I SA/Ke 499/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. A.-S. Z. G. & B. G. Sp.j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku P.P.H.U. A.-S. Z.G. & B.G. Sp.j. w S. przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT oraz należnych odsetek. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w sprawie: określenia i zabezpieczenia na majątku P.P.H.U. "A.-S." Z.g. & B.g. Sp. J. w S., przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za miesiące od marca do października 2013 r. oraz należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań wyliczonych na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2). W kontekście powołanych przepisów, wskazał, że analiza akt sprawy potwierdziła zasadność zastosowania wobec P.P.H.U. "A.-S." Z.g. & B.g. Sp. J. w S. (spółka), procedury zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. W trakcie przeprowadzania kontroli działalności gospodarczej w spółce, w zakresie prawidłowości wykazywanych podstaw do opodatkowania w podatku VAT za 2013 r. stwierdzono szereg nierzetelności w ewidencjonowaniu nabyć usług, a także nierzetelność po stronie dostaw towarów usług. Ustalenia postępowania kontrolnego wykazały bowiem, że spółka w sposób zamierzony i celowy prowadziła ewidencję i księgi w sposób niezgodny z zasadami rachunkowości, księgując faktury nabycia towarów i usług, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, prowadząc raporty kasowe oraz dokonując księgowań niezgodnie ze stanem faktycznym, co skutkowało zawłaszczaniem podatku VAT, poprzez zaniżanie zobowiązania podatku VAT do zapłaty. W okresie od marca do października 2013 r. spółka zaksięgowała 30 fikcyjnych faktur nabycia towarów, tj. nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę 609.526,50zł brutto, w tym 113.976,50 zł podatku VAT naliczonego. Podatek naliczony VAT wynikający z fikcyjnych faktur zakupu towarów i usług, został przez spółkę odliczony od podatku należnego VAT wynikającego z dokonanych dostaw towarów i usług, co skutkowało łącznie zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT do zapłaty na kwotę 116.647,00 zł. Organ wskazał, że T. I., wystawiający faktury pod nazwą nieistniejącej od 2007 r. firmy R. Usługi Remontowo Budowlane, Usługi Elektroinstalacyjne, potwierdził, że faktury te wystawiał na prośbę Z.g. współwłaściciela spółki oraz, że nie wykonywał na jej rzecz żadnych prac. Łącznie wystawił 24 faktury na kwotę 339.295,50 zł brutto, w tym 63.445,50 zł podatku VAT. Kolejnymi wystawcami tzw. pustych faktur była L.P. Sp. z o.o. z W.oraz A. C. W. R.. Oba te podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT, odnotowani byli w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako podatnicy nieistniejący, nierzetelni. Wystawili oni 6 szt. tzw. "pustych" faktur na kwotę łączną 270.231,00 zł, w tym 50.531,00 zł podatku VAT naliczonego. Organ przestawił tabelarycznie rozliczenie podatku za poszczególne miesiące, po skorygowaniu nabyć towaru o zakwestionowane faktury. Organ wskazał, że czynnikiem uzasadniającym istnienie obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, a więc, że występuje czynnik obawy niezapłacenia podatku wiąże się m.in. z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji, ksiąg podatkowych w sposób skutkujący zaniżeniem podstaw do opodatkowania, działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego, w celu unikania płacenia podatków. W sprawie bezopornie wykazano, że spółka zawłaszczała w sposób celowy i świadomy podatek VAT należny Skarbowi Państwa poprzez księgowanie faktur nabycia, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych obniżając tym samym podatek należny VAT, a w konsekwencji podatek VAT do zapłaty. Dowodzi to o trwałym uchylaniu się od obowiązku rzetelnego wykazywania podstaw do opodatkowania i rzetelnego płacenia podatków, wobec czego podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji działania były prawnie uzasadnione. Działania spółki nakierowane na unikanie opodatkowania uzasadniają istnienie obawy, że spółka nie ureguluje zobowiązań. Okoliczności te spełniają wymogi określone w art. 33 Ordynacji podatkowej, uprawniające do wdrożenia procedury zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku spółki i wydania w tym trybie decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca wprowadzając instytucję zabezpieczenia, dał organom podatkowym możliwość ochrony interesów wierzyciela publicznego, nie stawiając jednocześnie zbyt wysokich wymagań tego typu postępowaniom. Dominującym jest w takim postępowaniu interes wierzyciela, tj. interes Skarbu Państwa. Dlatego też, użyte we wskazanym przepisie art. 33 § 1 i dalszych Ordynacji podatkowej sformułowania i określenia, jak: "uzasadniona obawa", "trwałe nieregulowanie zobowiązań", "zabezpieczenia można dokonać", umożliwiają organom podatkowym na stosowanie instytucji zabezpieczenia, gdy powezmą uzasadnione przekonanie, że może dojść do niewykonania przyszłych zobowiązań podatnika. Organ ustalił, że zaległości publicznoprawne spółki wobec ZUS, tj.: składki na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenia zdrowotne, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odsetki od tych zaległości, koszty upomnień oraz koszty egzekucji, łącznie wynoszą kwotę 673.660,10 zł. Wobec powyższego, w ocenie organu, opisana skala i sposób zawłaszczania podatku VAT, niewywiązywanie się z terminowego obowiązku płacenia podatków w latach od 2009 r. do 2015 r., łącznie na kwotę 680.367,00 zł i ich egzekwowanie w drodze egzekucji administracyjnej, oraz skala zaległości wobec ZUS w kwocie 673.660,00 zł, uchylanie się od wyjawienia majątku, uzasadnia obawę organu podatkowego, że zobowiązania w podatku VAT nie zostaną wykonane. Jako niezasadny tym samym ocenił organ zarzut podatnika, że nie została wykazana przesłanka obawy niezapłacenia przez spółkę określonych decyzją zabezpieczającą zobowiązań w podatku VAT za wskazane miesiące 2013 r. Odnosząc się do wskazywanego przez stronę aspektu społecznego związanego z zablokowaniem kont bankowych organ wskazał, że wdrożenie instytucji przed egzekucyjnych wobec nierzetelnego podatnika było konieczne. Słuszność zastosowania przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej potwierdza obecny stan wywiązywania się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa. Spółka bowiem posiada zaległość w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj 2016 r. w łącznej kwocie 19.904 zł. Na powyższą decyzję, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i cofnięcie zabezpieczenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1; § 2; § 3 i § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ odwoławczy skupił się na próbie udowodnienia naruszenia przez podatnika prawa i wyłudzania podatku VAT, gdy tymczasem uzasadnienie winno dotyczyć decyzji zabezpieczającej, a nie stwierdzającej naruszenie prawa. Przytaczając treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organy obu instancji winny się skupić na rozpoznaniu jedynie przesłanek wynikających z tego przepisu. W ocenie spółki żadna z przewidzianych ustawą przesłanek, nie została spełniona. Podatnik nie posiada zaległości podatkowych, zobowiązania podatkowe w latach poprzednich były płacone, nie ukrywa majątku ani go nie zbywa, nie utrudnia egzekucji oraz stale prowadzi działalność gospodarczą. Spółka podniosła również, że zaległości wobec ZUS nie mają charakteru trwałego i będą sukcesywnie regulowane. Nadto skarżąca zwróciła uwagę, że przybliżona kwota podatku VAT ustalona przez organy, jest kwestią dyskusyjną i kwestionowana przez spółkę w postępowaniu wymiarowym, które nie zostało zakończone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku P.P.H.U. ‘A. S.’ Z.g. i B.g. Sp. j w S. przybliżonych kwot zobowiązań podatku VAT za miesiące od marca do października 2013 r. oraz należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań wyliczonych na dzień wydania decyzji. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, przy czym zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Podkreślenia wymaga, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r. sygn.. akt I FSK 251/15 dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12 dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl.). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. W ocenie Sądu wskazane przez organ okoliczności uzasadniają stanowisko organu, że istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że rozliczając podatek skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzenie ewidencji i ksiąg niezgodnie z zasadami rachunkowości świadczy, że podatnik nie uiszcza trwale zobowiązań podatkowym i uzasadnia obawę organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z protokołu kontroli wynika, że faktury nabycia towarów i usług od firmy R. Usługi Remontowo Budowlane, Usługi Elektroinstalacyjne (24 faktury) oraz L.P. Sp. z o.o. A. C. W., O. A. sp. z o.o. (6 faktur) nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane, co w konsekwencji skutkuje zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT do zapłaty za wskazane miesiące w kwocie przybliżonej 116.647 zł oraz odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości 28.044 zł. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym daje podstawy do przyjęcia, że wystąpiły zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa, których podatnik nie wykazał, a których terminy płatności upłynęły. Wyjaśnić należy że na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadcząc o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie. Istnienie obawy, że należności z tytułu VAT nie zostaną wykonane potwierdza brak terminowego wywiązywania się przez skarżącą z płatności zobowiązań za lata 2009 – 2015. Z analizy terminowości płatności dotychczasowych zobowiązań wynika, że zobowiązania podatkowe za te lata nie były regulowane dobrowolnie przez spółkę, lecz egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Istotne znaczenie dla oceny ma wykazana wielkość zaległości publicznoprawnych w stosunku do ZUS na kwotę 673.660 zł. Także wskazany w decyzji organu odwoławczego stan zaległości na dzień 1 lipca 2016 r. potwierdza stanowisko organu, że spółka nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Nie można tym samym podzielić zarzutów skargi, że organ nie wykazał, że zachodzą przesłanki określone w art. 33 Ordynacji podatkowej. Organ nie kwestionuje, że należności za lata poprzednie 2009 – 2015 zostały uregulowane z odsetkami, ale zasadnie podnosi, że nie były regulowane terminowo, dochodzone były w trybie egzekucji. Z kolei, skoro zaległości w stosunku do ZUS obejmują okres poczynając od pierwszego kwartału 2011 r. do drugiego kwartału 2016 r. (pismo ZUS z 15 kwietnia 2016 r.), to organ był uprawniony przyjąć, że mają charakter trwały. Stanowiska tego nie może zmienić zawarta w skardze deklaracja, że będą one sukcesywnie spłacane. Organ nie powoływał się na okoliczność wyzbywania się majątku, ale jak wskazano wyżej katalog okoliczności, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że należności nie zostaną zapłacone nie jest zamknięty. Istotne jest też, że skarżąca wezwana w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej do złożenia stosownego oświadczenia nie odpowiedziała na wezwanie. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) organy przyjęły na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego, rozliczając VAT po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Należy wskazać, organ ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiada. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest bowiem efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Z powyższych względów fakt kwestionowania przez skarżącą wysokości kwoty podatku VAT w postępowaniu wymiarowym nie może odnieść skutku. Reasumując, w ocenie Sądu uwzględniając wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji jak również wskazały zasady ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a należało skargę oddalić