I SA/Ke 521/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz orzeczenia o zabezpieczeniu określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia E. P. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji tj. na dzień [...] r. w kwocie [...]zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na całym majątku podatniczki przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1.2 Dyrektor wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wśród dowodów niezbędnych do wydania decyzji zabezpieczającej muszą znaleźć się dwie ich grupy: uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej oraz uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane. W toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji na podstawie posiadanych danych dokonał wyliczeń co do wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz wiążących się z tym zobowiązaniem odsetek za zwłokę. W dniu [...] r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wobec E. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C. Ustalił, że podatniczka w 2016 r. pobrała z budżetu Powiatu S. dotacje na prowadzenie Liceum Ogólnokształcącego w S. W., P. Szkoły w S. W. oraz M. w S. W. w łącznej wysokości [...] zł. Ustalono także, że część udzielonej dotacji w wysokości [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, pobrana nienależnie i w nadmiernej wysokości, i podlega zwrotowi do budżetu jednostki przyznającej dotację. Z ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej kontroli wynika, że podatniczka w 2016 r. jako organ prowadzący w/w placówki szkolne pobrała wynagrodzenie w wysokości [...] zł, stanowiące 64,25 % całości dotacji za 2016 r. Decyzją z [...] r. Starosta [...] orzekł o zwrocie dotacji, wskazując na nieudokumentowanie należycie pobranego wynagrodzenia, jak również na jego rażącą wysokość. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z [...] r. uchyliło tą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazało, że decyzja Starosty [...] została skierowana do organu prowadzącego szkoły nieaktualnego w dniu jej wydania. Od [...] r. nowym organem prowadzącym szkoły został podmiot R. sp. z o.o. w K.. Następnie Starosta [...] wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym udzielonej w latach 2014-2016, kierując zawiadomienie do R. sp. z o.o. Postępowanie to jest w toku. Organ ustalił również, że E. P. wykorzystała pozostałe środki z przyznanej dotacji w wysokości [...] zł niezgodnie z przeznaczeniem, w tym na delegacje dla pracowników szkół, zakup artykułów spożywczych, reklamę, na usługi dla szkół prowadzonych przez E. P. w innych miejscowościach niż S. W., zakup kosmetyków nie związanych z kształceniem, zakup ceramiki biurowej nie powiązany z procesem edukacyjnym oraz inne wydatki nie związane z procesem edukacyjnym. Ponadto kwota dotacji w wysokości [...] zł została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości i dotyczyła zawyżenia dotacji dla 198 słuchaczy oraz nieprzedstawienia wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków. Środki otrzymane z dotacji nie zostały rozliczone przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym [...] za 2016 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie, nie ma zastosowania do dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność lub została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub nienależnie i w nadmiernej wysokości. Zatem wynagrodzenie E. P. jako osoby fizycznej prowadzące niepubliczną szkołę oraz wydatki wymienione powyżej sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, kwota dotacji pobrana w 2016 r. w wysokości [...] zł wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie lub w nadmiernej wysokości stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podatniczka zobowiązana była wykazać uzyskaną w 2016 r. dotację, która została wykorzystana nienależnie, w nadmiernej wysokości i niezgodnie z przeznaczeniem jako przychód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane dochody winny zostać opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c tej ustawy i rozliczyć w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu [...], zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1a pkt 2 u.p.d.o.f. W zeznaniu [...] za 2016 r. wykazała przychód i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, natomiast z ustaleń organu wynika, że w działalności gospodarczej podatniczki wystąpił dochód w wysokości [...] zł, od którego należny podatek wynosi [...] zł. Stanowi on przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. 1.3 W zakresie drugiej grupy dowodów dyrektor wskazał, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z posiadaniem (na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji) nieuregulowanych zobowiązań wobec naczelnika m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty, październik i grudzień 2019 r., odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2019 r., należnej do zapłaty daniny solidarnościowej w 2020 r. oraz nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, którym był Wójt Gminy C.. Są to przesłanki wprost wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdza charakter i rozmiar stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Podatniczka mimo, że była zobowiązana do regulowania w ustawowych terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r., nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie. Powyższe potwierdza słuszność podjętej przez organ decyzji, opartej na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałego nieuiszczania przez podatniczkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Ustawodawca bowiem w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że do takich okoliczności należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podatniczka nie wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym [...] za 2016 r. przychodów uzyskanych z przyznanej przez Starostę S. dotacji w wysokości [...] zł, która została wykorzystana nienależnie, w nadmiernej wysokości i sposób niezgodny z przeznaczeniem. Ponadto, z informacji przekazanej [...] r. przez Starostę M. wynika, że w 2015 r. strona uzyskała od tej jednostki dotację w łącznej wysokości [...] zł, natomiast w 2016 r. kwota przyznanej dotacji wyniosła [...] zł, z czego, w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, których efektem jest ustalenie łącznej kwoty do zwrotu za 2016 r. w wysokości [...] zł, co stanowi ponad 70% przyznanej kwoty dotacji. Prezydent Miasta K. poinformował o decyzji z [...] r., którą zobowiązano stronę do zwrotu dotacji w wysokości [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z informacji przekazanych przez Prezydenta Miasta T. wynika natomiast, że w latach 2015-2016 Miasto T. przekazywało dotację oświatową na szkoły prowadzone przez C. E. P.. Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, [...] r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne. O ustaleniach dotyczących konieczności zwrotu otrzymanych dotacji przez podatniczkę organ poinformowali także Starosta [...] i Starosta [...]. W aktach sprawy znajduje się także fotokopia postanowienia z [...] r. o przedstawieniu E. P. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. zarzutów o przestępstwo z art. 297 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk. 1.4 Zdaniem organu, przedstawione wyżej okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Na obawę tę składało się posiadanie nieuregulowanych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym a także nierzetelne dokumentowanie osiąganych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżenie przychodów w 2016 r. o kwotę przynajmniej [...] zł). 1.5 Organ ustalił, że podatniczka jest współwłaścicielem 6 nieruchomości o łącznej szacunkowej wartości [...] zł, tj.: udziału [...] części trzech lokali mieszkalnych w K. i w R., udziału [...] części w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w R., udziału [...] części nieruchomości gruntowej stanowiącej rolę o pow. 0,2800 ha położonej w C., udziału [...] części nieruchomości gruntowej stanowiącej grunty orne o pow. 0,2800 ha, położonej w C.. W ocenie dyrektora, majątek ten nie daje gwarancji, że podatniczka wykona w sposób dobrowolny przyszłe zobowiązanie podatkowe, chociażby z tego względu, że majątek ten należy do kategorii trudno zbywalnych, m.in. z powodu obciążenia jednej z nieruchomości innym roszczeniem oraz posiadanych udziałów. Obciążenie hipoteką jednej z nieruchomości, której wartość mogłaby pokryć przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i która ewentualnie mogłaby zapewnić wyegzekwowanie tego zobowiązania, uprawnia stwierdzenie, że ewentualna egzekucja zobowiązania podatkowego z tej nieruchomości może okazać się nieskuteczna, bowiem stosownie do art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w podziale sumy uzyskanej z egzekucji pierwszeństwo zaspokojenia mają należności zabezpieczone hipoteką przed należnościami, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Poza tym, skoro nieruchomość została obciążona hipoteką, to oznacza, że obciąża ją dług wobec wierzyciela hipotecznego, co również ma istotne znaczenie dla sytuacji finansowej, sytuację tę pogarszając. 1.6 Ustalono ponadto, że na dzień [...] r. podatniczka była właścicielem samochodu osobowego F. rok prod. 2010, o średniej wartości rynkowej [...] zł oraz samochodu osobowego D. rok prod. 1998, o średniej wartości rynkowej [...] zł. Wartość każdego z posiadanych pojazdów jest niższa niż wymieniona w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej będącej graniczną kwotą, od której można ustanowić zastaw, a ich wartość nie jest w stanie pokryć łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. 1.7 Organ nie uwzględnił zarzutu dotyczącego "nadzabezpieczenia". Wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem mającym charakter pomocniczy do postępowania egzekucyjnego. Ma ono jedynie służyć zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych, w tym zapobieżenie uszczupleniu majątku podatnika, podlegającego egzekucji. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym czy też nieruchomości należącej do podatnika nie powoduje utraty przez niego prawa własności zabezpieczonego majątku, bowiem nie jest czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi do wykonania zabezpieczenia, a stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. 2.1 Na powyższą decyzję E. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez : 1) uznanie, że zachodzi obawa, że podatniczka nie uiści zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego przybliżona wysokość została określona w decyzji organu I instancji, podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, że: - podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż fakt istnienia zaległości podatkowej w dacie orzekania przez organ I instancji wynikał wyłącznie z okoliczności od podatniczki całkowicie niezależnych, które winny być znane organowi podatkowemu z urzędu, a mianowicie z prowadzonego przez naczelnika postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] r., nr [...] wystawionego przez Starostę S. , które postanowieniem dyrektora z [...] r. (znak: [...]) zostało uznane za niedopuszczalne, a tym samym była to sytuacja wyjątkowa, która nie charakteryzowała się powtarzalnością i nagminnością, - podatniczka dokonuje jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, - ziściły się inne okoliczności uzasadniające stosowanie przewidzianej w ww. przepisie instytucji, a które w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych zostały przytoczone w uzasadnieniu decyzji przez organ II instancji; 2) dokonanie zabezpieczenia na składnikach majątku podatniczki znacznie przewyższających wartością określoną w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy zabezpieczenie winno zostać dokonane wyłącznie do wysokości zapewniającej realizację interesu, w tym przypadku wierzytelności organu podatkowego, a nie powodować całkowitą niemożność jakiejkolwiek aktywności gospodarczej podatnika z uwagi na dokonanie zabezpieczenia na całym majątku, które jest działaniem zbyt daleko idącym i stanowi "nadzabezpieczenie", w szczególności w sytuacji, gdy znaczna część określonej decyzją kwoty znajduje się w gotówce na koncie depozytowym urządzonym przez naczelnika na potrzeby niniejszej sprawy. 2.2 W uzasadnieniu podniesiono, że zobowiązania skarżącej powstały w związku z ustanowieniem [...] r. przez naczelnika zabezpieczenia na środkach znajdujących się na wszystkich rachunkach bankowych należących do podatniczki, a powyższe zostało oparte na zarządzeniu zabezpieczenia z [...] r. wystawionym przez Starostę S.. Postępowanie zabezpieczające zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne z uwagi na wydanie 6 maja 2020 r. przez Starostę S. decyzji ustalającej kwotę zobowiązania względem powiatu opatrując ją jednocześnie rygorem natychmiastowej wykonalności. Na skutek powyższego środki znajdujące się na rachunkach bankowych w kwocie przekraczającej 800 tys. zł zostały przekazane na rachunek bankowy wskazany przez Starostę S. . Według skarżącej, działania tego organu, zarówno w zakresie postępowania zabezpieczającego jak i postępowania administracyjnego zakończonego decyzją były bezzasadne. Po dokonaniu czynności egzekucyjnych, decyzja Starosty [...], będąca ich podstawą, została bowiem uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z [...] r., a zabezpieczenie zostało uznane za niedopuszczalne i w konsekwencji uchylone. Skutkowało to umorzeniem postępowania na mocy postanowienia dyrektora z [...] r. Według strony, powyższe rozstrzygnięcia doprowadziły do sytuacji, w której Starosta [...] został zobowiązany do zwrotu przekazanych mu środków. Skarżąca niezwłocznie po powzięciu wiadomości o ww. orzeczeniach skontaktowała się z pracownikiem urzędu skarbowego prowadzącym opisane wyżej postępowanie egzekucyjne, aby możliwie szybko zostały podjęte działania celem zrealizowania jej zobowiązań względem naczelnika z powstałej wierzytelności. Zawiadomieniem z [...] r. naczelnik dokonał zajęcia przysługującej wierzytelności w celu egzekucji wymienionych w zaskarżanej decyzji zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższego, pismem z [...] r. podatniczka zwróciła się do Starosty [...] o zwrot przedmiotowych środków, zaznaczając, że należną jej kwotę należy pomniejszyć o należność zajętą na mocy skierowanego do powiatu zawiadomienia naczelnika z [...] r. W ocenie skarżącej z powyższego wynika, że powstanie zaległości podatkowych na koncie podatniczki było spowodowane wyłącznie przez uniemożliwienie jej dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, zatem nie można mówić o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań, gdyż sytuacja taka była jednorazowa. Organ ponadto powinien uwzględnić fakt, że na dzień jego orzekania, po ustaniu okoliczności podnoszonych powyżej (działania zabezpieczające i egzekucyjne Starosty [...] ) należności podatkowe, co do których istniała zaległość zostały w całości uregulowane. 2.3 W ocenie skarżącej w jej działaniach nie sposób się również dopatrzeć drugiej z określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku, tj. dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, które mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stan posiadania podatniczki jest niezmienny i nie dochodziło do żadnych działań, których celem miałaby być jakakolwiek ucieczka z majątkiem przed egzekucją. 2.4 Dokonanie zabezpieczenia na całym majątku skarżącej, w tym na posiadanych nieruchomościach, biorąc pod uwagę kwotę środków finansowych znajdujących się na rachunku depozytowym urządzonym przez naczelnika na potrzeby niniejszej sprawy, jest działaniem zbyt daleko idącym. Zabezpieczenie winno zostać dokonane wyłącznie do wysokości zapewniającej realizację interesu wierzytelności organu podatkowego, a nie powodować całkowitą niemożność jakiejkolwiek aktywności podatnika z uwagi na dokonanie zabezpieczenia na całym majątku. Zdaniem strony, takie działanie bez wątpienia jest zbyt daleko idącym i stanowi "nadzabezpieczenie", a w konsekwencji naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. 4.2 W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie a decyzja odpowiada prawu. Spór dotyczy zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku skarżącej. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2). 4.3 Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu polega na ustaleniu, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego. Zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Oceniając legalność postępowania dotyczącego zabezpieczenia należności podatkowych należy mieć na uwadze, że organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r. I FSK 301/20 i powołane tam orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl,). 4.4 Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nie ma więc znaczenia zarzut skargi, że E. P. nie zbywa majątku i jej stan posiadania jest niezmienny. Zdaniem bowiem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ziściły się inne przesłanki pozwalające na wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Wnioski wyprowadzone z oceny zebranego materiału dowodowego znajdują oparcie w materiale sprawy i są wyrazem prawidłowego zastosowania przepisu art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4.5 Z akt sprawy wynika, że kwota zobowiązania podatkowego może wynieść [...] zł a kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania kwotę [...]zł na dzień wydania decyzji organu I instancji. W tym zakresie skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska organu w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Wobec tego należy przypomnieć, że postępowanie w niniejszej sprawie oparte jest na uprawdopodobnieniu istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przepisu art. 33 § 1 i § Ordynacji podatkowej, a nie na definitywnych dowodach. W takich warunkach organ wydaje tymczasową decyzję o zabezpieczeniu, która nie zastępuje z oczywistych względów decyzji wymiarowej. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek organ ustalił w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej. Wykazała ona, że skarżąca pobrała dotację, której część w kwocie [...]została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, pobrana nienależnie i w nadmiernej wysokości. Wnioski takie wynikają przede wszystkim z ustaleń Starosty [...] zawartej w decyzji z [...] r. Została ona wprawdzie uchylona, ale nie ze względu na kwestie merytoryczne, tylko z uwagi na skierowanie jej do podmiotu prowadzącego szkoły nieaktualnego w dniu jej wydania. Na tej podstawie organ w pełni uprawniony był wysnuć wniosek, że kwotę ww. dotacji podatniczka winna była wykazać jako przychód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane dochody winny być opodatkowane 19% podatkiem liniowym. Powołał przy tym art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyliczył także należny podatek, który stanowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Co ważne, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego. W najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r. I FSK 2317/19). Z tego względu nie mogą odnieść skutku powołane w uzasadnieniu skargi zarzuty kwestionujące wysokość tego zobowiązania. Skarżąca jako podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego. 4.6 Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. 4.7 Organ wypełniając powyższe standardy ustalił, że na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji skarżąca posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec naczelnika m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty, październik i grudzień 2019 r., zaliczek za 2020 r., odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2019 r., należnej do zapłaty daniny solidarnościowej w 2020 r. oraz nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, którym był Wójt Gminy C.. Ustalenia te wprost wpisując się w przesłankę wymienioną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przesłanek takich należy również upatrywać w nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w złożonym zeznaniu podatkowym za 2016 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w niebagatelnej (w porównaniu do wykazanej kwoty przychodu w wysokości [...] zł) wysokości [...] zł. Organ wykazał również liczne okoliczności związane: - ze stwierdzeniem w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Starostę M. nieprawidłowości, których efektem jest ustalenie E. P. kwoty do zwrotu za 2016 r. w wysokości [...] zł, co stanowi ponad 70% przyznanej kwoty dotacji; - z analizą prawidłowości rozliczania i wykorzystania środków otrzymanych w ramach dotacji w 2015 r., w wyniku czego decyzją z [...] r. Prezydent Miasta K. zobowiązał skarżącą do zwrotu dotacji w wysokości [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, - wszczęciem postępowania administracyjnego [...] r. przez Prezydenta Miasta T. w związku z nieprawidłowościami pobierania dotacji oświatowej przekazanej w latach 2015-2018 na szkoły prowadzone przez C. K. "T." E. P.; - z wszczęciem przez Starostę S. postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji na prowadzenie szkół, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł, - z poleceniem Starosty [...] o dokonaniu zwrotu dotacji w związku z nieprawidłowościami wykorzystania ich w latach 2015-2018. Organ wskazał również, że postanowieniem z [...] r. przedstawiono skarżącej zarzuty o przestępstwo z art. 297 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk o to, że w okresie od 2014 r. do 2017 r. w J. i S. W., działając umyślnie, z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, w celu uzyskania wsparcia finansowego z subwencji oświatowej przekazywanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na działalność szkół publicznych i niepublicznych, jako organ prowadzący Liceum Ogólnokształcące w S. W., Policealną Szkołę d. w J., Liceum O. dla D. w J. oraz M. S. P. w J. przedkładała osobiście, jak też przez upoważnionych przez siebie pracowników, w Starostwie Powiatowym w J. oraz Starostwie Powiatowym w S. W., nierzetelne dokumenty w postaci Informacji Miesięcznych o faktycznym uczestnictwie uczniów w obowiązkowych zajęciach dydaktycznych, które to miały istotne znaczenie dla uzyskania wsparcia finansowego, wprowadzając w ten sposób pracowników Starostwa Powiatowego w J. oraz Starostwa Powiatowego w S. W. w błąd co do faktycznej liczby osób korzystających z zajęć w w/w szkołach i doprowadzając w ten sposób Starostwo Powiatowe w J. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie [...]zł oraz Starostwo Powiatowe w S. W. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł. 4.8 Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności w pełni uprawdopodabniają ocenę organu o nierzetelności E. P. jako podatnika i jednocześnie dowodzą o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji i przytoczone powyżej okoliczności uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jest to uzasadnione również z uwagi na posiadany przez skarżącą majątek. Z ustaleń organu wynika, że podatniczka dysponuje nieruchomościami trudno zbywalnymi (zabezpieczone hipoteką, posiadanie udziałów we współwłasności). To oznacza, że majątek w takiej postaci nie zabezpiecza wierzyciela – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Skarżąca posiada również majątek ruchomy, lecz są to jedynie samochody o niskiej wartości. 4.9 W tych okolicznościach uzasadniona jest teza, że zamiarem podatnika było uchylanie się od regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa. Powyższego wniosku nie zmienia podnoszona w skardze kwestia powstania zaległości podatkowych względem naczelnika jako związanych niedopuszczalnymi działaniami Starosty [...]. Jak trafnie zauważył dyrektor, powstanie zaległości podatkowych za 2019 r. było spowodowane brakiem uregulowania przez podatniczkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i październik 2019 r. Czynności opisane w skardze, tj. wydanie zarządzenia zabezpieczenia przez Starostę Stalowolskiego, wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zajęcie środków na rachunku bankowym, uchylenie zabezpieczenia, zobowiązanie starosty do zwrotu środków i zajęcie wierzytelności przez naczelnika, miały charakter następczy – były efektem zaniechań skarżącej związanych z obowiązkiem terminowego regulowania należności publicznoprawnych. To oznacza, że zarzuty skarżącej w opisanym zakresie nie mogą odnieść skutku. 4.10 Zdaniem skarżącej, dokonanie zabezpieczenia na całym jej majątku, w tym na nieruchomościach, biorąc pod uwagę kwotę środków finansowych znajdujących się na rachunku depozytowym organu pierwszej instancji na potrzeby niniejszej sprawy, jest działaniem zbyt daleko idącym i stanowi ,,nadzabezpieczenie". Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że instytucja zabezpieczenia na majątku podatnika nie narusza istoty prawa własności. Prowadzi tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia – to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji. Z tej przyczyny nie znajduje uzasadnienie niniejszy zarzut skargi. 4.11 Podsumowując, organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku skarżącej. Skarżąca nierzetelnie prowadziła dokumentację podatkową poprzez nieuwzględnienie w złożonym zeznaniu podatkowym za 2016 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podejrzenie uczestnictwa skarżącej w wykorzystywaniu przyznanych dotacji ze środków publicznych niezgodnie z przeznaczeniem w powiązaniu z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami (opisanymi wyżej) dawało podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. W ocenie Sądu, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wykazały istnienie przesłanki zabezpieczenia. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Decyzje te zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4.12 Wobec powyższego Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.