I SA/Ke 499/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz H. S. kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]określającej H. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 128 373 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że H. S. prowadził w 2005r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy. Działalność prowadził pod własnym nazwiskiem oraz na imię i nazwisko synowej A.S., córki A. D. i zięcia E. D.. Stan faktyczny ustalono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym wobec H. S. w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o dowody zebrane w trakcie kontroli i postępowań przygotowawczych przeprowadzonych u A.S., A. D., E. D.. A. S. zeznała, że często wyjeżdżała z teściem do N. po samochody, jednak wszystkie czynności związane z zakupem załatwiał teść, ona tylko podpisywała umowy zakupu. Nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zakupem i sprzedażą pojazdów. Przesłuchany na powyższą okoliczność H. S. przyznał, że sprowadzał samochody na nazwisko A. S., chcąc uniknąć sytuacji w której wszystkie sprowadzane przez niego samochody w Starostwie Powiatowym w S. będą figurować na jego nazwisko. Wskazał, na przepływ informacji pomiędzy Starostwem Powiatowym w S. a pracownikami Urzędu Skarbowego w sprawie osób sprowadzających samochody. Sprzedaży dokonywał sam lub jego syn G. S. (mąż A. S.). Podatnik finansował zakup samochodów i on otrzymywał pieniądze z ich sprzedaży, również wtedy, gdy syn przeprowadzał transakcje. A. S. nie otrzymywała żadnych pieniędzy z tytułu sprowadzania na jej nazwisko samochodów. Ustalono, że podatnik posługując się imieniem i nazwiskiem A. S. sprowadził z zagranicy w latach 2004 - 2005 osiem samochodów osobowych, z czego w 2005r. sprzedał pięć. A. D. zeznała, że nie sprowadzała i nie sprzedawała samochodów, udzieliła jedynie ojcu H. S. pełnomocnictwa do zakupu samochodów. Jej uczestnictwo w sprzedaży samochodów ograniczało się do podpisywania umów sprzedaży. Nie rejestrowała samochodów i nie pobierała pieniędzy za sprzedane samochody. Nie posiadała pieniędzy na zakup samochodów i nigdy nie była z ojcem za granicą w celu zakupu samochodów. W trakcie przesłuchania A. D. przedłożyła oświadczenie H. S. z dnia 9 maja 2008r., z którego wynika, że samochody sprowadzone z zagranicy i zarejestrowane na córkę stanowiły jego własność, bowiem córka studiowała i nie posiadała środków finansowych na zakup samochodów. Podatnik potwierdził zeznania córki. Ponadto wyjaśnił, że umowy zakupu córka podpisywała w domu, bowiem od sprzedających otrzymywał podpisane umowy oraz dokumenty samochodu, a pozostałe pozycje wypełniał sam. Ustalono, że podatnik posługując się imieniem i nazwiskiem A. D. sprowadził z zagranicy w latach 2005-2006 dziesięć samochodów osobowych z czego w 2005r. sprzedał cztery. E. D. przesłuchany na okoliczność nie ujawnienia dochodu z handlu samochodami przyznał się do stawianego zarzutu. Jednak przesłuchiwany ponownie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zmienił zeznania i oświadczył, że nie ma nic wspólnego z handlem samochodami, bowiem wszystkim zajmował się jego teść - H. S.. Ponadto zeznał, że kupował i sprzedawał samochody nie na swoje nazwisko, ale na rzecz H. S.. Koszty zakupu oraz wszelkie inne koszty związane m.in. ze sprowadzaniem, naprawą, rejestracją pojazdów finansowane były z pieniędzy H. S.. Nie otrzymywał pieniędzy za użyczenie swojego nazwiska. H. S. potwierdził powyższe zeznania, wyjaśnił, że nie chciał z uwagi na urząd skarbowy, by zbyt wiele pojazdów było zarejestrowanych na niego. Ustalono, że podatnik posługując się imieniem i nazwiskiem E. D. sprowadził z zagranicy w latach 2005-2006 dziewięć samochodów osobowych, z czego w 2005r. sprzedał pięć. Na własne imię i nazwisko podatnik sprzedał w 2005r. osiem samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2005r. sprzedał 22 samochody osobowe, które sprowadził z zagranicy w 2004 i 2005r. Z tych 22 samochodów podatnik sprzedał 8 na własne imię i nazwisko, a pozostałe 14 posługując się imionami i nazwiskami trzech członków rodziny. Organ wymienił ww. samochody wskazując m.in. ich markę, rok produkcji, cenę nabycia, cenę sprzedaży określoną w umowie oraz w niektórych sytuacjach cenę faktycznie uiszczoną za dany samochód, okoliczności czy samochód był uszkodzony, rodzaj uszkodzeń, przebieg pojazdu. Organ zaznaczył również, który z pojazdów został sprzedany przed a który po rejestracji. Łącznie ze sprzedaży samochodów podatnik uzyskał w 2005r kwotę 463 700 zł. Pojazdy sprzedane w 2005r. kupowane były w okresie od października 2004r. do listopada 2005r. Faktycznym właścicielem tych samochodów był podatnik, ponieważ to on finansował ich zakup, ponosił wszelkie opłaty związane z ich sprowadzaniem, dostarczał samochody nabywcom oraz czerpał zyski ze sprzedaży poszczególnych samochodów. Rola A. S. i E. D. uczestniczących w transakcji kupna i sprzedaży samochodów ograniczała się tylko do podpisywania dokumentów zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów. Także rola córki - A. D., pomimo udzielenia ojcu pełnomocnictwa do sprowadzania i sprzedaży samochodów w jej imieniu i na jej rzecz, ograniczała się do podpisywania dokumentów. Z oświadczenia H. S. z dnia 9 maja 2008r. wynika, że samochody sprowadzane z zagranicy i zarejestrowane na córkę stanowiły jego własność, bowiem córka studiowała i nie posiadała środków finansowych na zakup samochodów. Ustalono, że A. S., A. D. oraz E. D. nie zgłosili faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik wykorzystał ich dane osobowe w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej co stanowi firmanctwo w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że sprzedaż 22 samochodów oraz krótkie okresy pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych pojazdów (od 5 do 104 dni) wskazują, że samochody te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych, lecz w celu dalszej odsprzedaży. O handlowym przeznaczeniu zakupionych pojazdów świadczy także fakt zakupu samochodów uszkodzonych, po niewielkiej cenie (od 30 do 550 EURO), a następnie ich dalszej odsprzedaży z dużym zyskiem. Sprzedaż prowadzona była w sposób zorganizowany, o czym świadczy zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży pojazdów w prasie i Internecie ( np. pojazd Audi A6, Audi A4, Audi B5) lub poprzez oddanie samochodu w celu dalszej odsprzedaży do komisu. Stwierdzono zatem, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi natomiast źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Organ przytoczył treść art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że zarówno podatnik, jak i firmujący nie prowadzili jakiejkolwiek ewidencji dotyczącej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. W ocenie organu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, pozwalał na określenie podstawy opodatkowania i kierując się unormowaniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania przez oszacowania. Ze sprzedaży samochodów podatnik uzyskał w 2005r. kwotę 463 700 zł. Kwota ta ulega pomniejszeniu o VAT określony decyzjami organu pierwszej instancji z dnia 24 czerwca 2009r. za miesiące od stycznia do lipca i za październik i grudzień 2005r. oraz decyzją z dnia 6 maja 2010r. za listopad 2005r., w łącznej wysokości 81 289,15 zł i łącznie w 2005r. podatnik uzyskał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 382 410,85 zł. Wysokości ustalonego przychodu podatnik nie kwestionuje. W celu ustalenia jakie koszty poniesiono przy zakupie i sprzedaży samochodów podatnik oraz osoby firmujące jego działalność byli wielokrotnie wzywani do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Z uwagi na to, że nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących sprowadzenia samochodów, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki, które organ ustalił sam na podstawie zgromadzonych w toku postępowania materiałów dowodowych. Wynika z nich, że podatnik poniósł w 2005r., stanowiące koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup samochodów, wyrejestrowanie samochodów za granicą, podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, opłatę skarbową od wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu z innego państwa środka transportu VAT-24 oraz za wydanie zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu nabycia środka transportu, opłatę skarbową od wniosku o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy oraz opłatę skarbową od wniosku o zarejestrowanie pojazdów, opłaty notarialne, koszty tłumaczenia umów zakupu pojazdów i dokumentów rejestracyjnych w wysokości wynikającej z dokumentów, opłatę za zarejestrowanie pojazdów, ubezpieczenie pojazdów od odpowiedzialności cywilnej w wysokości wynikającej z dowodów zapłaty. Łącznie wydatki stanowiły kwotę 31 459,21 zł przy czym organ w uzasadnieniu decyzji przyporządkował kwoty stanowiące wydatki do poszczególnych samochodów. Odnosząc się do zarzutu odwołania, nieprawidłowego określenia podatku przez przyjęcie, że podatnik nabywał samochody za symboliczne kwoty, czego przykładem jest samochód Audi A6 o numerze rejestracyjnym TST 63 FM, który miał być zakupiony od firmy "Autowelt Speyer" za kwotę 99 Euro, organ wyjaśnił, że zarówno cena zakupu jak i sprzedaży wynikają z dokumentów przedłożonych przez podatnika W umowie określono, że "pojazd ma uszkodzony silnik i napęd, szkody całkowite". Pojazd ten został sprzedany na podstawie umowy kupna -sprzedaży D.S., z której wynika, że pojazd w stanie nieuszkodzonym został sprzedany za 50 000 zł, co potwierdził kupujący. Organ podkreślił, że to podatnik przedłożył przedmiotowe umowy zakupu samochodów jako dowód i od kwot wykazanych na tych umowach zapłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Wartości wynikające z tych umów stanowiły także podstawę do wyliczenia kwoty nabycia towaru w VAT. Uwzględniając fakt, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że za zakupione pojazdy zapłacono więcej niż to wynika z umów, organ podatkowy nie ma podstaw kwestionować rzetelności dowodów zakupu będących w jego posiadaniu. Organ zacytował fragment wyroku z dnia 13 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 237/09 WSA oraz z dnia 8 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Op 8/09 i podkreślił, że w toku całego postępowania podatnik nie określił ile faktycznie zapłacił za poszczególne samochody i nie wskazał żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów, które nie zostały ustalone przez organ. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., H. S. wniósł o jej uchylenie. W ocenie skarżącego podatek dochodowy został źle obliczony. Wskazał, że powiadomił Urząd Kontroli Skarbowej, o tym że cena zakupu samochodów podana na umowie nie jest ceną faktyczną lecz fikcyjną. Nie można kupić samochodu za 100 euro, a po 2 tygodniach sprzedać go za 50.000 zł. Jako przykład skarżący podał samochód AUDI A6 nr rej TST 63FM. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że skarżący w toku całego postępowania nie określił ile faktycznie zapłacił za poszczególne samochody. Podając jako przykład w odwołaniu i skardze samochód Audi A6 nr rej. TST 63 FM również nie określił ile za niego zapłacił i nie poparł swych twierdzeń żadnymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo . Ustalenia organów, że H. S. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, przy czym, dokonując tak nabycia jak i sprzedaży, posługiwał się danymi osobowymi córki, zięcia i synowej nie są przez skarżącego kwestionowane. H. S. jak i osoby firmujące jego działalność nie prowadzili jakiejkolwiek ewidencji dotyczącej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie nie jest tożsama z faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Dlatego też ustawodawca przewidział w przypadku określonym w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość odstąpienia od stosowania tej metody. Trzeba jednocześnie zwrócić uwagę na to, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 a contrario (tak NSA wyrok z dnia 7 czerwca 2005r. sygn. akt II FSK 12/05, podobnie wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. II FSK 974/06, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalając wysokość przychodu organy przyjęły kwoty należne ze sprzedaży, które ustaliły na podstawie umów kupna sprzedaży, zweryfikowanych zeznaniami nabywców pojazdów, wartość gotówki otrzymanej przez komitenta w przypadku sprzedaży za pośrednictwem komisu. Kwoty należne zostały pomniejszone o podatek VAT określony decyzjami z dnia 24 czerwca 2009r. za miesiące od stycznia do lipca i za październik i grudzień 2005r. oraz za listopad 2005r. decyzją z dnia 6 maja 2010r. Ustaleń co do przychodu podatnik nie kwestionuje. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Podnieść należy, że generalną zasadą jest należyte dokumentowanie przez podatnika ponoszonych wydatków. Bezsporne w sprawie jest, że ewidencja nie była przez podatnika prowadzona, zaś podatnik jak i firmujący jego działalność nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży samochodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wydatki zostały ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji i jako koszty przyjęto wydatki poniesione na zakup samochodów za granicą, wyrejestrowanie samochodów za granicą, podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, opłatę skarbową od wniosku o wydanie potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu nabycia środka transportu, opłatę skarbową od wniosku o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy oraz opłatę skarbową od wniosku o zarejestrowanie pojazdów, opłaty notarialne, koszty tłumaczenia umów zakupu pojazdów i dokumentów rejestracyjnych w wysokości wynikającej z dokumentów, opłatę za zarejestrowanie pojazdów, ubezpieczenie pojazdów od odpowiedzialności cywilnej w wysokości wynikającej z dowodów zapłaty, które to koszty zostały przyporządkowane do transakcji dotyczących konkretnych samochodów. Podnieść należy, iż skoro podatnik nie prowadził żadnej ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, ustalenia co do poniesienia przez niego kosztów związanych ze sprowadzeniem samochodów, innych, niż wynikające z dokumentów przyjętych przez organy podatkowe, mogły być dokonane wyłącznie przy jego udziale. W zakresie, w jakim tylko podatnik posiada wiedzę w przedmiocie wydatków poniesionych w związku z transakcjami zakupu samochodów od zagranicznego kontrahenta, na nim ciążył obowiązek przedstawienia źródeł dowodów lub wskazania środków dowodowych wskazujących na poniesienie wydatku i jego związku z przychodem. Taki rozkład ciężaru dowodu służy realizacji zasady prawdy obiektywnej i nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić przy tym należy, że obowiązek dowiedzenia poniesienia kosztu podatkowego nie jest tym samym co konieczność właściwego jego udokumentowania (z wyłączeniem sytuacji, gdy unormowania szczególne zastrzegają możliwość dokumentowania danego kosztu za pośrednictwem określonego środka dowodowego). Co do zasady możliwe jest dowodzenie poniesienia kosztów przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły ustalić i zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 p.d.o.f. W ocenianej sprawie podatnik, o czym świadczy analiza materiału dowodowego, nie zaoferował żadnych wiarygodnych środków dowodowych pozwalających na ustalenie kosztów innych, niż przyjęte przez organy. Wskazane przez niego wydatki (przesłuchanie z dnia 9 czerwca 2008r. w postępowaniu prowadzonym wobec A. D.) są ogólnikowe i mimo wezwań nie zostały uszczegółowione. Przesłuchany w dniu 10 czerwca 2009r. w postępowaniu prowadzonym wobec A. S. nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się niepamięcią. Mimo wezwań o udzielenie wyjaśnień w sprawie poniesionych kosztów, kierowanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika, nie udzielił wyjaśnień w tym przedmiocie. Z powyższych względów organy ustalając podstawę opodatkowania w sposób uprawniony, jako koszty uzyskania przychodu przyjęły potwierdzone dokumentami wydatki, co do poniesienia których organ miał możliwość dokonania ustaleń bez udziału podatnika. Skarżący ustaleń co zakresu wydatków przyjętych przez organ jako koszt uzyskania przychodu nie kwestionuje. Podnosząc natomiast zarzut nieprawidłowego określenia podatku dochodowego skarżący kwestionuje wysokość przyjętych przez organy wydatków poniesionych na zakup samochodów. Zarzut nie zasługuje na uwzględnienie Ustaleń, co do wydatków na zakup samochodów, organy dokonały na podstawie przedłożonych przez H. S. dowodów nabycia wewnątrzwspólnotowego - umów kupna sprzedaży. Fakt zaniżenia kwot wynikających z umów przedłożonych przez podatnika nie został wykazany, podatnik nie przedstawił żadnych środków dowodowych dla ich podważenia. Prowadząc postępowanie organy wielokrotnie zwracały się do podatnika o przedstawienie dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Skarżący w toku postępowania był bierny, składając zeznania nie udzielał informacji, nie wskazał środka dowodowego dla wykazania, że ceny podane w przedłożonych przez niego umowach były zaniżone. Kwestionując tak w odwołaniu jak i skardze przyjęty przez organy koszt nabycia przykładowo podanego samochodu AUDI A6 nr rej TST 63FM nie podał zapłaconej faktycznie ceny. Zauważyć należy, że w umowie dotyczącej zakupu podanego przykładowo samochodu AUDI A6 jest adnotacja wskazująca na uszkodzenia silnika, napędu, które to uszkodzenia zostały ocenione jako szkoda całkowita. Twierdzenia podatnika zawarte w odwołaniu i powtórzone w skardze ograniczają się tylko do polemiki z dokonanymi, na podstawie umów kupna sprzedaży, ustaleniami organu odnośnie wydatków poniesionych na zakup. Zgodnie z przepisem art. 122 uzupełnionym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że ciężar gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń w zakresie okoliczności mających wpływ na przyjęty w decyzji stan faktyczny, nie zawsze spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Udział i inicjatywa strony postępowania są istotne w szczególności wówczas, gdy to w interesie strony leży potwierdzenie okoliczności, na które się ona powołuje. Pogląd, iż nie można przypisywać organom podatkowym nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, zwłaszcza, gdy z faktów mają być wywodzone dla niego korzystne skutki prawne, jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie i doktrynie. (por wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 3155/97 publ. Lex 36909, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 417/05 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niej. Skoro skarżący nie podważył wiarygodności przedłożonych przez siebie dokumentów nabycia samochodów, nie zaoferował żadnych wiarygodnych środków dowodowych w celu wykazania, że poniesiony koszt był inny, niż wynikający z tych dokumentów organ nie był uprawniony do zakwestionowania rzetelności dowodów zakupu i mógł przyjąć wskazaną w nich cenę, jako poniesiony wydatek na zakup samochodów. Podnieść należy, że kwoty wynikające z umów kupna sprzedaży były zadeklarowane przez podatnika lub osoby którymi się posługiwał, jako wartość samochodów i stanowiły podstawę naliczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Z powyższych względów zarzut podatnika odnośnie nieprawidłowego ustalenia kosztów zakupu samochodów nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 134 p.p.s.a Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną co umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli legalności decyzji w granicach zakreślonych w tym przepisie Sąd stwierdza, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik. Obowiązkiem organu, który kreuje zobowiązanie podatkowe w sposób władczy, jest uwzględnienie wszystkich elementów stosunku podatkowego, tak zwiększających jak i pomniejszających podstawę opodatkowania. Regulacja art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 122 ordynacji podatkowej i 187 § 1 tej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, zgodny ze stanem rzeczywistym. Organy nie mogą wybiórczo dobierać elementów, które uwzględniają w rozstrzygnięciu, gdyż naruszałoby to wskazane przepisy nakazujące określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w którym wszystkie elementy rachunku podatkowego powinny być uwzględnione. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy określając podstawę opodatkowania po stronie kosztów nie uwzględniły wszystkich udokumentowanych wydatków związanych z zakupem samochodów, a mianowicie kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów niezarejestrowanych. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że wydatek na zapłatę podatku akcyzowego został uwzględniony jako koszt podatkowy, ale analiza protokołu kontroli oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że podatek ten został uwzględniony wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był samochód zarejestrowany. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży był samochód niezarejestrowany, wydatek poniesiony na zapłatę podatku akcyzowego nie został uwzględniony. Jak wyjaśnił organ I instancji, co utrzymując decyzję w mocy zaakceptował organ odwoławczy, przyczyną nieuznania poniesionych wydatków za koszt podatkowy było pomniejszenie, podatku akcyzowego od sprzedaży określonego decyzjami z dnia 24 czerwca 2009r. o uiszczony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego. Stanowiska tego nie można podzielić. Stosownie do art. 80 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży niezarejestrowanego samochodu obciąża każdego sprzedającego, niezależnie od wcześniejszych faz obrotu (wewnątrzwspólnotowe nabycie, wcześniejsza sprzedaż samochodu niezarejestrowanego) i wcześniejszej zapłaty podatku. Przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym pozwala na obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wewnatrzwspólnotowym, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Możliwość odliczenia przez sprzedającego samochód osobowy przed pierwszą rejestracją podatku zapłaconego przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego, (bez względu, czy zachodzi tożsamość tych podmiotów), nie pozbawia poniesionego wydatku charakteru kosztu podatkowego. Organy nie kwestionują związku wydatku poniesionego na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia z przychodem, a skoro dysponowały, co potwierdzają ustalenia zawarte w protokole kontroli, dowodami zapłaty podatku akcyzowego od samochodów zbywanych jako niezarejestrowane, były zobowiązane, określając podstawę opodatkowania a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe do uwzględnienia wszystkich wydatków, o których mowa w art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pominięcie przez organy przy ustalaniu wielkości poniesionych kosztów, wydatków udokumentowanych dowodami zapłaty podatku akcyzowego stanowi dowolny i wybiórczy sposób kreowania wysokości zobowiązania podatkowego i nie może być utożsamiany z określeniem podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą określoną w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu prawa procesowego art. 23 § 2 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu ustalając prawidłowo podstawę opodatkowania w faktycznej wysokości Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152. O kosztach postępowania sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika 3600,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.