I SA/Ke 531/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata G. K. kwotę 309,80 zł (słownie: trzysta dziewięć 80/100), w tym 52,80zł (słownie: pięćdziesiąt dwa 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 października 2009r., nr [... ]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 31 lipca 2009r., nr [...] w sprawie odmowy umorzenia M. Ż., zaległości w podatku dochodowym z tytułu karty podatkowej za 2004r. w kwocie 2182,16 zł oraz opłaty prolongacyjnej w wysokości 636,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że M. Ż. dnia 10 czerwca 2009r., za pośrednictwem Prezydenta Miasta O. Ś., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym z tytułu karty podatkowej w kwocie 2182,16 zł, uzasadniając powyższe trudną sytuacją finansową i problemami zdrowotnymi. Organ odwoławczy wskazał także, że przedmiotowa kwota dotyczy zaległości podatkowej, w stosunku do której została już zastosowana ulga w postaci rozłożenia na raty (decyzja z 4 czerwca 2009r., nr [...). Organ podatkowy podniósł, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 88, poz. 539 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym, że należności podatkowe z tytułu karty podatkowej stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego, toteż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.Ś. przekazał do Urzędu Miasta komplet dokumentów dotyczących przedmiotowego wniosku podatnika. W dniu 10 lipca 2009r. Prezydent Miasta O. Ś. wydał postanowienie, w którym nie wyraził zgody na umorzenie wnioskowanych zaległości. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji podniósł, że kwota, o umorzenie której wnioskuje podatnik dotyczy zaległości podatkowej, którą decyzją z 4 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. rozłożył na 80 rat oraz ustalonej od tej zaległości opłaty prolongacyjnej w wysokości 636,00 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że decyzję tę wydano w oparciu o zgodę udzieloną przez Prezydenta Miasta O. Ś. w postanowieniu z 17 kwietnia 2007r. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające wykazało, że w w/w kwocie zaległości rozłożonej na raty uwzględniono również zaległość podatkową za m-c wrzesień 2007r. w wysokości 130,66 zł, czego nie obejmował zakres zgody udzielonej przez Prezydenta Miasta O. Ś. w postanowieniu z 17 kwietnia 2007r. W przedmiotowym postanowieniu Prezydent Miasta wyraził zgodę na rozłożenie na raty podatku dochodowego z tytułu karty podatkowej za grudzień 2003r. i od miesiąca lipca 2004r. z tytułu działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, podatnik zlikwidował działalność gospodarczą 31 grudnia 2004r. Rozpoznawanie zgodności decyzji z art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa nie może wykraczać poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej grupy podatków. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznacza działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego (w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta O. Ś.) oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., M. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o unieważnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że decyzją z dnia 9 maja 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na raty jego zaległość podatkową oraz umorzył odsetki od tej zaległości. Skarżący odwołał się od tej decyzji ze względu na brak opłaty prolongacyjnej, która należała się Skarbowi Państwa. Na skutek odwołania decyzja ta został uchylona i zdaniem skarżącego nastąpiło jej uprawomocnienie, gdyż upłynęły wszystkie terminy przewidziane w k.p.a. Pomimo tego po dwu latach tj. 31 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał nową decyzję, nie anulując poprzedniej, nie informując skarżącego, w określonych terminach, o postępie w odwołaniu. Zdaniem skarżącego Urząd Skarbowy poświadczył nieprawdę. Pomimo, że istniała rubryka stanowiąca o opłacie prolongacyjnej, nie uwzględnił tego zobowiązania. W opinii skarżącego, tym samym zostały wyczerpane znamiona art. 271 k.k. W związku z tym podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o zawieszenie tej decyzji i skierowanie do prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie zakazu reformationis in peius. Podatnik podniósł, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąca narusza prawo lub interes społeczny. Podatnik wskazał, że analiza przepisu statuującego zakaz reformationis in peius, prowadzi do wniosku, że określenie rażąco narusza odnosi się zarówno do prawa jak i interesu publicznego. Zatem zwykłe naruszenie prawa lub interesu prawnego nie upoważnia organu do pominięcia w/w zakazu. Podatnik podniósł także, że sformułowanie rażące naruszenie prawa jako zwrot niedookreślony było wielokrotnie interpretowane przez sądy administracyjne. W tym miejscu przytoczył wyroki NSA sygn. akt: II FSK 113/06, II FSK 218/06 i II FSK 1204/05. Skarżący wskazał także, że pojęcie rażącego naruszenia prawa pojawia się w art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a., gdzie jest jedną z przesłanek uznania nieważności decyzji administracyjnych. Skarżący zarzucił organom podatkowym przewlekłość postępowania. Stwierdził, że całe uzasadnienie dotyczy decyzji PD II/4113-28/2009 i trwało to dwa lata, co jego zdaniem, stanowiło naruszenie art. 35 k.p.a., dotyczącego terminów załatwiania spraw. Jednocześnie skarżący przytoczył treść w/w przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo wskazał, że dotyczą one decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. nr [...] z dnia 9 maja 2007r. i zostały już rozpatrzone w postępowaniu w sprawie odwołania skarżącego z dnia 22 czerwca 2009r. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja, w której organ pierwszej instancji nie naliczył opłaty prolongacyjnej została wyeliminowana z obiegu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ podatkowy pierwszej instancji poprzez nie ustalenie opłaty prolongacyjnej poświadczył nieprawdę, a w związku z czym, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej winien skierować do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego organ wskazał, że powyższy zarzut nie dotyczy postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący niezałatwienia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2009r. w terminie przewidzianym w przepisie art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie w/w odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 24 sierpnia 2009r. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana w dniu 26.października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej powoływana jako "u.p.p.s.a." zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, podczas gdy nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 i 2 "u.p.p.s.a.", stwierdzenia istnienia tylko takich przesłanek mogło wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny. W konsekwencji skarga aczkolwiek z innych przyczyn niż te wskazane w jej treści zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja), który był podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Z treści ww. przepisu prawa wynika, że działanie organu odwoławczego znajdowałoby oparcie w tym przepisie tylko wówczas, gdyby wykazał, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części". Wskazania takiego w zaskarżonej decyzji brak, podczas gdy przywołane zostały okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W zaskarżonej decyzji wskazano mianowicie, że decyzję z dnia 4.06.2009r. (dotyczącą rozłożenia na 80 rat zaległości podatkowej), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wydał w oparciu o zgodę udzieloną przez Prezydenta Miasta O. Ś. w postanowieniu z dnia 17.04.2007r. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że decyzja z dnia 4.06.2009r. uwzględniała również zaległość podatkową za wrzesień 2007 roku w wysokości 130,66 zł, czego nie obejmował zakres udzielonej zgody. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. w sprawie odmowy umorzenia M. Ż. zaległości w podatku dochodowym z tytułu karty podatkowej za 2004r. w kwocie 2182,16 zł oraz opłaty prolongacyjnej w wysokości 636,00 zł. Zaskarżona decyzja tak jak i poprzedzająca ją, zgodnie przepisem art. 67a Ordynacji, są aktami o charakterze uznaniowym, który pozwala organom na swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, prowadząc postępowanie zgodnie z art. 120 Ordynacji, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Oznacza to, że w pierwszej kolejności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. miał obowiązek uzyskać, stosownie do art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.), stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek ten istnieje w każdym przypadku pobierania przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, wówczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego miałby umorzyć lub odroczyć termin płatności lub rozłożyć należności na raty. Może to uczynić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. M.Ż. wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej przywołał treść decyzji z dnia 4 czerwca 2009r. (rozkładającej tę zaległość na raty). W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że podatnik przywołał treść ww. decyzji, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, w celu opisania spornej zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając umorzenia zaległości podatkowej opisał następnie tę zaległość w decyzji z dnia 31 lipca 2009r., w sposób taki jak to uczynił podatnik we wniosku. Ustalenia organu skarbowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 4 czerwca 2009r., dotyczącą rozłożenia tej samej zaległości podatkowej na raty, pozostają jednak bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Prezydent Miasta O. Ś. wydał w dniu 10 lipca 2009r. postanowienie, w którym nie wyraził zgody na umorzenie wnioskowanych zaległości, które następnie było podstawą do wydania decyzji przez organ I instancji. Został tym samym spełniony wymóg uzyskania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji stanowiska organu podatkowego (beneficjenta tego podatku) zgodnie z art. 209 par. 1 Ordynacji w związku z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei takie postanowienie w swej treści jest wiążące dla organu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego mając stanowisko organu samorządowego jako dopełnienie warunków prowadzenia postępowania dowodowego (art. 120 Ordynacji) miał podstawy do wydania decyzji odmawiającej umorzenie zaległości podatkowej. Wobec powyższego sygnalizowana przez organ odwoławczy okoliczność faktyczna istotna w sprawie dotyczącej rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej w mniejszej sprawie jest bez znaczenia. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Skoro zatem organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji w istocie nie wskazał przesłanek umożliwiających zastosowanie tego przepisu prawa, zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik postępowania. Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji. Niezgodne z ww. przepisem prawa jest podanie innych, istotnych zdaniem organu odwoławczego powodów rozstrzygnięcia, jednakże nie wypełniających przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Powyższe wskazuje zatem na naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji. Zarzuty skargi i wnioski w jej treści zawarte pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, dotyczą bowiem decyzji z dnia 9 maja 2007r. oraz z dnia 4 czerwca 2009r. wyeliminowanych z obrotu prawnego w odrębnym postępowaniu dotyczącym rozłożenia spornej zaległości na raty. Wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji również nie znajduje uzasadnienia w materiale procesowym sprawy, Sąd bowiem nie stwierdził, aby została spełniona którykolwiek przesłanka z art. 247 § 1 Ordynacji. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przewlekłości postępowania stwierdzić należy, że jest niezasadny. Organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 139 ust. 3 Ordynacji w zakresie terminów załatwiania spraw, bo wbrew twierdzeniom podatnika w sprawie mają zastosowanie w/w przepisy, a nie przepisy k.p.a. Odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej w K. w dniu 24.08.2009r. Decyzja została wydana w dniu 26 października 2009r. Natomiast zgodnie z w/w art. 139 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Oznacza to, że zarzut przewlekłości postępowania jest więc chybiony. Dwuletni termin załatwienia sprawy, na który wskazuje skarżący obejmuje kilka postępowań w sprawie w tym postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził natomiast inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. W tej sytuacji należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit ,,c" u.p.p.s.a., o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152. Nadto Sąd przyznał od Skarbu Państwa pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu nieopłaconego zastępstwa prawnego wykonywanego na zasadzie prawa pomocy, stosownie do art. 250 p.p.s.a w związku z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit.,,c’’, § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 225, poz. 1635/ w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.