I SA/Ke 533/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].. nr [...].uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. nr [...].i ustalił R. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w kwocie 63.320 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że na mocy umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Repertorium A Nr 11597/2003 z dnia 30 lipca 2003r. R. P. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 109, położonego w W. przy ulicy Ł. 5, wraz z udziałem członkowskim za kwotę 150.000 zł. Analiza zeznania podatkowego PIT-36 wykazała, że podatnik z tytułu prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości 16.557,48 zł. W związku z tym, że wartość poniesionych w 2003r. wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008r. wszczął wobec R. P. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do protokołu spisanego w dniu 19 grudnia 2008r. na okoliczność okazania przez R. P. dokumentów dotyczących dokonanego w 2003r. zakupu lokalu mieszkalnego nr 109, położonego w W. przy ulicy Ł. 5 podatnik oświadczył, że środki finansowe na jego zakup pochodziły m. in. z zaciągniętych w Banku Spółdzielczym w P w dniach 23 lutego 2003r. i 20 sierpnia 2003r. kredytów w łącznej wysokości 13.980 zł, dokonanego w 2001r. przez Urząd Skarbowy w K. zwrotu podatku VAT w kwocie około 10.000 zł, pożyczki uzyskanej w lipcu 2003r. od brata M. P. w wysokości 35.000 zł, darowizny w wysokości 20.000 zł otrzymanej w 2002r. od dziadków – Z. i H. B. oraz otrzymanej od rodziców – J. i W. P. kwoty 15.000 zł z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Ponadto podatnik oświadczył, że w okresie od 1996 do dnia zakupu lokalu mieszkalnego zgromadził oszczędności w kwocie około 80.000 zł. Jako źródło pochodzenia ww. oszczędności podatnik wskazał wynagrodzenie za pracę oraz prowadzoną od 2001r. działalność gospodarczą. Podatnik oświadczył ponadto, że pracując w firmie transportowej zajmującej się wywozem śmieci uzyskiwał dodatkowe dochody ze sprzedaży złomu (metali kolorowych, żeliwa i stali). W zawartym w aktach przedmiotowej sprawy oświadczeniu z dnia 29 stycznia 2009r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r. R. P. wykazał m. in. środki pieniężne w gotówce w kwocie 85.000 zł. W celu zweryfikowania zgodności wyjaśnień w zakresie posiadanych przez podatnika oszczędności na dzień 31 grudnia 2002r. ze stanem faktycznym, organ dokonał analizy dochodów i wydatków podatnika za lata 1998-2002. Analiza ta wykazała, że poniesione w latach 1998-2002 wydatki w łącznej kwocie 156.860,63 zł przewyższają uzyskane w tym okresie przez podatnika dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz z prowadzonej od 2001r. działalności gospodarczej w wysokości 109.289,39 zł - o kwotę 47.571,24 zł. W konsekwencji organ podatkowy odmówił mocy dowodowej wyjaśnieniom R. P. w zakresie zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2002r. oszczędności wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 29 stycznia 2009r. w wysokości 85.000 zł. Ponadto organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym otrzymanej w 2002r. od dziadków H. i Z. B. darowizny w wysokości 20.000 zł. W toku postępowania przed organem odwoławczym podatnik złożył pismo z dnia 11 maja 2010r., w którym powołał się na uzyskanie w latach 1990-1997 następujących przychodów: - w okresie od 16 października 1990r. do 31 grudnia 1990r. z tytułu zatrudnienia w D.Spółka z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy P. 17, za wynagrodzeniem 8.000.000 starych zł plus premia uznaniowa; - w okresie od 21 stycznia 1991r. do 31 grudnia 1992r. z tytułu zatrudnienia w sklepie ogólnospożywczym C. Spółka z o.o. z siedzibą w W., Aleja S. Z. 51, na stanowisku kierownika zmiany, za wynagrodzeniem 12.000.000 starych zł miesięcznie plus premia i wynagrodzenie za nadgodzinyw wysokości około 5.000.000 starych zł miesięcznie; - w okresie od 1 stycznia 1993r. do 30 czerwca 1994r. z tytułu zatrudnienia w Hurtowni Artykułów Spożywczych A z siedzibą w W. przy ulicy P. 13B, za wynagrodzeniem miesięcznym wynoszącym ok. 20.000.000 starych zł; - w okresie od 1 lipca 1994r. do 30 listopada 1994r. z tytułu zatrudnienia w Delikatesach R. z siedzibą w W. przy Placu H. 6/8, na stanowisku sprzedawcy, za wynagrodzeniem 10.000 starych zł za godzinę plus premia uznaniowa, tj. ogółem około 15.000.000 starych zł miesięcznie; - w okresie od 2 stycznia 1995r. do 25 lipca 1997r. z tytułu zatrudnienia w firmie Usługi Transportowe S.C. R. i M. B. z siedzibą w W. przy ulicy D. 16/26, na stanowisku kierowcy samochodu ciężarowego, za wynagrodzeniem wynoszącym 300 zł brutto, od 1 lutego 1996r. 350 zł brutto, a pod koniec zatrudnienia 410 zł brutto plus premia uznaniowa i wynagrodzenie za nadgodziny w wysokości ok. 300 zł – 500 zł miesięcznie brutto. Podatnik wyjaśnił, że poza zapisami poświadczającymi zatrudnienie w dowodzie osobistym seria DB 0097308 oraz w legitymacji ubezpieczeniowej seria BW Nr 0262255 nie posiada dowodów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych w okresie od 1990r. do 30 czerwca 1994r. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w okresie późniejszym podatnik przedstawił umowę o pracę zawartą w dniu 1 lipca 1994r., umowę o pracę zawartą w dniu 2 stycznia 1995r. wraz z aneksem z dnia 1 lutego 1996r., zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 z dnia 29 stycznia 1996r., informację PIT-11 o uzyskanych dochodach za okres od 1 stycznia 1996 do 31 grudnia 1996r. oraz świadectwo pracy z dnia 28 lipca 1997r. Ponadto R. P. wyjaśnił, że w latach 1990-1997 nie ponosił wydatków związanych z zamieszkiwaniem w W., a koszty jego utrzymania nie były wysokie i ograniczały się głównie do zakupów rzeczy osobistego użytku i środków czystości. Organ podatkowy uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informację, iż brak jest danych w zakresie przychodów R. P. za lata 1991-1993, natomiast dochody podatnika za lata 1994-1997, po pomniejszeniu o odliczenia od dochodu i pobrane zaliczki na podatek dochodowy oraz powiększeniu o zwrócone kwoty nadpłat podatku dochodowego, przedstawiały się następująco: 1994r. - 913,50 zł (po denominacji), 1995r. -2.741 zł, 1996r. - 3.770,63 zł, 1997r. - 2.395,12 zł. W piśmie z dnia 30 czerwca 2010r. R. P. wyjaśnił, iż nie posiada innych dokumentów mogących poświadczyć jego zatrudnienie w firmach wskazanych w piśmie z dnia 11 maja 2010r. Wyjaśnił, że mimo podjętych starań nie udało mu się skontaktować z byłymi pracodawcami. Odnośnie kosztów utrzymania podatnik podniósł ponownie, iż koszty te nie były wysokie i ograniczały się do zakupu rzeczy osobistego użytku i środków czystości, o szacunkowej wartości około 300 zł rocznie oraz zakupu żywności w kwocie stanowiącej miesięcznie ok. 100zł. Podatnik powołał się przy tym na otrzymywanie w zamian za pomoc w gospodarstwie rolnym dziadków B. w K. produktów żywnościowych oraz drobnych sum pieniędzy, stanowiących około 200 zł miesięcznie. W celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odrębnymi pismami z dnia 16 czerwca 2010r. organ odwoławczy wystąpił do wskazanych przez podatnika firm, tj. D. Sp. z o. o. z siedzibą w W., A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., i C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. o wskazanie okresów zatrudnienia i wysokości uzyskanego przez podatnika z tego tytułu wynagrodzenia. Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. poinformowała organ odwoławczy, że R. P. zatrudniony był w charakterze kierowcy-sprzedawcy w okresie od 4 maja 1992r. do 16 stycznia 1993r. i otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie brutto przed denominacją w kwocie 21.060.000 zł za rok 1992 oraz w kwocie 1.663.700 zł za 1993 rok. Natomiast odpowiedzi od D. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o. nie uzyskano. Analiza pisma podatnika z dnia 11 maja 2010r. w powiązaniu z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wykazała, że podane przez podatnika przychody za lata 1994-1997, których wysokość nie została udokumentowana, znacznie przekraczają dochody zadeklarowane przez podatnika do opodatkowania, wynikające z dokumentów źródłowych, jak również przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej wg danych Głównego Urzędu Statystycznego przypadające na okresy zatrudnienia wskazane przez podatnika. Również wykazane przez podatnika nieudokumentowane przychody za lata 1990-1993 wielokrotnie przekraczają wysokość przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej wg danych Głównego Urzędu Statystycznego przypadającego na okresy zatrudnienia wskazane przez podatnika. O znacznym zawyżeniu przychodów wykazanych przez podatnika w piśmie z dnia 11 maja 2010r. świadczy także treść pisma spółki A. z dnia 28 czerwca 2010r. Według wyjaśnień podatnika miesięczne wynagrodzenie za pracę w spółce stanowiło 20.000.000 starych złotych, natomiast z pisma pracodawcy wynika, że za okres 8 miesięcy pracy w 1992 uzyskał on wynagrodzenie w wysokości 21.060.000 starych złotych, czyli średniomiesięcznie 2.632.500 starych zł. Powyższe okoliczności wskazują że dochody za pracę w latach 1990-1997 podane przez podatnika w piśmie z dnia 11 maja 2010r. nie mogą być uznane za wiarygodne. Organ wskazał także na rozbieżności dotyczące okresów zatrudnienia podanych przez podatnika w piśmie z dnia 11 maja 2010r. W piśmie tym podatnik wskazał, iż w okresie od 21 stycznia 1991r. do 31 grudnia 1992r. był zatrudniony w sklepie ogólnospożywczym C. Spółka z o.o., następnie w okresie od 1 stycznia 1993r. do 30 czerwca 1994r. w Hurtowni Artykułów Spożywczych A. Sp. z o.o., a w okresie od 1 lipca 1994r. do 30 listopada 1994r. w Delikatesach R. Sp. z o.o. Natomiast z pisma spółki A. wynika, iż R. P. był w niej zatrudniony w okresie od 4 maja 1992r. do 16 stycznia 1993r. Oznacza to, że w piśmie z dnia 11 maja 2010r. R. P. nieprawidłowo podał również okres zatrudnienia w spółce C. i w spółce A.. Uwzględniając pismo spółki A. należało przyjąć, że w spółce C. podatnik był zatrudniony w okresie od 21 stycznia 1991r. do 3 maja 1992r. Brak jest natomiast dowodów, które uprawdopodobniałyby zatrudnienie podatnika w okresie od 17 stycznia 1993r., tj. po okresie pracy w spółce A., do 1 lipca 1994r., tj. do momentu podjęcia pracy w Delikatesach R.. W związku z powyższym, dla potrzeb oceny wysokości oszczędności jakie R. P. mógł zgromadzić na dzień 31 grudnia 2002r. organ odwoławczy, mając na uwadze znaczne rozbieżności między wysokością przychodów podaną przez podatnika, a dochodami wynikającymi z dowodów źródłowych i danych statystycznych, oraz ze względu na brak innych dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych przez podatnika przychodów, przyjął ich wysokość za lata 1990-1993 na poziomie przeciętnych rocznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej wg danych Głównego Urzędu Statystycznego oraz na podstawie pisma spółki A.. Z kolei w odniesieniu do okresu 1994-1997 organ odwoławczy przyjął dochody zadeklarowane przez podatnika do opodatkowania, tj. wynikające z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W zakresie kosztów utrzymania podatnika za lata 1990-2002 organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony zawarte w pismach z dnia 11 maja 2010r. i z dnia 30 czerwca 2010r., według których koszty te nie były wysokie i ograniczały się do zakupu rzeczy osobistego użytku i środków czystości, o szacunkowej wartości około 300 zł rocznie oraz zakupu żywności w kwocie stanowiącej miesięcznie ok. 100 zł i przyjął, że przedmiotowe wydatki podatnik pokrywał środkami pieniężnymi otrzymywanymi w zamian za pomoc w gospodarstwie rolnym dziadków H. i Z. B. w K. Organ wskazał, że poniesione przez R. P. w latach 1990-2002 wydatki w łącznej kwocie 137.875,95 zł przewyższają uzyskane w tych latach dochody w łącznej kwocie 123.015,77 zł o kwotę 14.860,18 zł. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zatem wyjaśnień R. P. w zakresie zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2002r. oszczędności w kwocie 85.000 zł. W ocenie organu odwoławczego brak jest także podstaw do uwzględnienia argumentacji prezentowanej przez podatnika w zakresie uzyskiwanych w latach 1994-2003 przychodów ze zbierania i sprzedaży złomu i makulatury, na poparcie której podatnik przedłożył oświadczenie R. B z dnia 16 listopada 2009r. oraz umowę kupna przyjęcia odpadów metali nr 7459/ 2008-10-14 z dnia 14 października 2008r. W świetle przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie jest zatem wystarczające posiadanie określonych środków, niezbędne jest natomiast wykazanie, że środki te pochodziły z tzw. legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z dokumentów źródłowych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie R. P. nie zadeklarował do opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży surowców wtórnych w latach 1994-2003, pomimo że przedstawione przez podatnika okoliczności wskazują na dokonywanie sprzedaży tych surowców w sposób zarobkowy (z wyjaśnień strony złożonych do protokołu z dnia 8 marca 2010r. wynika, że dochody z powyższego tytułu były wyższe od pozostałych dochodów podatnika), zorganizowany i ciągły, tj. w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji środki te nie mogą być uznane za mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2003r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 209.415,06 zł. Z kolei na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że na pokrycie ww. wydatków R. P. dysponował w 2003r. środkami finansowymi w łącznej kwocie 114.135,77zł. Dokonując powtórnej analizy dochodów i wydatków R. P. za 2003r. organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto po stronie wydatków podatnika podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów i usług w kwocie 8.799 zł, bowiem podatek ten stanowi przychód podatnika w badanym roku podatkowym. Prawidłowym było natomiast przyjęcie, że wydatek podatnika w 2003r. z tytułu rozliczenia podatku VAT stanowić winna kwota 9.800 zł. Nadto z protokołu kontroli wynika, iż w 2003r. podatnik poniósł wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.663,95 zł, których nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego. Z ww. protokołu wynika też, że podatnik dokonał na podstawie faktury VAT nr 34/03 z dnia 3 listopada 2003r. zakupu na potrzeby działalności gospodarczej urządzenia czyszcząco-filtrującego RAINBOW E za kwotę 7.089,34 zł netto, podatek VAT 1.559,66 zł. Nabyte urządzenie podatnik ujął w ewidencji środków trwałych, a faktura dokumentująca nabycie ww. urządzenia ujęta została w rejestrze zakupu VAT za listopad 2003r. Przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego za 2003r. organ pierwszej uwzględnił kwotę podatku VAT wynikającego z przedmiotowej faktury, natomiast nie uwzględnił po stronie wydatków poniesionych przez podatnika w 2003r. wartości netto zakupu, tj. kwoty 7.089,34 zł. Za zasługujące na uwzględnienie organ odwoławczy uznał wyjaśnienia w zakresie darowizny otrzymanej przez podatnika w 2002r. od dziadków Z. i H. B. w wysokości 20.000 zł. Należało przyjąć, że kwota ta stanowiła środki pozostające w posiadaniu podatnika w 2003r. Uwzględniając powyższe korekty poniesione przez R. P. w 2003r., wydatki według ustaleń organu odwoławczego stanowią kwotę 219.169,35 zł i są wyższe od wydatków ustalonych przez organ pierwszej instancji w kwocie 209.415,06 zł o kwotę 9.754,29 zł z uwagi na uwzględnienie: podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług i wpłaconego na rachunek organu podatkowego w łącznej kwocie 9.800 zł, w miejsce przyjętego w zaskarżonej decyzji podatku należnego VAT w wysokości 8.799,00 zł, wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.663,95 zł, wydatku na zakup urządzenia czyszcząco-filtrującego RAINBOW E za kwotę 7.089,34 zł. Z kolei zasoby finansowe, którymi dysponował podatnik na pokrycie ww. wydatków według ustaleń organu odwoławczego stanowią 134.742,77 zł i są wyższe od wynikających z zaskarżonej decyzji w kwocie 114.135,77 zł o kwotę 20.607 zł z uwagi na uwzględnienie: podatku VAT należnego w kwocie 8.799 zł w miejsce przyjętego w decyzji pierwszoinstancyjnej podatku VAT naliczonego w wysokości 8.192 zł, darowizny otrzymanej przez podatnika od dziadków H. i Z. B. w kwocie 20.000 zł. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że poniesione przez R. P a w 2003r. wydatki i zgromadzone mienie w kwocie stanowiącej 84.426,58 zł (219.169,35 zł - 134.742,77 zł) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze względu na treść art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowi kwotę 63.320 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że decyzja organu opiera się głownie na negacji możliwości zaoszczędzenia przez okres 12 lat kwoty 85 000 zł tytułem oszczędności. Wyjaśnił, że jest on osobą niekaraną, czynną zawodowo od 1991r., wywiązującą się ze swoich powinności w stosunku do państwa i osób prywatnych. Skarżący zarzucił organowi, że w zaskarżonej decyzji pominięto okres pracy w 1993r, przez co zaniżono jego przychody, oraz że pominięto cały okres od 17 stycznia 1993 r. do 3 czerwca 1994 r. Ponadto odmówiono wiarygodności jego oświadczeniu z 11 maja 2010r. Fakt, iż skarżący niewłaściwie podał okres pracy oraz wynagrodzenie w firmie A. nie może przekreślać całego oświadczenia z dnia 11 maja 2010 r. Celem obalenia negacji wiarygodności oświadczenia skarżącego złożył wnioski o potwierdzenie okresu ubezpieczenia w ZUS II O/Warszawa. Na dowód tego załączył do skargi pismo z dnia 24 sierpnia 2010r. wraz z poleceniem nadania. Niezrozumiałe jest także dla skarżącego przyjęcie do puli wydatków urządzenia czyszcząco-filtrującego RAINBOW E. Urządzenie powyższe zostało zakupione w 2003 r. jednakże skarżący spłacał je w ratach przez około 3 lata od dnia zakupu. Dalej R. P. zarzucił, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, nie zebrano całego materiału dowodowego, co ma zasadnicze znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że brak jest podstaw do rozpatrywania na obecnym etapie przedłożonego wraz ze skargą wniosku z dnia 24 sierpnia 2010. skierowanego do ZUS II O/Warszawa o pomoc w ustaleniu okresów pracy w latach 1990-1994., jako złożonego już po otrzymaniu przez skarżącego decyzji organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaliczenia do wydatków 2003r. zakupu za kwotę 7.089,34 ł urządzenia czyszcząco- filtrującego RAINBOW E organ wyjaśnił, że z treści faktury VAT nr 341/03 z dnia 3 listopada 2003r. wynika, że zapłaty za ww. urządzenie dokonano gotówką w dniu zakupu w kwocie 432,45 zł, a pozostała należność w kwocie 8.216,55 zł podlegała wpłacie przelewem na wskazany rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury. Z uwagi na określone w treści faktury zapisy dotyczące zasad zapłaty za zakupione urządzenie czyszcząco - filtrujące RAINBOW E brak jest podstaw do uwzględnienia przedstawionej po raz pierwszy w skardze argumentacji, według której zapłaty za przedmiotowe urządzenie podatnik dokonywał w formie rat przez około 3 lata. Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie argumentacji w powyższym zakresie. W dniu 20 grudnia 2010r. R. P. złożył do Sądu pismo procesowe wraz z zaświadczeniem z dnia 17 września 2010r. wydanym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący wskazał, że stanowi ono potwierdzenie zatrudnienia w D. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania. Skarga nie jest więc zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, publ. Biul.Skarb. 2000/2/19). Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Z uwagi na treść zarzutów skargi, oceny w przedmiotowej sprawie wymagała kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wartość dowodową poszczególnych oświadczeń R. P. zawartych w piśmie z dnia 11 maja 2010r. oraz czy prawidłowo organ zaliczył po stronie wydatków zakup urządzenia czyszcząco- filtrującego RAINBOW E. Analizując treść pisma z dnia 11 maja 2010r. w kontekście ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., stanowiących w efekcie podstawę wydania zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, organ nie "przekreślił całego oświadczenia", jak twierdzi skarżący, ani nie odmówił mu wiarygodności. Skarżący stawiając taki zarzut nie zauważa bowiem okoliczności, że ustalając jego wydatki poczynione od 1990r., organ podatkowy w całości uwzględnił twierdzenia strony o ich wysokości, a wskazane właśnie w tym piśmie. Wziął pod uwagę zarówno to, że skarżący nie ponosił kosztów utrzymania mieszkania, mieszkając początkowo u ciotki, a następnie u partnerki, jak i podane przez niego roczne koszty zakupu rzeczy osobistego użytku i środków czystości oraz miesięczne koszty zakupu żywności. Organ dał wiarę skarżącemu i uwzględnił to w swojej decyzji także w tym zakresie, że otrzymywał on środki pieniężne od dziadków. Pozostałym twierdzeniom zawartym w przedmiotowym piśmie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił mocy dowodowej, a w ocenie Sądu, uznanie to jest całkowicie uzasadnione. Po pierwsze, nie zasługiwały na uwzględnienie wykazane przez podatnika przychody uzyskane z zatrudnienia w firmach D. i C.. Twierdzenia o ich wysokości są bowiem niewiarygodne w zestawieniu z ówczesnymi przeciętnymi rocznymi wynagrodzeniami wg danych GUS. Nie można przyjąć, że osoba rozpoczynająca dopiero pracę zawodową, w sklepie ogólnospożywczym (C.), otrzymywałaby wynagrodzenie kilkunastokrotnie wyższe od przeciętnego w tym czasie. Uznanie takie byłoby bowiem nieracjonalne i stałoby w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Z tych samych przyczyn organ nie uwzględnił twierdzeń strony o wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego w ramach zatrudnienia w spółce A., w związku z czym przyjął wynagrodzenie wskazane w piśmie tej firmy z dnia 28 czerwca 2010r. Brak wiarygodności wskazanych przez skarżącego dochodów uzyskiwanych w spółce A., daje asumpt do odebrania tej cechy także twierdzeniom strony o okresie zatrudnienia w tej spółce. I tak słusznym było uwzględnienie tego okresu, który wskazano w przedmiotowym piśmie, czyli od 4 maja 1992r. do 16 stycznia 1993r. Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącym, że konsekwencją tego było pominięcie okresu pracy od 17 stycznia 1993r. do 3 czerwca 1994r. Do ustalenia bowiem wysokości dochodów uzyskiwanych w tym okresie organ podatkowy przyjął ich wysokość wynikającą z danych GUS oraz dochody zadeklarowane przez podatnika do opodatkowania, wynikające z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Nie może prowadzić skarżącego do wniosku fakt, że źle podane przez niego okres zatrudnienia oraz wynagrodzenie uzyskiwane w firmie A., przesądziły o nieuznaniu kolejnego oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 11 maja 2010r. Otóż nieuwzględnienie argumentacji R. P. w zakresie uzyskiwanych w latach 1994 – 2003 przychodów ze zbierania i sprzedaży złomu i makulatury było spowodowane tym, iż podatnik nie wykazał, że środki te pochodziły z legalnych źródeł. W postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podatnik chcąc udowodnić, iż wydatki zostały pokryte z zasobów pochodzących z ujawnionych źródeł nie może jedynie wskazywać na potencjalne źródło dochodów, ale musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić wysokość tych dochodów, a przede wszystkim fakt, iż pochodzą one ze źródeł zwolnionych od opodatkowania lub opodatkowanych. W judykaturze utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych muszą mieć walor legalności (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1460/08 i z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z podnoszonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień skarżącego, w tym i tych zawartych w piśmie z dnia 11 maja 2010r. wynika, że w istocie uzyskiwał on dochody ze sprzedaży surowców wtórnych. Okoliczności tych organy nie kwestionowały, poddały jednak wątpliwości fakt, że pochodziły one ze źródeł legalnych. Jak wyżej mowa, wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest skuteczne tylko wtedy, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Skoro zatem R. P. nie zadeklarował tych przychodów do opodatkowania, to środki te nie mogły być uznane za mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia skarżącego, że urządzenie czyszcząco – filtrujące RAINBOW było spłacane przez niego w ratach, przez trzy lata od dnia zakupu w 2003r. Treść faktury VAT 341/03 jednoznacznie bowiem wskazuje, że zapłaty za towar dokonano gotówką w dniu zakupu w kwocie 432,45 zł, a pozostała należność w kwocie 8.216,55 zł podlegała wpłacie przelewem w terminie siedmiu dni od dnia wystawienia faktury. Sam podatnik nie kwestionował tej okoliczności w toku postępowania podatkowego. W związku z tym organ w pełni był uprawniony zaliczyć niniejszy zakup po stronie wydatków dokonanych przez R. P. w 2003r. Kolejny zarzut skarżącego opiera się na uznaniu, że w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego. W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych inicjatywa dowodowa obciąża tak organ jak i strony takiego postępowania. Analiza treści art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. wskazuje, że na organie ciąży obowiązek ustalenia kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Podatnik natomiast dążąc do uwolnienia się od opodatkowania powinien wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie opiera się zatem na domniemaniu istnienia dochodów z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków przekraczających znacznie ujawnione dochody. Podobne stanowisko wielokrotnie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 maja 2008r. sygn. akt II FSK 393/07, z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07, z dnia 30 września 2008r., sygn. akt II FSK 944/07, z dnia 8 maja 2009r. sygn. akt II FSK 67/08. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo wypełnił swoje obowiązki, opisane w powyższym akapicie. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów była uprawniona i zgodna z regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej. Została ona przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ ustosunkował się do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ustalenia te zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym spełniono wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast fakt, iż skarżący dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego złożył do ZUS wnioski o potwierdzenie okresu ubezpieczenia, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd ocenia bowiem decyzję na dzień jej wydania. Innymi słowy, przedmiotowe wnioski, a także pismo uzyskane z ZUS z dnia 17 września 2010r., nie mogą już odnieść skutku, a inicjatywę dowodową w tym zakresie skarżący winien był podjąć na etapie postępowania przed organem podatkowym. Reasumując należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie, które uprawniło go do uznania, że poniesione przez R. P. w 2003r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik nie wskazał przy tym źródła pochodzenia oszczędności, którymi pokrywał wydatki w kwocie przekraczającej ujawnione dochody. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z ostatnio powołanym przepisem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, należny od R. P. zryczałtowany podatek dochodowy prawidłowo ustalono w kwocie 63.320 zł. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego zawarte w skardze. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.