P. I.-B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E.-I. M. K., D. I. Sp. z o.o. Z poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustaleń wynika, że faktury wystawione przez podwykonawców dla [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i tym samym nie potwierdzały faktycznych dostaw usług budowlanych. Działalność tych podmiotów polegała na jej pozorowaniu. Podwykonawcy nie posiadali ani możliwości technicznych, ani nie zatrudniali pracowników aby wykonać przedmiotowe roboty, siedziby firm to wirtualne biura. Wobec powyższego faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji handlowych, gdyż miały inny przebieg, niż wynikający z wystawionych dokumentów, były więc nierzetelne, czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego. W ocenie organu ponadto wystąpiły obiektywne przesłanki świadczące o braku działania podatnika z należytą starannością i braku dbałości o własne interesy. Spółka w odniesieniu do kwestionowanych transakcji zadbała jedynie o ich stronę formalną w aspekcie podatkowym, tj. posiadanie dokumentów (m.in. faktur, umów, przelewów bankowych), natomiast nie dołożyła należytej wagi do legalności obrotu i należytej staranności w działaniu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym przy usługach budowlanych. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 70. § 1 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych., w konsekwencji czego wydana została zaskarżona niniejszą skargą decyzja, mimo upływu okresu przedawnienia, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia gdyż wszczęcie dochodzenia 8 lipca 2019 r., dokonane zostało wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku i stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych i w związku z tym nie mogło wywoływać zamierzonego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż (i) postępowanie karnoskarbowe zostało zainicjowane krótko przed upływem terminu przedawnienia, mimo iż kontrola podatkowa, w której wskazano rzekome nieprawidłowości w rozliczeniu VAT zakończyła się protokołem doręczonym 28 października 2016 r. a więc ponad 32 miesiące przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego, (ii) dodatkowo z akt sprawy nie wynika, że zostały podjęte w ramach postępowania karnoskarbowego jakiekolwiek merytoryczne czynności, w wyniku których pojawiała się konieczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jedynie na stronie 10 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, iż postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz czy też niemożność prowadzenia własnych ustaleń faktycznych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w szczególności poprzez pominięcie lub uznanie za niewiarygodnych korzystnych dla skarżącego treści zeznań; 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić jedynie w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie, który w niniejszej sprawie nie został ustalony zgodnie z prawem; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organ podatkowy nie udowodnił skarżącemu świadomego oszustwa w zakresie transakcji z [...] Sp. z o.o. przedstawiając dowody tego oszustwa; 5. art. 180 § 1 w zw. z art.181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że protokół kontroli podatkowej jest sam w sobie dowodem w sprawie, podczas gdy dowodami w sprawie mogą być jedynie dowody przeprowadzone w toku kontroli po ich wszechstronnej ocenie przez organ; 6. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki [...] 7. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w toku czynności organów m.in. fragmentów protokołu kontroli podatkowej wobec kontrahenta skarżącego - [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i innych zanonimizowanych dokumentów; 8. art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione w oparciu o dowody; 9. art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez nie zapewnienie skarżącemu dostępu do dowodów wykorzystanych w kontroli podatkowej wobec jego kontrahenta [...] 10. zasady neutralności VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ustawy VAT) poprzez wskazanie przez organ, że skarżący nie może odliczyć VAT naliczonego mimo zapłacenia VAT należnego związanego z transakcjami z [...] nawet w okolicznościach wskazanych w m.in. w wyroku [...] Ponadto na rozprawie skarżący zarzucił naruszenie dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wskazał, że w okolicznościach sprawy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie również nie wystąpiła sytuacja, w której ten sam organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzyga sprawę podatkową merytorycznie i jednocześnie wszczyna postępowanie karne-skarbowe. Jak wynika z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego z 9 grudnia 2016 r. wpłynęło 13 grudnia 2016 r. bez załączników. Przekazany materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. W toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono czynności: 8 lipca 2019 r. - wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, 5 września 2019 r. - wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów K. P., postanowienia o przedstawieniu zarzutów G. B., postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. A., 10 września 2019 r. - przesłuchanie świadka L. S., 25 września 2019 r. - ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie podejrzanego K. P., ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie podejrzanego R. A., ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie podejrzanego G. B., 12 grudnia 2019 r. - wystąpienie do Dyrektora Izby Skarbowej z postanowieniem o zawieszeniu dochodzenia (strona 10). Ponadto organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie nie jest prowadzone pod nadzorem prokuratury. Na rozprawie 10 marca 2022 r. pełnomocnik organu wniósł o zakreślenie terminu do uzupełnienia akt sprawy o dokumenty opisane na stronie 10 odpowiedzi na skargę, a pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie miał informacji co do przebiegu postępowania karnoskarbowego i o czynnościach w tym postępowaniu dowiedział się z odpowiedzi na skargę, ale ich nie weryfikował. Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika do uzupełnienia w terminie 7 dni materiału dowodowego sprawy, o dokumenty opisane na stronie 10 odpowiedzi na skargę dotyczące przebiegu postepowania karno-skarbowego. W zakreślonym terminie 17 marca 2022 r. organ złożył pismo procesowe załączając do niego ww. dokumenty. Na rozprawie 28 kwietnia 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do pisma organu z 17 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu, ponieważ zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem. Spór dotyczy m.in. możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana 11 czerwca 2021 r., a termin przedawnienia zobowiązań, których dotyczy upływał 31 grudnia 2019 r. W ocenie Dyrektora w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 8 lipca 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął 8 lipca 2019 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach [...] za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. przez Spółkę w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co zawyżono kwotę zwrotu podatku naliczonego o 42.432 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. O wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik strony M. C. został poinformowany zawiadomieniem, odebranym 31 lipca 2019 r. Według skarżącej natomiast bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny. Wskazała m.in., że z akt sprawy nie wynika, że zostały podjęte w ramach postępowania karnoskarbowego jakiekolwiek merytoryczne czynności, w wyniku których pojawiła się konieczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na rozprawie 10 marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie miał informacji co do przebiegu postępowania karnoskarbowego i o czynnościach w tym postępowaniu dowiedział się z odpowiedzi na skargę. Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie kontrolowanej sprawy, Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał jakie czynności zostały podjęte w postępowaniu karnoskarbowym, a następnie przedłożył: zawiadomienie z 9 grudnia 2016 r. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego, postanowienie z 8 lipca 2019 r. o wszczęciu dochodzenia, postanowienie z 5 września 2019 r. o przedstawieniu zarzutów K. P., postanowienie z 5 września 2019 r. o przedstawieniu zarzutów G. B., postanowienie z 5 września 2019 r. o przedstawieniu zarzutów R. A., protokoły przesłuchania świadka L. S. z 10 września 2019 r. , podejrzanego K. P. z 25 września 2019 r., podejrzanego R. A. z 25 września 2019 r., podejrzanego G. B. z 25 września 2019 r., postanowienie z 12 grudnia 2019 r. o zawieszeniu dochodzenia. Wśród przedłożonych dokumentów znajduje się pismo Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K.. Z pisma wynika, że organ ten uwzględnia wniosek Dyrektora o przekazanie ww. dokumentów z akt dochodzenia. Oznacza to, że część z tych dokumentów w rzeczywistości nie znajdowała się w aktach sprawy w dacie wydania przez organ zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że organ nie mógł dokonać oceny o jakiej mowa w uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały, tj. czy postępowanie karnoskarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służył jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. Brak dokumentów w aktach sprawy, nie mógł również rozwiać wątpliwości strony w tym zakresie. Wymaga podkreślenia, że wprawdzie nie zawsze w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązać zawrzeć ww. ocenę, to jednak w świetle uchwały zawsze musi jej dokonać. W ocenie Sądu brak dokumentów z dochodzenia karnoskarbowego w aktach sprawy oznacza, że organ takiej oceny nie dokonał nie tylko przedstawiając stosowaną argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale że nie dokonał jej w ogóle. Potwierdzają to znajdujące się w tych aktach notatki, świadczące o tym, że organ podatkowy interesował się jedynie tym czy postępowanie karnoskarbowe jest wciąż zawieszone. Jak wyżej wskazano nie zawsze w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązać zawrzeć ocenę czy postępowanie karnoskarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służył jedynie wstrzymaniu biegu przedawnienia. Z uzasadnienia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w przypadkach wątpliwych w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wprawdzie pół roku przed upływem terminu przedawnienia, ale informację o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego komórka karnoskarbowa otrzymała już tuż po zakończeniu kontroli tj. 9 grudnia 2016 r. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana dopiero 11 czerwca 2021 r. – prawie półtora roku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania., podczas gdy większość czynności dowodowych została przeprowadzona w toku kontroli lub na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Wątpliwości Sądu budzi ponadto okoliczność, że tak pośpieszne procedowanie w zakresie postępowania karnoskarbowego (większość czynności miała miejsce we wrześniu 2019 r.) nie przełożyło się na jego dalszy bieg i zostało zawieszone. Na marginesie należy wskazać, że postępowanie karne jako postępowanie odrębne może być przecież prowadzone niezależnie od wyniku postępowania podatkowego. W konsekwencji Sąd stwierdza, że Dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na obecnym etapie postępowania sądowego, wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i ustosunkuje się do wyżej wymienionych wątpliwości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 1273 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U.2018.265).