I SA/Ke 532/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek i rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata Gr. K. kwotę 309,80 zł (słownie: trzysta dziewięć 80/100), w tym 52,80zł (słownie: pięćdziesiąt dwa 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 października 2009r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia 4 czerwca 2009r., nr [...] w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tych zaległości. Organ odwoławczy wskazał, że M. Ż. pismem z dnia 10 kwietnia 2007r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu karty podatkowej w kwocie 3.270,03 zł oraz o umorzenie odsetek od tej zaległości. Ponieważ należności podatkowe z tytułu karty podatkowej stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego, toteż Prezydent Miasta O. Ś. na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) wydał w dniu 17 kwietnia 2007r. postanowienie, w którym wyraził zgodę na rozłożenie na raty zaległego podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś.., w oparciu o w/w postanowienie, decyzją nr [...], z dnia 9 maja 2007r. rozłożył podatnikowi zaległość podatkową z tytułu karty podatkowej za 2004r. oraz umorzył odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...], z dnia 30 lipca 2007r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, na decyzję organu drugiej instancji, podatnik ponowił zarzuty podnoszone w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z dnia 13 lutego 2008r. oddalił skargę. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.Ś. decyzją z dnia 4 czerwca 2009r. rozłożył podatnikowi na 80 rat zaległość podatkową za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004r. oraz za miesiąc wrzesień 2007r. w łącznej kwocie 2.219,16 zł, a także umorzył należne od tych zaległości odsetki za zwłokę. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślił, że ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika jasno, że organ podatkowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Organ drugiej instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez uprzedniego uzyskania aktualnego stanowiska Prezydenta Miasta O. Ś., natomiast w oparciu o postanowienia z dnia 17 lipca 2007r., wydanego w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten jaki miał miejsce bezpośrednio przed wydaniem decyzji z dnia 4 czerwca 2009r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że pomiędzy wydaniem pierwszej decyzji z dnia 9 maja 2007r., a decyzją z dnia 4 czerwca 2009r. minęło ponad dwa lata. W tym czasie sytuacja finansowa i osobista skarżącego, mogła zmienić się w sposób znaczący - co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym na dzień 30 marca 2009r. wynika, że obecnie podatnik posiada rozdzielność majątkową z żoną i prowadzi oddzielne gospodarstwo domowe. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniu z dnia 17 lipca 2007r., Prezydent Miasta wyraził zgodę jedynie na rozłożenie na raty zaległego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za grudzień 2003r. i od lipca 2004r. Natomiast w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył podatnikowi na raty zaległość podatkową w łącznej kwocie 2219,16 zł, a także umorzył należne od tej zaległości odsetki za zwłokę. Dodatkowo stwierdzono, że rozłożona na raty zaległość podatkowa obejmuje także zaległość za miesiąc wrzesień 2007r. w kwocie 130,66 zł, od której również umorzono odsetki za zwłokę. Jak wynika natomiast z akt sprawy podatnik zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2004r. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że rozpoznawanie zgodności decyzji z art. 67a Ordynacji podatkowej nie może wykraczać poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej grupy podatków. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznacza działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego, w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta O. Ś. oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w dokumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut podatnika, że zaskarżona decyzja rozstrzyga ponownie w tej samej sprawie oraz, iż nie został on poinformowany o sposobie rozstrzygnięcia wniesionego odwołania od decyzji z dnia 9 maja 2007r. Organ wskazał także, że przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Procedury oraz zasady udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ponieważ przedmiotem obu postępowań odwoławczych tj. wszczętego odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2009r., jak również odwołaniem od decyzji tego organu z dnia 31 lipca 2009r.(odmawiającego umorzenia zaległości), są te same zaległości podatkowe z tytułu karty podatkowej oraz fakt, że obydwa rodzaje ulg udzielane są na podstawie tych samych przesłanek zasadne było równoczesne rozstrzygniecie obydwu odwołań. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 8 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył nowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy na dzień 12 października 2009r. Organ odwoławczy wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego. Z prawa tego podatnik nie skorzystał. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w tej samej sprawie w obiegu prawnym nie funkcjonują dwie decyzje gdyż decyzja z 30 lipca 2007r. została uchylona w całości przez organ odwoławczy. Organ drugiej instancji odniósł się także do stwierdzenia podatnika, że w związku z nie ustaleniem przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 9 maja 2007r. opłaty prolongacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej winien skierować do Prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego o uszczupleniu należności wobec Skarbu Państwa przez Urząd Skarbowy wyjaśniając, że powyższy zarzut nie dotyczy postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, rozstrzyganej na obecnym etapie. Decyzja zaś, w której organ pierwszej instancji nie naliczył przedmiotowej opłaty została wyeliminowana z obiegu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., M. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o unieważnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że decyzją z dnia 9 maja 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na raty jego zaległość podatkową oraz umorzył odsetki od tej zaległości. Skarżący odwołał się od tej decyzji ze względu na brak opłaty prolongacyjnej, która należała się Skarbowi Państwa. Wskazał, że w związku z tym, iż odwołanie złożył w ostatnim dniu terminu, organ pierwszej instancji nie miał już możliwości zmiany decyzji. Urząd Skarbowy, w opinii skarżącego wpadł w pułapkę nie dotrzymania terminu na unieważnienie decyzji w ramach nadzoru. Ta z mocy prawa stała się prawomocna. Unieważnienie prawomocnej decyzji może odbyć się w ustalonych przez prawo okolicznościach. Nie nastąpiło żadne z wymienionych zdarzeń, które by to uzasadniało. Zdaniem skarżącego nastąpiło to dopiero w wyniku złożonego przez niego odwołania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 30 lipca.2007r. Skarżący kwestionuje również wysokość opłaty prolongacyjnej, która została naliczona od umorzonych odsetek na dzień 30 lipca 2007r. Skarżący twierdzi, że ponieważ zostało wniesione odwołanie, były wpłacane raty zgodnie z zawartą ugodą, więc odsetki powinny być zawieszone a opłata prolongacyjna winna być naliczona od umorzonych odsetek powstałych na dzień 4 czerwca 2009r., ponieważ jak tłumaczy Izba Skarbowa decyzja z dnia 9 maja 2007r. była unieważniona. Odsetki zostały zawieszone decyzją Prezydenta O.. W związku z tym podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci przedłożonego przez Urząd Skarbowy w O. Ś. wykazu ile wynosiłaby opłata prolongacyjna na dzień 4 czerwca 2009r. i na dzień 30 lipca 2007r. Skarżący wskazał także, że w ciągu dwu lat zaszły znaczące zmiany na jego niekorzyść. Były to zdarzenie losowe: zalanie mieszkania i straty na 5 600.00 zł. Skarżący zarzucił także organom podatkowym naruszenie art.120 i art.121 § 1 z Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie dowodu sporządzonego przez Urząd Skarbowy w O. Ś. wykazu zaległości na dzień 10 stycznia 2005r., do nadal, oraz ich spłacanie przez skarżącego do chwili obecnej, w układzie: zadłużenie, wpłata, każdorazowe odliczenie i bieżący stan zadłużenia. Skarżący wniósł także o dopuszczenie jako dowodu sposobu i metody oraz wyliczeń matematycznych naliczonej opłaty prolongacyjnej, przedłożony przez Urząd Skarbowy, który nie podzielił w tym zakresie stanowiska skarżącego Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodu, pełnego wykazu podanych osób prawnych i fizycznych miasta O. Ś., którym w zakresie podatków lub opłat udzielono ulg, odroczeń, umorzeń oraz rozłożenia na raty zaległości. Ponadto, skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie zakazu reformationis in peius. Skarżący uważał, że odwołując się od decyzji [...], uważał, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W/w decyzja została uchylona jednak na niekorzyść skarżącego. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąca narusza prawo lub interes społeczny. Skarżący wskazał, że analiza przepisu statuującego zakaz reformationis in peius, prowadzi do wniosku, że określenie rażąco narusza odnosi się zarówno do prawa jak i interesu publicznego. Zatem zwykłe naruszenie prawa lub interesu prawnego nie upoważnia organu do pominięcia w/w zakazu. Skarżący podniósł także, że sformułowanie rażące naruszenie prawa jako zwrot niedookreślony było wielokrotnie interpretowane przez sądy administracyjne. W tym miejscu przytoczył wyroki NSA sygn. akt: II FSK 113/06, II FSK 218/06 i II FSK 1204/05. W opinii skarżącego organy podatkowe, pomimo faktu, że rażące naruszenie prawa nie ma swojej ustawowej definicji, nie mogą zatem dowolnie pomijać zakazu reformationis in peius, ale są faktycznie związane dorobkiem orzecznictwa i doktryny. Skarżący wskazał także, że pojęcie rażącego naruszenia prawa pojawia się w art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a., gdzie jest jedną z przesłanek uznania nieważności decyzji administracyjnych. Skarżący zarzucił także organom podatkowym przewlekłość postępowania. Stwierdził, że całe uzasadnienie dotyczy decyzji [...] i trwało to dwa lata, co jego zdaniem, stanowiło naruszenie art. 35 k.p.a., dotyczącego terminów załatwiania spraw. Jednocześnie skarżący przytoczył treść w/w przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej powoływana jako "u.p.p.s.a." zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 i 2 "u.p.p.s.a.", stwierdzenia istnienia tylko takich przesłanek mogło wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie za kwestię zasadniczą należy uznać prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji, a w szczególności jej zgodność z przepisem art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja), na podstawie którego decyzja ta została wydana. Wprawdzie to zagadnienie nie wynika bezpośrednio ze skargi, lecz sąd nie jest granicami skargi związany, co wynika z przepisu art. 134 par. 1 u.p.p.s.a. Wskazany wyżej przepis art. 233 § 2 Ordynacji w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności faktyczne organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Zdaniem Sądu w cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji. Takie postępowanie organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (vide J. Zimmennan - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. INOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji. Zaskarżona decyzja tak jak i poprzedzająca ją, zgodnie przepisem art. 67a Ordynacji, są aktami o charakterze uznaniowym, który pozwala organom na swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, prowadząc postępowanie zgodnie z art. 120 Ordynacji, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Oznacza to, że, w pierwszej kolejności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. miał obowiązek uzyskać, stosownie do art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.), stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek ten istnieje w każdym przypadku pobierania przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, wówczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego miałby umorzyć lub odroczyć termin płatności lub rozłożyć należności na raty. Może to uczynić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że Prezydent Miasta O. Ś., postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007r., znak: [...], wyraził zgodę M. Ż. na rozłożenie na 80 rat zaległego podatku dochodowego z tytułu karty podatkowej. Postanowienie to stanowiło podstawę do podjęcia w dniu 9 maja 2007r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś., która została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek decyzji kasacyjnej z dnia 30 lipca 2007r. Sąd zwraca ponadto uwagę na fakt, że pomiędzy wydaniem w sprawie pierwszej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (9 maja 2007r.), która została następnie uchylona, a ponownym wydaniem decyzji przez ten sam organ (dnia 4 czerwca 2009r.) minęło przeszło dwa lata. W tym czasie sytuacja finansowa i osobista skarżącego, wpływająca niewątpliwie na przesłankę "ważnego interesu podatnika" mogła się zmienić - co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie - w ten sposób, że spowodowałaby zmianę stanowiska w sprawie. Z porównania danych zeznanych przez M. Ż. do protokołu o stanie majątkowym spisanego w dniu 16.03.2007r. z danymi wykazanymi w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym na dzień 30.03.2009r. wynika, że obecnie podatnik posiada rozdzielność majątkową z żoną i prowadzi oddzielne gospodarstwo domowe. Organ skarbowy pomimo powyższego, nie podjął żadnych starań, aby przed ponownym wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej chociaż zweryfikować posiadane informacje co do dochodów i wydatków skarżącego zwłaszcza w sytuacji gdy podnosi, że pozostaje z żoną w rozdzielności majątkowej. Niewykluczone jest natomiast, iż gdyby to uczyniły i uzyskały nowe informacje o sytuacji finansowej podatnika oraz przedstawiły uzyskane informacje Prezydentowi Miasta O. Ś. ten wydałby inne treściowo rozstrzygnięcie. W powyższym zakresie podzielić bowiem należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2004r., sygn. akt III SA 1118/03, Lex Polonica nr 371090, zgodnie z którym w przypadku zmiany istotnych okoliczności sprawy związanych z zastosowaniem ulgi w spłacie zaległych podatków stanowiących dochody jednostek samorządowych lub zmiany złożonego w tym zakresie żądania za konieczne należy uznać ponowne wyrażenie zgody przez uprawniony organ samorządowy na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Na konieczność uzyskania aktualnego stanowiska Prezydenta Miasta O. Ś. zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że braki w powyższym zakresie skutkują uchyleniem decyzji organu I instancji. Przedmiotowa decyzja została bowiem podjęta na podstawie postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 17.04.2007r., które zostało wydane w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten jaki miał miejsce bezpośrednio przed wydaniem decyzji z dnia 4.06.2009r. Ponadto słusznie organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniu z dnia 17.04.2007r. - na podstawie którego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję - Prezydent Miasta wyraził zgodę jedynie na rozłożenie na raty zaległego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za grudzień 2003r. i od lipca 2004r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w decyzji z dnia 4.06.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył M. Ż.na raty zaległość podatkową w łącznej kwocie 2219,16 zł, a także umorzył należne od tej zaległości odsetki za zwłokę. Ponadto rozłożona na raty zaległość podatkowa obejmuje zaległość za wrzesień 2007r. w kwocie 130,66 zł, od której również umorzono odsetki za zwłokę, podczas gdy M. Ż. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31.12.2004r. Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, że rozpoznawanie zgodności decyzji z art. 67a Ordynacji nie może wykraczać poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej grupy podatków. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem. Oznacza to, że organ podatkowy I instancji orzekając przekroczył zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego czyli naruszył przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Wobec powyższego zgodnie z wymogami art. 120 Ordynacji istnieje konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na dzień wydania decyzji przez organ I instancji z uwzględnieniem przepisu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w związku z art. 67 a Ordynacji. W świetle powyższego zasadnym było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji. Zarzuty skargi i wnioski w jej treści zawarte, również te o charakterze dowodowym pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, dotyczą bowiem decyzji (z dnia 9 maja 2007r.) wyeliminowanej z obrotu prawnego. Ponadto Sąd nie dokonuje oceny zaskarżonej decyzji pod względem materialnym, a mianowicie czy decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w zakresie między innymi wysokości opłaty prolongacyjnej, a jedynie kontroluje tę decyzje w zakresie, czy zaistniały podstawy procesowe do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji. Sąd uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji nie niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Istotą tego przepisu jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowej, że w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Wymieniony przepis dotyczy wyłącznie decyzji organu odwoławczego. W ocenie Sądu przestrzeganie zakazu reformationis in peius w postępowaniu podatkowym odnosi się do rozstrzygania sprawy w formie decyzji reformacyjnych, gdyż tylko te orzeczenia mogą w sposób odmienny od decyzji pierwszoinstancyjnej ukształtować prawa i obowiązki strony. Zakaz zmiany na gorsze nie dotyczy zatem rozstrzygnięć o charakterze kasacyjnym, gdyż te nie ingerują w prawa i obowiązki strony, nakazują jedynie dokładne wyjaśnienie stany faktycznego sprawy. Wydaje się zatem uzasadnione twierdzenie, iż pojęcie "niekorzyść" - w świetle art. 234 Ordynacji- oznacza niekorzyść, uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji odwołującej się strony, który może nastąpić ale w przypadku wydania decyzji merytorycznej. Zaskarżona decyzja do takich nie należy. Wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 4 czerwca 2009r. i z dnia 9 maja 2007r. również nie znajduje uzasadnienia w materiale procesowym sprawy, Sąd bowiem nie stwierdził, aby została spełniona którykolwiek przesłanka z art. 247 § 1. Ordynacji. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W razie spełnienia którejkolwiek przesłanki z art. 247 § 1. Ordynacji, Sąd na podstawie art. 145. § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. stwierdza nieważność decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przewlekłości postępowania stwierdzić należy, że jest niezasadny. Organy nie naruszyły przepisów ustawy Ordynacji w zakresie terminów załatwiania spraw tj. art.139 ust. 3, bo wbrew twierdzeniom podatnika w sprawie mają zastosowanie w/w przepisy, a nie przepisy k.p.a. Odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej 8 lipca 2009r. Organ odwoławczy z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z dnia 8 września 2009r. na podstawie art. 140 ordynacji podatkowej przedłużył termin rozpatrzenia odwołania do dnia 12 października 2009r. Następnie postanowieniem z 12 października 2009r. przedłużył ten termin do 12 listopada 2009r. z uwagi na konieczność dochowania terminu z art. 200 par.1 Ordynacji podatkowej. Decyzja została jednak wydana wcześniej tj. 29 października 2009r. Natomiast zgodnie z w/w art. 139 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dni otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Możliwość przedłużenia tego terminu daje art. 140 Ordynacji, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Dwuletni termin załatwienia sprawy, na który wskazuje skarżący obejmuje kilka postępowań w prawie w tym postępowanie przed sądem administracyjnym. W ocenie Sądu zarzut braku, w decyzji z 9 maja 2007r., rozstrzygnięcia w zakresie opłaty prolongacyjnej nie może być uwzględniony gdyż dotyczy decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, uchylonej ostatecznie decyzją organu drugiej instancji z 30 lipca 2007r. Sąd ponadto w skardze stwierdza dużo sprzeczności, bowiem skarżący raz zarzuca brak rozstrzygnięcia o opłacie prolongacyjnej, troszcząc się o interesy Skarbu Państwa, innym razem wskazuje na złamanie zakazu reformationis in peius przez jej naliczenie. Podobnie na przemian powołuje przepisy Ordynacji podatkowej i k.p.a. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Sąd uznając skargę za niezasadną na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Nadto Sąd przyznał od Skarbu Państwa pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu nieopłaconego zastępstwa prawnego wykonywanego na zasadzie prawa pomocy, stosownie do art. 250 p.p.s.a w związku z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit.,,c’’, § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 225, poz. 1635/ w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.