I SA/Ke 489/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. ze skargi PPUH "M." s.c. B. U., M. U. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia płatnikowi należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z z dnia (...) nr (...) 2. zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. na PPUH "M." s.c. B. U., M. U. kwotę 4581 (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], nr sprawy: [..] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika PPUH "M.“ s.c. B.., M.. (Spółka) oraz określenia temu płatnikowi należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. w łącznej wysokości 32.130 zł, w tym: za styczeń – 7896 zł, luty – 8016 zł, marzec – 8109 zł, kwiecień – 8109 zł. Naczelnik wskazał, że 10 maja 2017 r. przeprowadzono w siedzibie Spółki czynności procesowe. W toku tych czynności zastano sytuację polegającą na dokonywaniu wypłat gotówkowych pracownikom Spółki. W związku z powyższym, kontrolujący poddali oględzinom dokumentację oraz przedmioty, w tym środki pieniężne zastane w miejscu przedmiotowego zdarzenia i dokonali ich zabezpieczenia. Zabezpieczony materiał obejmował następujące dokumenty i przedmioty: koszulkę z zawartością 70 szt. "pasków płacowych"; 26 pakietów zawierających banknoty o nominałach 10, 20, 50, 100 zł spiętych spinaczami biurowymi i owiniętymi paskami płacowymi zawierającymi wyżej opisane pozycje. Każdy pakiet zawierał odliczoną i zaokrągloną gotówkę w banknotach zgodną z kwotą podaną w pozycji "PENSJA GOTÓWKA" paska płacowego; bilon w łącznej kwocie 120 zł o nominałach 5, 2, 1 zł znajdujący się w kasetce łącznie z 2 paskami płacowymi; listę płac zatytułowaną "Lista płac LPE/BOCZNA/2017/04/01 Wydział BOCZNA(BOCZNA)". W dniu wszczęcia kontroli przesłuchano również 18 pracowników Spółki w charakterze świadków oraz zatrzymano dokumentację Spółki zawierającą płacowe dokumenty księgowe za okres objęty kontrolą, tj: listy płac, umowy zlecenia, ewidencję godzin pracy do umów zleceń oraz dokumenty sporządzone na okoliczność przyznania nagród-premii. Segregator zawierający powyższą dokumentację opisany: "PŁACE 2016 BOCZNA 2017" wydała kontrolującym A.O. odpowiedzialna w Spółce za sprawy kadrowo-płacowe. Wypłaty uwidocznione w "paskach płacowych" nie znajdowały odzwierciedlenia w żadnej ze standardowych (tj. takich jakie wytwarzano w każdym miesiącu) list płac zabezpieczonych w dniu wszczęcia kontroli. Kwoty te znalazły odzwierciedlenie dopiero w listach jakie spółka doręczyła do organu kontroli 26 czerwca 2017 r. Są to trzy listy opatrzone datą 11 maja 2017 r. Z porównania ww. list z "paskami płacowymi" wynika, że na listach tych sumy do wypłaty kwot z pasków płacowych ujęte są jako kwoty netto do wypłaty. Wszystkie listy zawierają odręczne podpisy pracowników. Przesłuchiwani świadkowie w większości spójnie zeznawali, że listy te zostały im przedstawione do podpisu w okresie późniejszym niż 10 maja 2017 r. i że w ślad za tymi listami nie były wypłacane wynagrodzenia. Organ wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 8, art. 30 § 1 oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2016.2032 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31, art. 38 ust. 1 i ust. 1a regulujące obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu sprowadza się do tego czy wypłata dokonana 10 maja 2017 r. była przejawem cyklicznego, comiesięcznego procederu polegającego na dwutorowym wypłacaniu wynagrodzeń jaki odbywał się w Spółce od dłuższego czasu, tj. co najmniej od 1 stycznia 2016 r. potocznie nazywanego "wypłatą pod stołem", czy też jak twierdzi Spółka była jednorazową wypłatą premii gotówkowej tzw. premii rocznej związanej z wynikami finansowymi Spółki za 2016 r. W ocenie organu okoliczności sprawy, tj. sposób dokumentowania wypłacanych świadczeń zastany przez kontrolujących w dniu wszczęcia kontroli oraz pozostałe dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe dowodzą, że w Spółce funkcjonowały dwa sposoby wypłacania wynagrodzeń. Jeden dokumentowany oficjalną listą płac, zawierającą wszystkie elementy prawidłowo ustalonego wynagrodzenia, tj. kwotę brutto oraz netto (do wypłaty), ze wskazaniem poszczególnych tytułów wypłaty (elementów płac), a także wyszczególnieniem wszystkich obowiązkowych potrąceń, w tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz drugi, dokumentowany paskami płacowymi, nie ujmowanymi w oficjalnej dokumentacji księgowej firmy. Przede wszystkim, w zabezpieczonych paskach płacowych, przygotowanych odrębnie dla każdego zatrudnionego, kwota wynagrodzenia jest w sposób nie budzący wątpliwości wskazana w pozycji "PENSJA GOTÓWKA", pomimo że paski płacowe zawierają również pozycję: "Premia". Oprócz kwoty wykazanej w pozycji "PENSJA GOTÓWKA" zatrzymane paski zawierają również w pozycji "Przelew" określone kwoty, które w każdym przypadku są zgodne z kwotami wynagrodzeń wykazanymi na oficjalnej liście płac. Ponadto na paskach płacowych w pozycji "kwota" wykazane są określone sumy, które wg zeznań jednego ze świadków (M.R.) są równowartością tego co każdy pracownik powinien otrzymać tytułem wynagrodzenia, tj. kwota przelewu i kwota gotówki, która dopełniała kwotę przelewu do kwoty ogólnej. Na paskach płacowych brak jest podziału na brutto i netto kwoty pensji gotówkowej oraz obowiązkowych potrąceń, w tym zaliczek na podatek. Należy podkreślić, że oficjalne listy płac takie wyszczególnienie zawierają. Kwota pensji gotówkowej, zwiększona w niektórych przypadkach o należności za nadgodziny, jest tożsama z kwotą kwitowaną przez poszczególnych pracowników. Jak wyżej wykazano, w dniu wszczęcia kontroli poza dokumentami o jakich wyżej mowa zatrzymano również segregator pozostałych płacowych dokumentów księgowych za okres objęty kontrolą zawierających m.in.: listy płac, umowy zlecenia, ewidencję godzin pracy do umów zleceń oraz dokumenty sporządzone na okoliczność przyznania nagród-premii. Analiza zapisów list płac za poszczególne miesiące wskazuje, że w kolumnie "Elementy płacy" poza wynagrodzeniami zasadniczymi, ekwiwalentami oraz wynagrodzeniami za urlop wypoczynkowy wykazywane były również premie uznaniowe. Listy te zawierają również miejsce na podpis pracownika. Ponadto, z analizy pozostałych dokumentów płacowych wynika, że w Spółce stosowana była praktyka sporządzania przez współwłaścicieli "Informacji o przyznaniu pracownikowi nagrody-premii uznaniowej". W treści takich informacji wskazywano w jakiej liście płac zostanie ona naliczona i z wynagrodzeniem za jaki miesiąc wypłacona. Każdorazowo informacja taka znajdowała odzwierciedlenie we wskazanej liście płac i w wypłaconej łącznej kwocie wynagrodzenia. Praktykę taką potwierdziła osoba zatrudniona do spraw kadrowo-płacowych. Uwzględniając powyższe Naczelnik stwierdził, że z żadnego dokumentu sporządzonego na okoliczność wypłaty dodatkowego wynagrodzenia (PENSJA GOTÓWKA) w dniu 10 maja 2017 r. nie wynika, nawet w sposób pośredni, że wypłata ta stanowiła nagrody/premie dla pracowników. W ocenie organu stosowanie odmiennych zasad polegających na sporządzaniu odrębnego dokumentu dla dodatkowego wynagrodzenia z tyt. jak twierdzi Spółka premii rocznej oraz organizowanie wypłat gotówkowych dla ponad 100 pracowników pracujących w trybie zmianowym w tym samym dniu, w którym bezgotówkowo (poza pojedynczymi przypadkami osób nie posiadających rachunku bankowego) wypłacono wynagrodzenie podstawowe, jest pozbawione racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. O tym, że wypłacone 10 maja 2017 r. środki w gotówce nie były nagrodami świadczy również to, że w paskach płacowych uwidocznione są należności za nadgodziny oraz godziny nocne. W żadnej z oficjalnych list płac, poza tą z 11 maja 2017 r. nie ma wykazanych wynagrodzeń z tyt. nadgodzin, a wynagrodzenia za prace w godz. nocnych są, ale w innych wysokościach. Można zatem domniemywać, że również tego rodzaju świadczenia były wypłacane w gotówce nieoficjalnym trybem. W kwestii istnienia dwutorowego sposobu wypłaty wynagrodzeń w Spółce w tym czy zarzucany proceder miał charakter cykliczny, czy incydentalny wypowiedzieli się również przesłuchani świadkowie. W dniu 10 maja 2017 r., przesłuchano 18 pracowników Spółki. Sześciu z przesłuchanych świadków będących w dniu przesłuchania pracownikami Spółki, tj. M. K. (zatrudniony od października 2016 r.), P. M. (zatrudniony od sierpnia 2016 r.), C. K. (zatrudniony od listopada 2016 r.), M. K.(zatrudniony od września 2016 r.), A. Z.(zatrudniona od 1 lutego 2017 r.) oraz R. Ż.(zatrudniony od 20 października 2016 r. - staż pracy, od 1 lutego 2017 r. - umowa o pracę) w sposób jednoznaczny wypowiedziało się, że otrzymują wynagrodzenie dwutorowo, jedna część przekazywana jest na rachunek przelewem bankowym druga wypłacana gotówkowo. Zeznania te są spójne z zeznaniami innych 15 świadków przesłuchanych w okresie późniejszym i niebędących już w dniu składania zeznań pracownikami Spółki, mianowicie: H. L., K. L., M. T., P. K., A.M., B. S., D. C., A. M., P. B., P. W., M. J.. Podobne zeznania złożył M.W., który co prawda nie otrzymywał pensji w gotówce, ale zeznał, że za pensją w gotówce ustawiały się kolejki, a wypłata najczęściej odbywała się na stołówce. Szczegółowo na temat stosowanej w Spółce praktyki dwutorowego wypłacania wynagrodzeń wypowiedział się były pracownik Spółki – M; R; - świadczący pracę dla Spółki do czerwca 2016 r. przez ok. 3 lata na stanowisku kierownika produkcji, przesłuchany w 18 stycznia 2019 r. oraz 21 czerwca 2018 r. Organ szczegółowo przywołał jego zeznania. Spółka podważyła bezstronność świadka i wiarygodność jego zeznań powołując się na podejmowanie przez M; R; działań na szkodę pracodawcy polegających na współpracy w okresie zatrudnienia przez Spółkę z firmami konkurencyjnymi. W związku z powyższym Spółka zawarła w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z "przesłuchania osób uprawnionych do reprezentowania firmy B. na okoliczność współpracy M.R. z ww. firmą. W toku przesłuchania świadek M.G. współwłaściciel firm B. D. Sp. z o.o. oraz T.S. zeznał, że M.R. był zatrudniony w firmie T.S. w okresie od 1 lipca 2016 r. do końca marca 2018 r. Mając na uwadze powyższe Spółka przyznała, że zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniem złożonym 21 czerwca 2018 r. gdzie M.R. oświadczył, że w czasie pracy dla Spółki nie wykonywał żadnych zleceń na rzecz T.S.. Uwzględniając powyższe, a także fakt, że kwoty dodatkowego wynagrodzenia nie objętego oficjalną ewidencją M.R., ustalone zostały wyłącznie w oparciu o jego zeznania, (M.R. nie figurował w dokumentacji zabezpieczonej w toku czynności procesowych), organ postanowił odstąpić od ustalania dodatkowego wynagrodzenia temu pracownikowi oraz należnego podatku od tego W 2017 r. M.R. nie był pracownikiem Spółki i nie otrzymywał wynagrodzenia, wobec czego okoliczności powyższe pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie co do wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Kolejny świadek, którego wiarygodność Spółka podważa to P.J.. Wiarygodność tego świadka Spółka podważyła w odwołaniu powołując się na sposób rozwiązania umowy o pracę, tj. zwolnienie go z powodu naruszenia art. 100 § 2 pkt 4 k.p. (obowiązku dbałości o dobro zakładu pracy, zachowania tajemnicy informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę). Odnosząc się do wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie jej wspólnika M.u., organ wskazał m.in., że okoliczności, iż M.R. w czasie pracy dla Spółki podejmował działania na rzecz innej firmy, a P.J. został zwolniony z pracy w atmosferze konfliktu i sporu nie uprawniają do stwierdzenia, że świadkowie ci złożyli fałszywe zeznania na temat praktyki dwutorowego wypłacania wynagrodzeń. Zeznania te bowiem są spójne z innymi dowodami. Również wskazywane przez Stronę motywy złożenia takich zeznań, nie uprawniają do uznania, że zeznania te są fałszywe. Z tych względów organ uznał za niecelowe i niezasadne przeprowadzanie dalszych dowodów na potwierdzenie okoliczności podnoszonych przez Spółkę we wniosku dowodowym. Kwestia zakresu obowiązków M.u. i wykonywanej przez niego funkcji przed 2 września 2016 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wysokość dodatkowych wynagrodzeń ustalono w oparciu o istniejące w sprawie dowody w postaci zeznań pracowników oraz dokumentów źródłowych. To zaś kto miał decydujący głos w ustalaniu kwot tych wynagrodzeń jest nieistotne dla dokonanych ustaleń. Naczelnik wskazał, że sprzeczne ze sobą zeznania złożył D. T. przesłuchany w toku kontroli oraz postępowania czterokrotnie. W dniu 10 maja 2017 r. świadek zeznał, że wynagrodzenie otrzymuje na konto bankowe, natomiast jest pewna kwota pieniędzy, która jest wypłacana do ręki c miesiąc w siedzibie firmy. W dniu 15 września 2017 r. świadek złożył diametralnie odmienne zeznania, że wypłatę otrzymuje w całości na konto. W dniach 4 i 22 stycznia 2018 r. świadek potwierdził te zeznania. Dokonując oceny tych zeznań organ stwierdził, że zeznania z 15 września 2017 r. oraz 4 i 22 stycznia 2018 r. nie zasługują na uznanie ich za wiarygodne. W ocenie organu wycofanie się przez świadka z pierwotnych niekorzystnych dla pracodawcy zeznań, mogło wynikać z obawy przed utratą zatrudnienia, lub choćby otrzymanego niedawno awansu. Ponadto, zeznania z 10 maja 2017 r. są spójne, w tym również co do szczegółów, z zeznaniami innych osób na temat tego jak wyglądała w praktyce wypłata pensji gotówkowych, a także zgodne z zabezpieczoną dokumentacją. Pozostali świadkowie przesłuchani w kontroli oraz postępowaniu nie potwierdzili lub zaprzeczyli istnieniu spornego procederu. W ocenie organu nie można wykluczyć, że obawa przed utratą zatrudnienia spowodowana zeznawaniem na niekorzyść pracodawcy, a także lęk przed odpowiedzialnością za uczestniczenie w rozpatrywanym procederze, w przypadku niektórych zeznających mógł przeważyć nad lękiem przed odpowiedzialnością za poświadczanie nieprawdy. Istotne w ocenie przedmiotowej sprawy jest to, że świadkowie, którzy potwierdzili praktykę wypłacania w Spółce wynagrodzeń dwutorowo, nie uzyskiwali żadnych korzyści ze składania takich zeznań. Z zeznań świadków nie wynika również, aby pozostawali oni lub rozstali się ze Spółką w sporze lub konflikcie. Wręcz przeciwnie, część z nich w chwili składania zeznań pozostawała pracownikami Spółki, a z treści zeznań świadków, którzy w dniu przesłuchań nie byli już pracownikami Spółki nie da się wywieźć stanowiska o chęci zaszkodzenia byłemu pracodawcy. Zeznania świadków nie są nadto jedynymi rozstrzygającymi dowodami w sprawie. Podstawową przesłanką dokonanych ustaleń były okoliczności zastane w Spółce w dniu wszczęcia kontroli, tj. trwająca właśnie wypłata wynagrodzeń gotówkowych oraz zabezpieczona, dwutorowa jak wyżej wykazano, ewidencja księgowa dokumentująca tą praktykę, a także precyzyjnie odliczone dla każdego środki pieniężne w gotówce. W ocenie Naczelnika próba dowiedzenia przez stronę, że wypłata dokonywana 10 maja 2017 r. stanowiła wypłatę nagród rocznych i była zdarzeniem jednorazowym, w konfrontacji z wszystkimi zgromadzonymi dowodami, nie może być uznana za skuteczną. Przede wszystkim sama nazwa/tytuł dokonywanych wypłat wskazuje na to, iż były to części stałego wynagrodzenia czyli pensji. Wykazywanie bowiem wypłacanych kwot w poz. "PENSJA GOTÓWKA" w sytuacji gdy paski płacowe zawierały również pozycję "Premia" nie daje się racjonalnie wytłumaczyć i uzasadnić. Poza tym w 25 przypadkach łączna kwota do wypłaty wykazana na paskach płacowych obejmuje również wynagrodzenia za nadgodziny, które bez wątpliwości stanowią element wynagrodzenia za wykonaną pracę i od których pracodawca stosownie do przepisów Kodeksu pracy obowiązany jest wypłacić dodatkowe wynagrodzenie wg. określonych stawek, a nie elementem premii uzależnionej od uznania tego pracodawcy. Nie można wykluczyć, że w poprzednich miesiącach należności takie były również wypłacane, wręcz przeciwnie jest wysoce prawdopodobne, że również w poprzednich miesiącach pracownicy wykonywali prace w nadgodzinach. W zeznaniach świadków (B. C., M. W., W. K., W.H., S. G., K. P., H. L.) przewija się temat nadgodzin. Na żadnej z oficjalnych list płac nie wykazano tego rodzaju należności, tj. nadgodzin, występują jedynie dopłaty do godzin nocnych zatem uprawnione jest stanowisko, że również wynagrodzenie za prace w nadgodzinach wypłacane było nieoficjalnym trybem, bez odprowadzania należnych zaliczek. Faktem jest, że część świadków zaprzeczała istnieniu w praktyce pracy w nadgodzinach. Jednak w konfrontacji z wyżej cytowanymi zeznaniami oraz dokumentami, zeznania te należy uznać za niewiarygodne. Naczelnik stwierdził ponadto, że w 28 przypadkach paski płacowe zawierają również określone kwoty w poz. "Godziny nocne". W przypadku każdej osoby, która na pasku płacowym miała uwzględnione wynagrodzenie za "Godziny nocne, oficjalna lista płac z 10 maja 2017 r. zawiera również informację o wypłacie wynagrodzenia pn. "Dopłata godz. nocne 20%" lecz w innej kwocie niż na pasku płacowym. Powyższe oznacza, że część wynagrodzeń z tyt. pracy w godzinach nocnych również wypłacana była w trybie pozaewidencyjnym. Za podobnie nieskuteczną organ uznał próbę dowiedzenia charakteru wypłaty z 10 maja 2017 r. jako premii/nagrody dodatkowo stworzonymi listami płac opatrzonymi datą 11 maja 2017 r. Listy te przekazane zostały do organu 23 czerwca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z 21 czerwca 2017 r. Co do zasady, zsumowane dla poszczególnych pracowników kwoty wszystkich elementów wynagrodzeń wykazanych na tych listach są zbieżne z kwotami pensji gotówkowych wykazanych na zabezpieczonych paskach płacowych, przy czym kwoty w wielkościach równych kwotom na paskach wskazane są w dodatkowych listach jako wynagrodzenia netto. Listy te zawierają ponadto wszystkie elementy oficjalnych wyżej opisanych list płac tj. obowiązkowe potrącenia oraz kwoty brutto. W ocenie organu, świadczy to o tym, że Spółka ubruttowiła kwoty wypłacone 10 maja 2017 r. z uwagi na ustalenia kontroli dokonane w dniu jej wszczęcia. Świadkowie w większości spójnie zeznawali, że listę z datą 11 maja 2017 r. przedstawiono im do podpisu później, po dacie 10 maja 2017 r. oraz, że nie wiązało się to z wypłatą dodatkowych środków. Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko, że dokument ten został wytworzony na potrzeby kontroli. Odnośnie świadków, którzy nie potwierdzili lub zaprzeczyli otrzymywaniu czy wypłacaniu dodatkowych pensji w gotówce, organ wskazał, że nie można pomijać okoliczności, iż potwierdzenie takiego procederu w każdym przypadku działa na niekorzyść osoby zeznającej. W przypadku osób uzyskujących takie świadczenia może wskazywać na niewykazywanie wszystkich uzyskiwanych dochodów, a w przypadku osób odpowiedzialnych za naliczanie prawidłowej wysokości wynagrodzeń, w tym obowiązkowych potrąceń o niewywiązywaniu się z obowiązków w tym zakresie, a tym samym naruszania określonych przepisów. Wobec powyższego, osoby które pobierały lub naliczały i wypłacały takie wynagrodzenia świadome odpowiedzialności o jakiej wyżej mowa, niewątpliwie miały swój interes w zaprzeczaniu lub choćby nie potwierdzaniu takich okoliczności. W szczególności dotyczy to współwłaściciela M.. oraz członków rodziny, tj. E. U. i K.U.odpowiednio: żony i siostry M.., a także Ju H- księgowej Spółki, E. G. pracownika administracji wskazywanego przez świadków jako osoby dokonującej wypłat gotówkowych oraz A.O.pracownicy ds. kadrowo-płacowych. Niektórzy świadkowie wskazywali właśnie księgową oraz kadrową (czasem używano określenia kadry) jako osoby dokonujące dodatkowych wypłat. Imię i nazwisko E. G., lub samo imię zostało wielokrotnie wskazane wprost w zeznaniach wielu świadków. M.R. zeznał, że M.u. decydował w jakiej części wynagrodzenie pracowników będzie oficjalne, a jakie będzie wypłacane "pod stołem". Konsultacje w sprawie wynagrodzeń M.u. prowadził z M. R., a świadkiem tych konsultacji była E. U.. Świadek P.J. wskazał E.U.jako osobę, która nieraz nadzorowała wypłatę gotówki. W ocenie organu nie można też pominąć okoliczności, że zeznania niektórych osób nie potwierdzających lub zaprzeczających istnieniu w Spółce spornego procederu nie są tak jednoznaczne i spójne jak zeznania przeciwne, a w niektórych przypadkach wskazują na chęć uniknięcia odpowiedzi przez świadka lub udzielenie odpowiedzi wymijającej. Dla przykładu organ wskazał na zeznania A. O., D.G.. Niektórzy świadkowie, którzy zaprzeczyli istnieniu podwójnego systemu wypłacania wynagrodzeń, przy szczegółowych pytaniach zasłaniali się niepamięcią lub wycofywali z poprzednich zeznań (np. R.S., S. K. S. G., Ł. W.J. W.). Dodatkowo organ wyjaśnił, że doszacowane wynagrodzenia dotyczą wyłącznie tych osób, których nazwiska widnieją na paskach płacowych zabezpieczonych w dniu wszczęcia kontroli, lub pracowników, którzy potwierdzili w zeznaniach fakt otrzymywania takich wynagrodzeń. Wobec powyższego zarzut, że w ogóle nie uwzględniono zeznań osób, które nie potwierdziły dwutorowego otrzymywania wynagrodzenia jest niezasadny. Zdaniem Naczelnika zasadnie również w sprawie zastosowano art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ szczegółowo opisał przy tym założenia i wskaźniki, na których oparł się dopasowując wybór metody szacunku do zaistniałego stanu faktycznego sprawy, a także przedstawił w formie tabelarycznej wyniki wyliczeń. W opinii organu metoda powyższa jest nie tylko prawidłowa, ale również korzystna dla strony. Z zabezpieczonych bowiem pasków płacowych wynika, że poza oficjalną ewidencją księgowo-płacową wypłacane były również należności za nadgodziny oraz prace w godzina nocnych, które podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Jak wyżej wykazano, istnieją dowody, że również w poprzednich miesiącach niektórzy pracownicy wykonywali prace w nadgodzinach. A zatem nieobjęcie szacunkiem tego rodzaju należności powoduje, że podstawa opodatkowania ustalona w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, do czego zobowiązuje przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest wyższa niż w zaskarżonej decyzji. Obecnie mało realne jest odtworzenie ilości nadgodzin i godzin pracy nocnych oraz ich wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości z uwagi na upływ czasu oraz ich ruchomy charakter, a także dużą rotację pracowników. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że nieprawidłowość działa na korzyść strony (art. 234 Ordynacji podatkowej), a także wobec niestwierdzenia rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, organ postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci dokumentów kadrowych na okoliczność ustalenia okresów zatrudnienia pracowników skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka dokonywała wypłat dodatkowego wynagrodzenia w gotówce nie objętego listami płac, 2) art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; b) rozstrzyganie wszystkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności: a) kręgu osób zatrudnionych w Spółce w kontrolowanym okresie; b) źródeł pochodzenia środków finansowych wypłacanych pracownikom w ramach rzekomego procederu wypłat poza ewidencją; c) treści ustaleń poczynionych przez inne organy administracji publicznej w zakresie rzetelności deklarowania wysokości wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółki, 4) art. 188 § 1 w zw. z art. 199 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez odnowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, 5) art. 123 § 1 poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków poprzez prowadzenie przesłuchań w toku postępowania karnego skarbowego równolegle do toczącej się kontroli celno - skarbowej, w których strona nie mogła uczestniczyć, 6) art. 193 § 1, 2 i 4 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących dla wyjaśnienia sprawy dowodów oraz wyjaśnień i twierdzeń Spółki przeprowadzonych i wnoszonych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, 8) art. 23 § 1 pkt 2, § 5 poprzez: a) ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne, a w konsekwencji na odtworzenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; b) określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o nieprawidłowo ustalone dane dotyczące kręgu osób zatrudnionych w Spółce w okresie objętym zaskarżoną decyzją, 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 2, art. 31 i art. 38 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że artykuł zamieszczony na stronie internetowej świętokrzyskie.kas.gov.pl pt. "Wypłata pod stołem" oraz artykuł prasowy zamieszczony w Echu dnia 13 maja 2017 r., nie pozostawiają wątpliwości co do modelu oceny materiału dowodowego przyjętego w postępowaniu. Już w chwili jego wszczęcia Naczelnik przyjął z góry tezę o dokonywaniu cyklicznego, comiesięcznego procederu polegającego na dwutorowym wypłacaniu wynagrodzeń. Skarżąca nadto podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące braku wiarygodności świadków M.R. i P. J.. W uzasadnieniu tego zarzutu Spółka zarzuciła, że organ z uwagi na wątpliwości zeznań M.R. i P.J. swoje uzasadnienie starał się oprzeć o dowód w postaci "pasków płacowych". Organ pominął jednak fakt, iż w aktach sprawy znajduje się 70 sztuk "pasków placowych", podczas gdy okoliczności uzyskiwania dodatkowego wynagrodzenia w gotówce organ stara się przyporządkować 119 pracownikom Spółki. Jednocześnie zauważa, że pracownicy, których dane nie widniały na paskach płacowych, przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie otrzymywali dodatkowego wynagrodzenia w gotówce. W ocenie strony w przypadku pracowników, których dane nie znalazły się na paskach brak jest jakiegokolwiek dowodu, za wyjątkiem zeznań świadków, których bezstronność została podważona, które pozwalałyby na przyjęcie, iż otrzymywali oni wynagrodzenie w gotówce. W przypadku M.R., Naczelnik postanowił odstąpić od ustalania dodatkowego wynagrodzenia oraz należnego podatku, ponieważ ustalenia w zakresie przypisania temu pracownikowi dodatkowego wynagrodzenia opierały się wyłącznie na jego zeznaniach, które ze względu na złożenie fałszywych zeznań w toku postępowania podatkowego, zostały uznane za niewiarygodne. Nie mając zatem innego dowodu, który pozwalałby na ustalenie okoliczności uzyskiwania dodatkowego wynagrodzenia w gotówce organ odstąpił od przypisywania mu dodatkowych pozaewidencyjnych świadczeń. Pomimo, iż z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku pracowników, których dane nie znajdują się na paskach wynagrodzeń Naczelnik stara się przypisać im dodatkowy przychód należny od niego podatek wyłącznie w oparciu o zeznania takich świadków jak M.R. i P.J.. W ocenie skarżącej ponadto przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na okoliczność, że "paski płacowe" zostały przygotowane właśnie przez M.u.. Już w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej, t.j. w dniu 10 maja 2017 r., przesłuchany w charakterze świadka M.u. zeznał, że "paski placowe" przygotował osobiście "celem wypłaty premii rocznej z tytułu zysku jaki firma osiągnęła.". Przesłuchanie M.u. miałoby zatem istotne znaczenie z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności sporządzenia listy, które na ten moment opierają się wyłącznie na domniemaniach organu. Skarżąca podniosła że Naczelnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wzywał M.u. na przesłuchanie w charakterze strony, które nie mogło dojść do skutku z przyczyn od strony niezależnych. Dalej Spółka argumentowała, że potrzebę przeprowadzenia ww. dowodu organ widział rozpoznając sprawę w pierwszej instancji. Potrzeby tej organ nie dostrzega już jednak rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jednak jakiejkolwiek wzmianki na temat przyczyn zmiany stanowiska organu w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. zeznaniach których organ opiera tezę o wypłatach wynagrodzenia poza ewidencją. Skarżąca podniosła, że organ w toku kontroli celno - skarbowej dokonał weryfikacji rachunków bankowych Spółki oraz jej wspólników - M.u. oraz B.U.j. Przeprowadzono również dowody z przesłuchania pracowników Spółki – K.U. oraz W. L. upoważnionych do pobierania gotówki z rachunków bankowych. Skarżąca twierdzi, że dowody te zostały przeprowadzone w celu ustalenia występowania pobrań gotówki, które mogłyby posłużyć do realizacji rzekomego procederu wypłat pozaewidencyjnych wynagrodzeń oraz że dowodów takich nie znalazł. Okoliczność tę organ przemilczał, a ww. dowodów nie poddał ocenie w zakresie zasadności tezy o występowaniu wspomnianego procederu. Naczelnik przeprowadził wobec wspólnika Spółki – B. U. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku w związku z wnioskiem z 18 maja 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Kontrola dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2016 do 31 grudnia 2016 r. W toku prowadzonej kontroli organ nie ustalił jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych, w szczególności nie poczynił ustaleń w zakresie dokonywania przez kontrolowanego wypłat wynagrodzeń, które nie były ujmowane w księgach podatkowych Spółki. Spółka argumentuje, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest ww. protokół kontroli jest czynnością, której organ zaniechał, pomimo iż dokument ten ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i potwierdza, iż Spółka nie dopuszczała się nieprawidłowości w ewidencjonowaniu wypłacanych wynagrodzeń. Dodatkowo Spółka zarzuciła, że Naczelnik przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego nie odniósł się również do protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy z 6 czerwca 2017 r. Bezpośrednio po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, Państwowa Inspekcja Pracy przeprowadziła w Spółce kontrolę, nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie wysokości dokonywanych wypłat wynagrodzenia. Organ kontroli nie zakwestionował również charakteru premii wypłacanej 10 maja 2017 r. Uzasadniając zarzuty w zakresie dokonania wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania, skarżąca wskazała, że w świetle opisanych wyżej wadliwości w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było niezasadne. Brak było bowiem w ocenie Spółki podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne. Z ostrożności procesowej wskazała jednak, że nawet gdyby zostały spełnione przestanki z art. 23 Ordynacji podatkowej, to sposób oszacowania podstawy opodatkowania przyjęty przez organy jest wadliwy. Naczelnik dopuścił się bowiem licznych błędów polegających na przypisaniu wynagrodzenia pracownikom za okresy, w których nie pozostawali zatrudnieni w Spółce lub przypisał pełne wynagrodzenie za miesiące, w których pozostawali zatrudnieni jedynie przez kilka dni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 22 stycznia 2020 r. pn. Replika na odpowiedź na skargę, skarżąca odniosła się do stanowiska organu w zakresie zarzutów skargi o wadliwości oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie strony Naczelnik nie był w stanie przedstawić argumentów, które miałyby podważać zasadność zarzutów skargi odnoszących się do braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności dotyczących okresów zatrudnienia pracowników Spółki, co doprowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie osób, które nie pozostawały zatrudnione w Spółce, a tym samym nie mogły pobierać jakiegokolwiek wynagrodzenia. Ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników Spółki w kontrolowanym okresie jest czynnością, którą organ powinien zweryfikować najpóźniej w momencie dokonania po raz pierwszy oszacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie jest bowiem punktem wyjścia do dokonania szacowania. Skarżąca ponadto kategorycznie zaprzeczyła, aby w zakresie wypłat wynagrodzeń z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych miało dochodzić w Spółce do braku ewidencjonowania wypłat. Naczelnika przyznał, że nie dopełnił wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem w ocenie organu w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające pozaewidencyjną wypłatę wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych, to czemu organ nie bierze tych dowodów pod uwagę określając wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej. Argumentacja Naczelnika prowadzi do wniosku, że w przypadku trudności w dowiedzeniu przyjętej tezy, organ staje się uprawniony do wydania decyzji, w której określi wysokość podatku w sposób uznaniowy. Odnosząc się do stanowiska organu o braku wpływu ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, skarżąca wskazała, że przyjęcie, zgodnie z intencją Naczelnika, że wypłaty wynagrodzeń pracowników Spółki były wyższe niż wynikające z dokumentów kadrowo-płacowych powinno mieć przełożenie na sferę kosztową rozliczeń podatkowych Spółki i jej wspólników. W związku z powyższym ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. również powinny zostać poddane analizie przez organ. Z kolei przedmiotem kontroli PIP były te same zdarzenia faktyczne, które ustalał naczelnik w przedmiotowym postępowaniu. Różnice wynikały jedynie z podstawy prawnej prowadzonej kontroli i obowiązków, których realizację oceniały ww. organy administracji. PIP oceniał wypłatę premii rocznej w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków na gruncie prawa pracy, natomiast Naczelnik na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wnioski z oceny stanu faktycznego, które wyciągnęły ww. organy są jednak diametralnie różne. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu kontroli PIP z 6 czerwca 2017 r., na okoliczność braku wypłat wynagrodzeń ponad wartości wskazane w listach płac, charakteru świadczenia pieniężnego wypłacanego przez Spółkę 10 maja 2017 r. oraz braku wywierania wpływu przez Spółkę i jej kadrę na zeznania świadków złożone w przedmiotowym postępowaniu. Na rozprawie 30 stycznia 2020 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów kadrowych załączonych do skargi w sprawie I SA/Ke 488/19 oraz dokumentu załączonego do pisma oznaczonego jako replika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty są uzasadnione. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. wynagrodzenia w spółce M. były dokonywane dwutorowo; w sposób dokumentowany listą płac, zawierającą wszystkie elementy prawidłowo ustalonego wynagrodzenia (kwotę brutto, netto, ze wskazaniem poszczególnych tytułów wypłaty, wyszczególnieniem wszystkich obowiązkowych potrąceń w tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz sposób drugi - udokumentowany paskami płacowymi nie ujmowanymi w oficjalnej dokumentacji księgowej firmy, od których zaliczki na podatek nie były odprowadzane. W tym kontekście oceniając legalność zaskarżonej decyzji, niezbędne było wyjaśnienie, czy organy prawidłowo ustaliły w toku postępowania podatkowego, że wypłata dokonana 10 maja 2017 r. była przejawem cyklicznego, comiesięcznego procederu polegającego na dwutorowym wypłacaniu wynagrodzeń jaki odbywał się w Spółce od dłuższego czasu, tj. co najmniej od 1 stycznia 2016 r. potocznie nazywanego "wypłatą pod stołem", a nie jak twierdzi Spółka była jednorazową wypłatą premii gotówkowej tzw. premii rocznej związanej z wynikami finansowymi Spółki za 2016 r. W konsekwencji, czy w świetle okoliczności faktycznych sprawy organy zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej płatnika PPUH "M.“ s.c. B.u., M.u. oraz czy w sposób prawidłowy określiły temu płatnikowi należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd podkreśla, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa). Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich dowodów , ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacja podatkowa). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa). Przedstawienie powyższych uwag było konieczne, z uwagi na treść zarzutów skargi wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 191, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1 w zw. z art. 199 i art. 123 § 1. Skarżąca poprzez sformułowanie takich zarzutów zmierza do podważenia ustaleń organów, że spółka dokonywała wypłat dodatkowego wynagrodzenia w gotówce nie objętego listami płac. Wskazuje przy tym na wadliwość postępowania przejawiającą się: w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; braku zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków w toku postępowania karnego skarbowego równolegle do toczącej się kontroli celno - skarbowej, w których strona nie mogła uczestniczyć; naruszeniu zasady zaufania organów podatkowych; w oparciu rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; w rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika; braku wyjaśnienia kręgu osób zatrudnionych w spółce w kontrolowanym okresie i źródeł pochodzenia środków finansowych wypłacanych pracownikom w ramach rzekomego procederu wypłat poza ewidencją oraz treści ustaleń poczynionych przez inne organy administracji publicznej w zakresie rzetelności deklarowania wysokości wynagrodzeń wypłacanych pracownikom spółki. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza prawidłowość ustaleń organów, że sposób dokumentowania wypłacanych wynagrodzeń zastany w dniu wszczęcia kontroli oraz pozostałe dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe dowodzą, że w spółce funkcjonowały dwa sposoby wypłacania wynagrodzeń. Jeden dokumentowany oficjalną listą płac, zawierającą wszystkie elementy prawidłowo ustalonego wynagrodzenia, tj. kwotę brutto oraz netto (do wypłaty), ze wskazaniem poszczególnych tytułów wypłaty (elementów płac), a także wyszczególnieniem wszystkich obowiązkowych potrąceń, w tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz drugi, dokumentowany paskami płacowymi, nie ujmowanymi w oficjalnej dokumentacji księgowej firmy. Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej - zakłady pracy- są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (...). Zaliczki te winny odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany i pobrany, ale niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie ze wskazanym unormowaniem płatnikiem w stosunku do przychodów wynikających ze wskazanych źródeł jest między innymi pracodawca w stosunku do przychodów ze stosunku pracy, oraz w stosunku do zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Warunkiem koniecznym dla uznania za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest zatem wykazanie, że osoba zatrudniona uzyskuje przychody których źródłem jest stosunek pracy, strona tego stosunku prawnego. Podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi miesięczny dochód podatnika tego tytułu. Zgodnie z art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a., uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 (...), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b lub pkt 2a. Aby przypisać płatnikowi odpowiedzialność za nieodprowadzone zaliczki należy wobec tego jednoznacznie ustalić, że płatnik wypłacił wynagrodzenie osobom fizycznym, od którego to wynagrodzenia należało obliczyć i odprowadzić zaliczki. Nie wystarcza ustalenie, że dany podmiot był pracodawcą. W postępowaniu podatkowym, organy powołały szereg kluczowych dowodów, które pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca zaniechała tego obowiązku jako pracodawca, nie pobierając zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dodatkowego wynagrodzenia w gotówce nie objętego oficjalnymi listami płac. Wśród dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, były te zastane w miejscu przedmiotowego zdarzenia, a to: koszulka z zawartością 70 szt. "pasków płacowych"; 26 pakietów zawierających banknoty o nominałach 10, 20, 50, 100 zł spiętych spinaczami biurowymi i owiniętymi paskami płacowymi zawierającymi wyżej opisane pozycje; bilon w łącznej kwocie 120 zł o nominałach 5, 2, 1 zł znajdujący się w kasetce łącznie z 2 paskami płacowymi; lista płac zatytułowaną "Lista płac LPE/BOCZNA/2017/04/01 Wydział BOCZNA(BOCZNA)". W dniu wszczęcia kontroli przesłuchano również 18 pracowników spółki w charakterze świadków oraz zatrzymano dokumentację zawierającą płacowe dokumenty księgowe za okres objęty kontrolą, tj.: listy płac, umowy zlecenia, ewidencję godzin pracy do umów zleceń oraz dokumenty sporządzone na okoliczność przyznania nagród-premii. Zostały również sporządzone protokoły z oględzin i fotografie zabezpieczonych przedmiotów. Materiał dowodowy jest wobec tego obszerny i wbrew zarzutom skargi kompletny, a tym samym stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego należy odnieść się do kwestii prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie akcentowanej w uzasadnieniu skargi. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena ta winna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza że każdy dowód winien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami, równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Sąd stwierdza, że ocena dowodów była faktycznie oceną swobodną, a nie dowolną, ponieważ została dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Celem usunięcia sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ wybierał dowody, które następnie przekonywująco uzasadnił, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z punktu widzenia normy prawa materialnego - art. 31 u.p.d.o.f., istotne były ustalenia w kwestii istnienia dwutorowego sposobu wypłaty wynagrodzeń w spółce, czy zarzucany proceder miał charakter cykliczny, incydentalny i czy skutkował nieodprowadzeniem zaliczek na podatek dochodowy. Dla wyjaśnienia tej istotnej kwestii organ skonfrontował dowody w postaci zabezpieczonej dokumentacji i przedmiotów z zeznaniami świadków. Sześciu z przesłuchanych w dniu 10 maja 2017 r., świadków będących wówczas pracownikami spółki, tj. M.K., P. M., C.K., M. K., A. Z. oraz R. Ż.w sposób jednoznaczny wypowiedziało się, że otrzymują wynagrodzenie dwutorowo, jedna część przekazywana jest na rachunek przelewem bankowym druga wypłacana gotówkowo. Zeznania w/w świadków są spójne z zeznaniami innych 15 świadków przesłuchanych w okresie późniejszym i niebędących już w dniu składania zeznań pracownikami spółki, między innymi: H. L., K.L., M. T., P. K., AM..., B.S., D. C., A. M., P. B., P. W., M. J.. Podobne zeznania złożył M.W., który co prawda nie otrzymywał pensji w gotówce, ale zeznał, że za pensją w gotówce ustawiały się kolejki, a wypłata najczęściej odbywała się na stołówce. Szczegółowo na temat stosowanej w spółce praktyki dwutorowego wypłacania wynagrodzeń wypowiedzieli się byli pracownicy - M.R. i P.J.. Świadkowie wyżej wymienieni z imienia i nazwiska opisali proceder wypłat dwutorowo wynagrodzeń pracownikom, nie ograniczając się do ogólnych stwierdzeń, a podali szczegóły wypłat. Jednomyślnie wskazali, że wiedza o tym procederze była powszechna i jawna, zaś w tajemnicy pozostała kwota wypłacanych w gotówce wynagrodzeń. Świadkowie wskazali, że wynagrodzenie otrzymywali na konto bankowe, natomiast pewną kwotę pieniędzy do ręki co miesiąc w siedzibie firmy, wskazując czas - między pierwszą a drugą zmianą, miejsce – stołówka, osobę dokonującą wypłat. Potwierdzili sposób otrzymania gotówki oraz wypłat dla kadry nadzorującej oraz, że wypłaty miały charakter cykliczny, odbywały się 10 każdego miesiąca. Podali również, że ustawiała się kolejka pracowników, którzy kwitowali odbiór gotówki na paskach. Niektórzy świadkowie wskazywali księgową oraz kadrową (czasem używano określenia kadry) jako osoby dokonujące dodatkowych wypłat. Imię i nazwisko E. G., lub samo imię zostało wielokrotnie wskazane wprost w zeznaniach wielu świadków. Wobec powyższego, wymienieni wyżej świadkowie potwierdzili praktykę wypłacania w spółce wynagrodzeń dwutorowo, przy czym z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, jak trafnie podkreśla organ, aby uzyskiwali oni korzyści ze składania takich zeznań, czy też pozostawali lub rozstali się ze spółką w sporze lub konflikcie. Jak wyżej wskazano, sześciu świadków w chwili składania zeznań – 10 maja 2017 r., pozostawała pracownikami. Zatem z logicznego i życiowego punktu widzenia trudno zarzucić tym świadkom aby świadomie zeznawali nieprawdę, ryzykując odpowiedzialność karną czy utratę pracy. Ustalone okoliczności układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń, który pozwala na ocenę, że w/w świadkowie spontanicznie opisali istniejący od dłuższego czasu i zastany 10 maja 2017 r. proceder wypłat dodatkowych wynagrodzeń poza oficjalną listą płac. Także świadkom, którzy w dniu przesłuchań nie byli już pracownikami, brak podstaw by zarzucić im chęci zaszkodzenia byłemu pracodawcy, a przez to brak obiektywizmu i wiarygodności. Sąd nie znajduje zatem argumentów do podważenia takiej oceny organów, zwłaszcza gdy skarżąca w żadne sposób nie zakwestionowała wiarygodności w/w świadków. W skardze, nie powołała innych okoliczności, które mogłyby naprowadzić, że ocena dokonana przez organ jest nielogiczna i oderwana od całokształtu zebranego materiału dowodowego. Skarżąca skoncentrowała natomiast uwagę na podważaniu wiarygodności zeznań świadków M.R. i P. J., którzy również potwierdzili proceder wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w gotówce. W kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, zeznania tych osób są zgodne i spójne z zeznaniami pozostałych wyżej wymienionych świadków oraz z zabezpieczoną dokumentacją. Gdyby zatem, tylko z powodu pozostawania w konflikcie z pracodawcą, organy odrzuciły tę część zeznań M.R. i P. J., to wówczas przekroczyłyby granicę swobodnej oceny dowodów. Jak wyżej wskazano organ powinien oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dał wyraz powściągliwości i ostrożności w ocenie zeznań M.R. i P. J.. Fakt odstąpienia przez organ od ustalenia kwoty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku M.R., nie czyni oceny jego zeznań niespójnej. Jak wyżej stwierdzono poza jego zeznaniami organ dysponował innymi dowodami, potwierdzającymi proceder wypłat gotówkowych. Organ w ramach swobodnej oceny dowodów wyjaśnił ponad wszelką wątpliwość sprzeczności występujące w zeznaniach D. T. przesłuchanego w toku kontroli oraz postępowania czterokrotnie. Przekonującym argumentem dla przyjęcia za wiarygodne i zgodne z prawdą zeznania tego świadka z 10 maja 2017 r., jest ich zasadniczość, konkretność oraz szczegółowość. Zeznania te złożone w wyżej wskazanej dacie, potwierdzające dwutorowość wypłat w spółce nie są odosobnione. Dlatego w ocenie Sądu, zasadne było odrzucenie przez organ zeznań złożonych w późniejszych datach przez świadka D.T., w których odstępuje on od pierwotnej wersji zdarzeń. Ocena organu, że zmianę zeznań należy łączyć z zatrudnieniem świadka w spółce i otrzymanym niedawno awansem, a nie ze stresem jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Ponadto, jak słusznie wskazuje organ, zeznania świadków nie są jedynymi rozstrzygającymi dowodami w sprawie. To właśnie zabezpieczona dokumentacja i przedmioty wespół z zenanami w/w świadków dowodzą jednolicie trwającej co najmniej od 1 stycznia 2016 r. wypłaty wynagrodzeń gotówkowych. Zaś zabezpieczona ewidencja księgowa dokumentuję tę praktykę, a także precyzyjnie odliczone dla każdego środki pieniężne w gotówce. Potwierdzeniem faktu, że wypłata dokonywana 10 maja 2017 r. nie stanowiła wypłatę nagród rocznych i nie była zdarzeniem jednorazowym, są dowody w postaci zabezpieczonych pasków w ilości 70 sztuk. Organ skrupulatnie skonfrontował treść pasków płacowych z oficjalną listą płac, wskazując na istotne różnice między tymi ewidencjami płacowymi. Analiza pozycji ujętych w paskach płacowych wskazuje na to, że były to części stałego wynagrodzenia czyli pensji. Paski zawierały bowiem pozycję "PENSJA GOTÓWKA", czyli wynagrodzenie, a ponadto zawierały również pozycję "Premia". Według ustaleń organów, w 25 przypadkach łączna kwota do wypłaty wykazana na paskach płacowych obejmuje również wynagrodzenia za nadgodziny, które także stanowią element wynagrodzenia za wykonaną pracę i od których pracodawca obowiązany jest wypłacić dodatkowe wynagrodzenie wg. określonych stawek, a nie elementem premii uzależnionej od uznania tego pracodawcy. Temat nadgodzin również potwierdzili świadkowie: B.C., M. W., W.K., W. H., S. G., K. P. i H.L.. Zatem uprawnione jest stanowisko organu, że także wynagrodzenie za pracę w nadgodzinach wypłacane było nieoficjalnym trybem, bez odprowadzania należnych zaliczek. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, nie daje się zatem racjonalnie wytłumaczyć i uzasadnić tezy skarżącej, o wypłacie premii rocznej za 2016 r. Argumentację organu wzmacnia przyjęty w spółce, a potwierdzony listami płac tryb wypłat nagrody, premii. Ponadto, żaden ze świadków potwierdzających dwutorowość wypłat wynagrodzeń nie przyznał, aby 10 maja 2017 r. była wypłacona premia roczna. Przyjęcie jako zgodną z prawdą tezę skarżącej o wypłacie premii skutkowałoby niczym nieuzasadnione odrzucenie wzajemnie spójnych i rzeczowych dowodów z zeznań świadków oraz zabezpieczonej dokumentacji i przedmiotów, potwierdzających zastany proceder w spółce. Oceny organów, że 10 maja 2017 r., skarżąca wypłaciła dodatkowe wynagrodzenie poza oficjalną listą płac, nie zmienia fakt istnienia dodatkowo stworzonych list płac z daty 11 maja 2017 r. Listy te zawierają wszystkie elementy oficjalnych list płac tj. obowiązkowe potrącenia oraz kwoty brutto, zbieżne z wypłacanymi w gotówce. Jednakże, ciąg zdarzeń wskazuje, że spółka ubruttowiła kwoty wypłacone 10 maja 2017 r., z uwagi na ustalenia kontroli dokonane w dniu jej wszczęcia. Potwierdzeniem takiej oceny są zeznania świadków w większości spójne, że listy z 11 maja 2017 r. przedstawiono im do podpisu później, po 10 maja 2017 r., co nie wiązało się z wypłatą dodatkowych środków. Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko, że dokument ten został wytworzony na potrzeby kontroli, a tym samym zaprzecza twierdzeniom skarżącej o wypłacie rocznej premii. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zrzut skargi wskazujący na wadliwość tego postępowania poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Bezspornie wniosek taki złożyła strona w piśmie z 23 sierpnia 2019 r., domagając się przesłuchania M.u.. Mając na uwadze dotychczasową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zasadna jest odmowa organu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Treść art. 188 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten stanowi, że: Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczność mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, ż okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. niemożność przesłuchania danej osoby) – por. wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I FSK 1059/17. Z akt sprawy wynika, że organ podejmował konkretne działania celem przesłuchania M.. w charakterze strony, jednakże bezskutecznie. Wzywany do złożenia zeznań, M... nie stawiał się tłumaczą się innymi obowiązkami. Jednakże niezbędne ustalenia w zakresie, czy spółka wypłacała wynagrodzenia poza oficjalną listą płac, zostały poczynione na podstawie dotychczasowego materiału dowodowego, który należy uznać za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, o czym była mowa wyżej. Przede wszystkim, nie mają znaczenia okoliczności dotyczące podejmowania działań na rzecz innej firmy przez M.R., jak i te związane ze zwolnieniem z pracy P.J. nawet jeśli nastąpiło w atmosferze konfliktu i sporu. Organ ocenił prawidłowo zeznania tych osób, uznając je za spójne w kwestiach zasadniczych z zeznaniami innych świadków. Zatem zbędne jest przesłuchanie strony, by przez pryzmat jej zeznań dokonać ponownej oceny zeznań świadków M.R. i P.J.. Dla sprawy nie mają ponadto znaczenia pozostałe kwestie takie jak zakres obowiązków M.u. i wykonywanej przez niego funkcji przed 2 września 2016 r., a także kto miał decydujący głos w ustalaniu kwot tych wynagrodzeń. Organ jednoznacznie wskazał, że wysokość dodatkowych wynagrodzeń ustalono w oparciu o istniejące w sprawie dowody w postaci zeznań pracowników oraz dokumentów źródłowych. W kontekście wyżej przedstawionej oceny materiału dowodowego, niezasadne są zarzuty skargi, że organ naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów w sposób nieuprawniony odrzucił zeznania 100 świadków, którzy nie potwierdzili lub zaprzeczyli istnieniu spornego procederu. Sąd akceptuje zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę zeznań tych świadków. Argumentacja organu jest trafna, że obawa przed utratą zatrudnienia spowodowana zeznawaniem na niekorzyść pracodawcy, a także lęk przed odpowiedzialnością za uczestniczenie w rozpatrywanym procederze, w przypadku niektórych zeznających mógł przeważyć nad lękiem przed odpowiedzialnością za poświadczanie nieprawdy. Zeznania tych osób pozostają w korespondencji jedynie z oficjalną ewidencją kadrowo-płacową spółki, której w toku postępowaniu nie podważono. Natomiast są w opozycji do ewidencji płacowej nieoficjalnej, niewątpliwie sporządzonej przez spółkę i wdrożonej do realizacji poprzez wypłatę dodatkowego wynagrodzenia w gotówce od którego zaniechano poboru zaliczki. Osoby nie potwierdzające lub zaprzeczające istnieniu procederu, miały zatem jakiś interes w ukryciu prawdy. W niektórych przypadkach organ wskazuje na chęć uniknięcia odpowiedzi przez świadka lub udzielenie odpowiedzi wymijającej np. przez A.O., D. G.. Niektórzy świadkowie, przy szczegółowych pytaniach zasłaniali się niepamięcią lub wycofywali z poprzednich zeznań i w tym zakresie organ wymienia np. R. S., S. K., S. G., Ł. W. i J. W.. Znamienne są zeznania złożone przez D.G., który w pierwszym przesłuchaniu (10 maja 2017 r.) odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące wypłaty gotówkowej powołując się na przepis art. 183 k.p.k., natomiast przesłuchany po raz drugi zeznał, że otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie na rachunek bankowy. Wyprowadzony przez organ wniosek, że późniejsza zmiana zeznań, ich pełna zgodność z tezami forsowanymi przez spółkę wynika z uprzedniej instrukcji pracodawcy nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów. Także odwołanie się do unormowania art. 183 k.p.k. potwierdza ocenę, że obawa przed współodpowiedzialnością za zaniżenie podatku mogła determinować treść zeznań pracowników, którzy zaprzeczali istnieniu w spółce procederu dwutorowego systemu wypłaty. Ponadto, co istotne nie można pominąć faktu, że doszacowane wynagrodzenia dotyczą wyłącznie tych osób, których nazwiska widnieją na paskach płacowych zabezpieczonych w dniu wszczęcia kontroli, lub pracowników, którzy potwierdzili w zeznaniach fakt otrzymywania takich wynagrodzeń. Wielu pracowników otrzymywało wynagrodzenie wyłącznie na konto, która to okoliczność może także wyjaśnić brak potwierdzenia dwutorowego otrzymywania wynagrodzenia. Nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów okoliczność, że większość przesłuchanych w charakterze świadków pracowników nie potwierdziła stosowania dwutorowego systemu wypłaty. Dlatego nie można definitywnie zarzucić organowi, że w ogóle nie uwzględnił zeznań tych osób, a zatem zarzut ten jest niezasadny. Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wykorzystanie w postępowaniu materiałów – zeznań świadków uzyskanych w toku postępowania karno-skarbowego. Należy wyjaśnić, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd.Unimex Wrocław 2006, s. 696, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1520/08). Zauważyć jednak należy, że materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka (art. 181 in fine). Fakt, że skarżąca nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mogła się ona z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła zaś, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Z takiej możliwości jednak nie skorzystała , ograniczając się do złożenia wniosku o przesłuchanie strony. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 773/16). Nie jest kwestionowane, że skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym włączonym do akt sprawy, oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. Organy bowiem informowały stronę o takim uprawnieniu, korzystając z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Reasumując w ocenie Sądu materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że spółka w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. dokonywała cyklicznie, każdego miesiąca w ramach dodatkowego wynagrodzenia nie ujętego w ewidencji księgowej, wypłat gotówki pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę. Pobranych zaliczek na podatek dochodowy należnych od tak wypłacanego wynagrodzenia nie ujawniła w ewidencji księgowej i nie przekazała do urzędu skarbowego. Stwierdzenie, że stan wykazany na listach płac sporządzonych przez spółkę w celu wypłaty wynagrodzenia pracownikom świadczących na podstawie umowy o pracę nie wykazuje faktycznych wysokości wypłaconych wynagrodzeń, (które w rzeczywistości były wyższe), dawało podstawę do uznania ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w zakresie ujętych na koncie 220-02 zobowiązań płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. za nierzetelne. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Skoro postępowanie wykazało, że księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg, co do zasady, uprawniało organ do ustalenia podstawy opodatkowania oraz kwot zaliczek pobranych i nie przekazanych przez płatnika w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy. Sąd podziela, co do zasady, przyjętą przez organ metodę oszacowania opartą na dowodach przedstawionych przez spółkę: listach płac, paskach wynagrodzeń oraz zeznaniach świadków. Organ ustalając wysokość dodatkowego wynagrodzenia był w ocenie Sądu uprawniony do przyjęcia wskazanych w uzasadnieniu decyzji zasad w przypadku pracowników: uwidocznionych na listach płac opatrzonych datą 11 maj 2017 r., których elementem płac była premia roczna/uznaniowa; nie objętych ,,wypłatą gotówkową " w maju ale zeznali, że takie wynagrodzenie otrzymali i określili kwotę; dla którego nie przewidziano wypłaty w maju 2017 r., ale zeznał, że otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie w gotówce, lecz określił kwoty. Zastosowany algorytm pozwalał na przeliczenie kwoty netto na brutto i wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu kwoty stawki zdrowotnej stanowiącej koszt podatnika oraz odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenia zdrowotne. W ocenie Sądu przyjęta metoda daje możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że oszacowaniem nie zostało objęte wynagrodzenie pracowników (przedstawieni w formie tabeli str. 32 -37 decyzji organu I instancji), którzy nie byli pracownikami spółki na dzień 10 maja 2017 r., nie byli uwzględnieni na listach płac – "data wypłaty 11 maja 2017 r.", ani na paskach wypłaty gotówkowej i którzy zeznali, że nie otrzymali gotówki. Należy jednak zauważyć, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie takim koniecznym warunkiem koniecznym dla ustalenia kwot zaliczek pobranych i nie przekazanych przez płatnika było ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników spółki w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. Organ z tego obowiązku się nie wywiązał. Uchybienie w tym zakresie stanowi o naruszeniu przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi uzyskany w ciągu miesiąca przychód ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.) oraz zasiłki pieniężne uzyskane z ubezpieczenia społecznego ze stosunku pracy, po odliczeniu kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Z powyższego wynika, że zaliczki nie mogą być naliczane za okres w którym pracownik w stosunku pracy nie pozostaje, a tym samym nie otrzymuje wynagrodzenia ani zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Jak zasadnie podnosi skarżąca obowiązkiem organu było ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników w stosunku do których dokonano doszacowania wynagrodzenia. Organ przedstawił w formie tabelarycznej okres jaki przyjmuje do wyliczenia zaliczek z tym, że przyjęty okres nie poddaje się weryfikacji. Brak jest ustaleń wskazujących, że w przyjętym okresie wymienione w tabeli osoby były pracownikami spółki i otrzymywały wynagrodzenie. Z analizy przedstawionego w decyzji w formie tabelarycznej wyliczenia zaliczek w zestawieniu z dopuszczonymi w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dowodami w postaci umów o pracę, decyzji w sprawie przyznania świadczenia rehabilitacyjnego wynika, co zasadnie podnosi strona, że zaliczki zostały ustalone od oszacowanego dochodu uzyskanego za pełny miesiąc pracy w sytuacji, gdy nawiązanie stosunku pracy ewentualnie rozwiązanie miało miejsce w trakcie miesiąca (przykładowo S. M. zatrudniony na okres od 11 stycznia 2017 r. do 10 kwietnia 2017 r. – zaliczka za kwiecień w pełnej wysokości). Ponadto, należy wskazać, że z przedłożonych do skargi dokumentów w postaci decyzji o przyznaniu świadczenia rehabilitacyjnego wynika, że J. P. miał przyznane prawo do świadczenia rehabilitacyjnego na okres od 25 maja 2016 r.- 21 listopada 2016 r. oraz od 22 listopada 2016 r. do 19 lutego 2017 r. Wysokość pobranych i nie odprowadzonych zaliczek została ustalona w pełnej wysokości przez organ za wszystkie miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. Nie budzi wątpliwości, że zakład pracy ma obowiązek odprowadzenia zaliczek także od wypłacanych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (art. 31 u.p.d.o.f.), że świadczeniem z ubezpieczenia społecznego jest świadczenie rehabilitacyjne (art. 2 ustawy z dnia 19 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa Dz. U. 2019. 645 tj.). Ustalenie, że nie zostały naliczone i odprowadzone zaliczki od świadczeń wypłacanych J. P. w okresie od stycznia do 2016 r. wymagało wykazania, że mimo pobierania świadczenia rehabilitacyjnego otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie. W uzasadnieniu decyzji brak jest stosownych ustaleń w tym zakresie. Jakkolwiek oszacowanie, co zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu faktycznego, nie tożsamych, jest dopuszczalny margines błędu, to przyjęty sposób wyliczenia nie może naruszać przepisów prawa, które wysokość zaliczek wiąże z zatrudnieniem i otrzymanym wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Fakt, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń w tym zakresie na etapie zgłaszanych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz odwołania nie zwalniał organu od prawidłowego przeprowadzenia postępowania, spełniającego wymogi art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do znaczących dowodów, wyjaśnień i twierdzeń strony. Istotą postępowania było ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty które uznał za udowodnione, dowody na podstawie których dokonał ustaleń w tym zakresie, przedstawił proces rozumowania oraz argumenty przemawiające za przyjętą oceną. Nie jest uzasadniony zarzut pominięcia przez organ protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy z 6 czerwca 2017 r. Należy wskazać, że w aktach sprawy jest informacja Okręgowego Inspektora Pracy z 30 maja 2017 r. (stanowiąca odpowiedź na zapytanie organu), że w okresie od 1 stycznia 2016 r. – 30 kwietnia 2017 r. była przeprowadzona jedna kontrola w zakresie przestrzegania przez pracodawcę przepisów z zakresu ochrony pracy, w szczególności bezpieczeństwa i higieny pracy. Problematyka dodatkowego wynagrodzenia nie była badana. W aktach brak jest protokołu kontroli z 6 czerwca 2017 r. To skarżący, który dysponował wiedzą jak i protokołem kontroli nie powoływał się na ten dokument i nie zgłaszał dowodów w tym zakresie. Na marginesie należy zauważyć, że zakresem kontroli 6 czerwca 2017 r. została objęta realizacja uprzednich decyzji i wystąpień organów PIP oraz czas pracy, przy czym podstawą ustaleń była lista pracy z 11 maja 2017 r. Kwestię związane z wynikiem kontroli podatkowej wspólnika spółki, jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę ,pozostają poza zakresem sprawy. Organ w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia należności z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek nie był zobligowany do badania źródeł pochodzenia środków finansowych wypłacanych pracownikom. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników spółki od stycznia do kwietnia 2017 r. za które winny być odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy okazały się uzasadnione. Błędy decyzyjne organu dotyczą także braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy w kwestii otrzymania przez J. P. dodatkowego wynagrodzenia w okresie korzystania przez niego w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. ze świadczenia rehabilitacyjnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona ustaleń w tym zakresie i określając wysokość zaliczek uwzględni faktyczny okres pobierania wynagrodzenia. W szczególności zgromadzi i rozpatrzy dokumenty pozwalające na precyzyjne ustalenie okresów zatrudnienia pracowników w stosunku do których dokonano doszacowania wynagrodzenia. Wynik ustaleń przedstawi w uzasadnieniu decyzji w sposób pozwalający na ich weryfikacje. Wskazane uchybienia i wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych czynią przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 964 zł, koszty zastępstwa procesowego – 3600 zł stosownie do § 2 pkt 5 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.