I SA/Ke 502/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Ke 502/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...]w sprawie określenia H. R. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2006r. w kwocie 3.140 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 sierpnia 2006 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr 11265/2006 małżonkowie H. i J. R. dokonali sprzedaży nabytego w dniu 26 maja 2004 r. lokalu mieszkalnego nr 113 o powierzchni użytkowej 33,84 m2, położonego w W. przy ul. M. 140, wraz z przynależnymi prawami za kwotę 245.000 zł. Z treści § 1 pkt 2 w/w aktu notarialnego wynika, że przedmiotowy lokal podatnicy nabyli na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. A Nr 3025/2004 w dniu 26 maja 2004 r. Oznacza to, że zbycie lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W związku z tym organ przywołał treść art. 28 ust.2 i ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Z przepisów tych wynika, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jest wydatkowanie przychodu m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny czy wydatkowanie przez małżonków H. i J. R. przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 113, położonego w W. przy ulicy M. 140, na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w ostatnim dniu dwuletniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. w dniu w dniu 7 sierpnia 2008 r., małżonkowie H. i J. R. dokonali zakupu materiałów budowlanych w A. Sp. z o.o., w H. 105, gmina C.. Okoliczność tą dokumentują przedłożone w toku postępowania dowody sprzedaży, tj. faktura VAT zaliczkowa nr 23/PRZ/2008 z dnia 7 sierpnia 2008r. na kwotę brutto 43.179,28 zł oraz korekta tej faktury VAT nr 7/PRZ/2008 z dnia 7 sierpnia 2008 r. na kwotę brutto 63.323,08 zł. W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, strona pismem z dnia 15 września 2009 r. poinformowała, że przedmiotowe materiały budowlane zostaną wykorzystane do budowy budynku mieszkalnego. Wyjaśniła, że budowa ta nie została rozpoczęta, w związku z czym materiały budowlane składowane są u sprzedającego. Fakt przechowywania materiałów budowlanych w A. w H. potwierdzają ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy w K. w trakcie przeprowadzonych na zlecenie Urzędu Skarbowego w O. czynności sprawdzających u wystawcy faktur. Do sporządzonego na tę okoliczność protokołu z dnia 23 listopada 2009 r. pełnomocnik A. oświadczyła, że ww. materiały budowlane składowane są u sprzedającego nieodpłatnie, a termin ich odbioru nie został określony. Dodatkowo wyjaśniła, że na zakup przedmiotowych materiałów nie została wystawiona faktura końcowa. W piśmie z dnia 11 stycznia 2010 r. strona wyjaśniła, że nie dokonała zakupu działki pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż poszukuje odpowiedniej lokalizacji. W kolejnym piśmie podatniczka poinformowała, że wraz z małżonkiem J. R są właścicielami działki o numerze 159/4 położonej w miejscowości Z., gm. O., na której zamierzają wybudować budynek mieszkalny. Do pisma dołączyła wydany przez Burmistrza O. wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi Z. z dnia 9 marca 2010 r. Z wypisu wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi Z. gm. O., zatwierdzonym Uchwałą Nr XXIX/200/2008 Rady Miejskiej w O. z dnia 17 grudnia 2008 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego Nr 150, poz. 1370 z dnia 21 maja 2009 r., działka o nr ewidencyjnym 159/4 znajduje się w części na terenie oznaczonym symbolem "MN4" - zespoły istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej i zagrodowej z możliwością realizacji usług, w części na terenie oznaczonym symbolem "RP" - tereny upraw rolnych, polowych, sadowniczych i użytki zielone. Podatniczka przedłożyła także zawiadomienie Sądu Rejonowego w Sandomierzu o dokonaniu wpisu w księdze wieczystej numer 74816 z dnia 14 grudnia 2006 r., według którego podstawą nabycia przez H. R. udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości oznaczonej jako działka numer 159/4 jest umowa darowizny zawarta aktem notarialnym Repertorium A nr 11722/2006 z dnia 11 grudnia 2006r. Pismem z dnia 11 maja 2010r. organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dowodów pozwalających na ustalenie pozostałych współwłaścicieli ww. działki oraz dowodów potwierdzających podjęcie działań w celu uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka przedłożyła kserokopię aktu notarialnego Repertorium A Nr 11722/2006 z dnia 11 grudnia 2006 r. i wyjaśniła, że współwłaścicielami działki są H. R. i jej wnuczka N. R.. Natomiast w kwestii podjętych przez stronę działań w celu uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego nie udzielono wyjaśnień. Niezależnie od powyższego pismem z dnia 31 maja 2010 r. Starostwo Powiatowe w O. poinformowało, że małżonkowie H. i J. R. nie ubiegali się dotychczas o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 159/4, położonej w miejscowości Z., gm. O.. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że podatniczka spełniła wymogi zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., skutkujące zwolnieniem z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zwolnienie z opodatkowania przewidziane w powołanym przepisie znajduje zastosowanie w przypadku wydatkowania przychodu na zakup materiałów budowlanych, które zostaną wykorzystane w rzeczywiście rozpoczętym procesie inwestycyjnym budowy budynku mieszkalnego stanowiącego własność podatnika. Podatniczka nie wykazała zaś, aby zakupione materiały budowlane służyły budowie budynku mieszkalnego. Przed organem pierwszej instancji wyjaśniała, że budowa budynku mieszkalnego nie została rozpoczęta z uwagi na zamiar zakupu działki o odpowiedniej lokalizacji. Natomiast w toku postępowania odwoławczego wskazała na zamiar wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych do budowy budynku mieszkalnego na działce nr 159/4, położonej w miejscowości Z., gm. O.. Nie wykazała przy tym podjęcia żadnych starań zmierzających do rozpoczęcia przedmiotowej budowy pomimo, że w posiadanie udziału w przedmiotowej działce weszła na mocy umowy darowizny zawartej w dniu 11 grudnia 2006 r., a zgodnie z oświadczeniem z dnia 21 sierpnia 2006 r. zobowiązała się do wydatkowania przychodu ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego do dnia 21 sierpnia 2008 r. Ponadto, pomimo znacznego upływu czasu nie odebrała od sprzedawcy materiałów budowlanych, jak również nie domagała się wystawienia faktury końcowej na ich zakup. Dlatego też wydatkowanie przez podatników przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na zakup materiałów budowlanych w A. Sp. z o.o. w H. nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. H. R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. W uzasadnieniu decyzji skarżąca wyjaśniła, że wraz z małżonkiem dokonała w dniu 7 sierpnia 2006 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 245.000 zł przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Kwota przychodu przypadająca na każdego z małżonków wynosiła 122.500 zł. Zgodnie z art. 28 ust.2a u.p.d.o.f. złożono oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży. Kwota uzyskana ze sprzedaży została wydatkowana przez małżonków na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości 182.000 zł oraz na zakup materiałów budowlanych w wysokości 63.323,08 zł. Organ podatkowy uznał, iż ze zwolnienia mogą skorzystać podatnicy wyłącznie w odniesieniu do kwoty 182.000 zł, zakwestionowano natomiast zasadność zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do przychodu wydatkowanego na zakup materiałów budowlanych. Podstawą odmowy organów podatkowych był fakt, iż podatnicy nie wykazali rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego. Istota sporu sprowadza się, zatem do oceny czy wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przepisu art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a) u.p.d.o.f. H. R. przywołała treść art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Następnie skarżąca wyjaśniła, że nie pozostaje z małżonkiem w ustroju rozdzielności majątkowej i że przedłożyła dowody świadczące o wydatkowaniu uzyskanych ze sprzedaży środków na cele wskazane w ustawie. Kwota 91.100 zł została przeznaczona na nabycie lokalu mieszkalnego, zaś kwota 31.661,54 zł na zakup materiałów budowlanych (wydatki rozliczono w odniesieniu do każdego z małżonków w częściach równych). W ocenie strony, materiał dowodowy w spornym zakresie został potraktowany przez organy podatkowe tendencyjnie. Podatnicy oświadczyli, iż zakup materiałów budowlanych dotyczy budowy budynku mieszkalnego. W toku postępowania przedstawiono dowody, iż dysponują działką z przeznaczeniem jej na cele budowlane. Podatniczka wykazała, iż zakupione materiały służą budowie budynku mieszkalnego. Skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi, że brak pozwolenia na budowę pozbawia podatnika uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Niedopuszczalne jest też stanowisko organów podatkowych, iż zwolnienie znajdzie zastosowanie tylko w przypadku wydatkowania przychodu na zakup materiałów, które zostaną wykorzystane w rzeczywiście rozpoczętym procesie inwestycyjnym budowy. W ten sposób przyjęto bowiem wywodzenie niekorzystnych dla podatnika skutków dotyczących tego stanu faktycznego. W ocenie skarżącej, warunki tego przepisu zostały zachowane i nie zaistniały podstawy do opodatkowania kwoty 31.400 zł zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że powołany w skardze wyrok Sądu podjęty został w oparciu o inny stan faktyczny, w związku z czym nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej min. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty z zakresu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. W ramach tej kontroli sąd bada zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały tym wymogom, zapewniając także stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Przede wszystkim przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, podejmując wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak zgromadzony materiał został poddany wnikliwej i wyczerpującej ocenie, która nie narusza kryteriów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Zdaniem sądu tak zgromadzony i oceniony materiał dawał pełną podstawę do przyjętych ustaleń faktycznych, które nie były w istocie przez stronę kwestionowane. Nie ulega wątpliwości, że podatniczka wraz z mężem aktem notarialnym z dnia 7 sierpnia 2006 r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. M. 140/113 oraz, że sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie. Małżonkowie złożyli w związku z tym oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży tj. 182.000 zł. wydatkowali na zakup lokalu mieszkalnego i w tym zakresie organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do zwolnienia od opodatkowania. W dniu 7 sierpnia 2008 r. małżonkowie R. dokonali zakupu materiałów budowlanych w A. w H.. Fakt ten dokumentują faktury zaliczkowe z tej daty, w tym faktura korygująca na kwotę 63,323,08 zł. Faktura końcowa do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie została wystawiona. Materiały te są składowane nieodpłatnie u sprzedawcy aczkolwiek bez zawarcia umowy w tym względzie i termin ich odbioru nie został ustalony. W toku postępowania podatkowego, pełnomocnik strony w dniu 15 września 2009 r. oświadczył, że materiały te zostaną wykorzystane do budowy budynku mieszkalnego, ale budowa nie została jeszcze rozpoczęta, a w dniu 11 stycznia 2010 r., że podatnicy nie dokonali jeszcze zakupu działki pod budowę, gdyż poszukują odpowiedniej lokalizacji. W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik oświadczył natomiast, że podatnicy są właścicielami działki o numerze 159/4 położonej w miejscowości Z. i to na niej właśnie zamierzają wybudować budynek mieszkalny. Z przedłożonych dokumentów wynika, że współwłaścicielkami działki są po ½ części H. R. oraz jej wnuczka N. R.. Podatniczka swój udział nabyła w drodze darowizny w grudniu 2006 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenie oznaczonym jako istniejąca i projektowana zabudowa mieszkaniowa i zagrodowa z możliwością realizacji usług oraz jako tereny upraw rolnych i sadowniczych. Do daty wydania kwestionowanej decyzji skarżący, pomimo wezwania ze strony organu, nie wykazali, że podjęli jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Z pisma z dnia 31 maja 2010 r. Starostwa Powiatowego w O. wynika, że małżonkowie R. nie ubiegali się dotychczas o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 159/4, położonej w miejscowości. W tak, prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy trafnie przyjął, że podatnicy nie spełnili kryteriów zwolnienia z opodatkowania, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również grunt lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. . Przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, podlegają ścisłej interpretacji i stosowaniu. Warunkiem skorzystania z ulgi jest spełnienie wszystkich jej przesłanek przez każdego z podatników. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie kreowało jeszcze zwolnienia od podatku. W art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. w sposób enumeratywny wymieniono cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku i jakiekolwiek odstępstwo od tak ustalonych celów jest niedopuszczalne. Również wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione najpóźniej w ostatnim dniu dwuletniego terminu, który ma charakter materialno prawny ( por. np. uchwała NSA z 23.06.2003 r. FPS 1/03; wyrok NSA z 4.11.2008 r. II FSK 1057/07, wyrok NSA z 13.03.2009 r. II FSK 1645/07). Zatem jeśli, jak w rozpatrywanym przypadku, sprzedaż nieruchomości (mieszkania) dokonana została przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i nie wynikała z wykonania działalności gospodarczej, to przychód uzyskany ze sprzedaży jest wolny od podatku w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, min. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika jedynie, że podatnicy w ostatnim dniu dwuletniego terminu dokonali zakupu materiałów budowlanych, których do czasu toczącego się postępowania podatkowego nie odebrali. Do daty wydania kwestionowanej decyzji nie wykazali, że podjęli jakiekolwiek działania zmierzające do rozpoczęcia budowy własnego, domu jak choćby wystąpienie o pozwolenie na budowę pomimo, że minęły blisko dwa lata od upływu terminu określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Już w trakcie postępowania podatkowego twierdzili początkowo, że nie nabyli jeszcze odpowiedniej działki pod budowę, by następnie wskazać na działkę, która stanowi współwłasność H. R. i jej wnuczki ale, jak wynika z cyt. pisma Starostwa Powiatowego nie wystąpili o uzyskanie pozwolenia na budowę. Możliwość skorzystania z ulgi nie jest warunkowana rozpoczęciem budowy przynajmniej w ostatnim dniu dwuletniego terminu i możliwe byłoby uznanie za spełniające przesłankę poniesienie wydatków na przyszłą budowę gdyby podjęte zostały rzeczywiste czynności zmierzające do jej realizacji. Sam fakt nabycia materiałów budowlanych i deklarowanie, że zostaną one przeznaczone na budowę własnego domu, czy też wskazywanie ewentualnej działki pod budowę bez podjęcia, pomimo tak znacznego upływu czasu, jakichkolwiek działań zmierzających do rozpoczęcia budowy nie pozwala na przyjęcie, że jest to wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe określone w art. 31 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Należy przy rym zaznaczyć, że podatnicy w trakcie toczącego się postępowania nawet nie próbowali wykazać, że podjęli takie działania. Trafnie, zatem organy podatkowe uznały, że podatniczka nie spełniła, określonych w tym przepisie, przesłanek do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Ustawodawca, wbrew sugestiom skargi, nie ustanowił, bowiem ulgi z tytułu nabycia materiałów budowlanych. Niezależnie od powyższych rozważań należy podnieść, że ewentualne wydatki na budowę budynku mieszkalnego na działce stanowiącej współwłasność podatniczki i osoby trzeciej – N.R. stanowiłyby nakłady na cudzą nieruchomość i taki sposób wydatkowania przychodu, również nie spełniałby warunków określonych w tym przepisie. Z tych względów skarga okazała się bezzasadna co, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem.