I SA/Ke 549/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia W.Ż. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 436.037 zł od osiągniętego dochodu w kwocie 2.339.596,58 zł oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2010, tj. 27 kwietnia 2011 r. w łącznej kwocie 35.956 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez W.Ż. w 2010 r. działalności gospodarczej pod nazwą "T.I." W.Ż. były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, niemieszkalnych i ich sprzedaż, a spółki P.P.H.U. "T." T.Ż. i wspólnicy był: zakładanie stolarki budowlanej, produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych, wykonywanie instalacji elektrycznych oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w 2015 r. u podatnika w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ustalono, że podatnik zaewidencjonował w księdze rachunkowej firmy "T.I." za 2010 r. 38 faktur, wystawionych przez firmę F.H.U. T.B. G.D. ze S. – K. oraz 13 faktur VAT wystawionych przez Firmę "P." sp. z o. o., a w księdze przychodów i rozchodów firmy P.P.H.U. "T." T.Ż. i wspólnicy 13 faktur VAT wystawionych przez firmę F.H.U. T.B. G.D.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zaewidencjonowanie faktury były fikcyjne, tj. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych (nie potwierdzały wykonania usług), co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 2.239.867,74 zł, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Badając w pierwszej kolejności czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor ustalił, że postanowieniem z 3 listopada 2015 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. uzupełniono zarzuty przedstawione 5 grudnia 2014 r. W.Ż. poprzez poszerzenie zarzutów o posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy G.D.: F.H.U. T.B. i V.M. oraz Spółkę P. z M. oraz objęcie postępowaniem okresu: od kwietnia 2009 r. do października 2011 r. Z treścią ww. postanowienia podatnik zapoznał się osobiście 18 stycznia 2016 r. Powyższe spowodowało zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomieniem z 7 grudnia 2015 r. (odebrane przez stronę 18 stycznia 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. od 7 grudnia 2015 r. Na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja jest niewystarczający, gdyż w obecnym stanie nie daje możliwości samodzielnej oceny stanu faktycznego przez organ drugiej instancji. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: T.B. G.D. i spółka P.. Dyrektor wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest m.in., aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się m.in. na protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., na zeznaniach złożonych w czasie przesłuchań przez kontrolowanego G.D. oraz wypisie z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S.-K. Wydział II Karny, sygn. akt II K 48/14 z 18 września 2014 r., w którym Sąd uznał G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Zatem organ pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zakwestionowanego nabycia dokonanego od G.D. odwołał się do własnych ustaleń dokonanych w ramach czynności kontrolnych działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta podatnika. Uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu przez organ materiałów zebranych w trakcie innych postępowań jest prawnie dopuszczalne i zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym, bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Jednak zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, a następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora tego, dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, nie spełniają. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. postanowieniem z 3 lipca 2015 r. włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. ww. dokumenty, protokoły przesłuchań w 2013 roku świadków (T. Ż., D. D., M. S., Ł. M., D. M., K. W.) oraz wyjaśnienia udzielone przez podatnika na wezwania organu w pismach z 26 maja 2014 r. i 29 lipca 2014 r. W ocenie organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera pełnej oceny wszystkich zgromadzonych ww. dowodów. Organ pierwszej instancji nie wskazał bowiem wyczerpująco, które ze zgromadzonych dowodów uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i z jakiego powodu, nie odniósł się też do wszystkich zgromadzonych materiałów dowodowych (np. przesłuchań w charakterze świadków strony, D.D., M.S. , Ł.M., D.M., K.W., A. K.), czy też wyjaśnień złożonych na piśmie przez podatnika z 26 maja 2014 r. i 29 lipca 2014 r. stanowiących odpowiedzi na wezwania organu z 29 kwietnia i 2 czerwca 2014 r.). W aktach sprawy brak ponadto informacji dlaczego przesłuchano tylko niektórych świadków zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika, a nie przesłuchano w charakterze świadka pozostałych osób, tj. Ł.T., R.B., S.J., R.K. oraz informacji czy podatnik został przesłuchany, o co wnioskował jego pełnomocnik w zastrzeżeniach z 24 lipca 2015 r. do protokołu kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy rozpatrujący materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności. Obowiązany jest przy tym do rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna ale wszystkich, we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Takiej oceny nie dokonano. Z prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego nie zwalnia organu także kolejny dowód w sprawie, tj. wypis z prawomocnego wyroku, w którym Sąd uznał G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę. Związanie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, wynikające z art. 11 p.p.s.a., nie oznacza że ich włączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, nie dokonał dostatecznych ustaleń faktycznych, a dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do merytorycznego załatwienia sprawy, tj. nie może stanowić podstawy prawidłowych ustaleń, dotyczących zakupu usług od firm: T.B. G.D. i "P." Spółka z o.o., co nie pozwala na ocenę zasadności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K.. Dopiero zebrany prawidłowo i kompletny materiał dowodowy pozwoli na umotywowaną ocenę stanu faktycznego dokonaną w świetle obowiązującego prawa. W ocenie Dyrektora biorąc pod uwagę fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz zapisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków i uchybień w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz w zasadę budowania zaufania do organów. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ nie rozpatrzył wniesionego w "Zastrzeżeniach do protokołu kontroli" wniosku dowodowego o powołanie biegłego. Dlatego w ponownie prowadzonym postępowaniu należy rozważyć zasadność wniosku, z uwagi na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ stwierdzi, że we wniesionym przez podatnika żądaniu brak któregokolwiek z elementów wniosku dowodowego, powinien wezwać stronę na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do doprecyzowania wniosków dowodowych, wskazując jednocześnie skutki prawne niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6). W tych okolicznościach wnioski w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i jego przesłuchania oraz wniosek o przesłuchanie H. S., prezesa spółki P., zgłaszane przez podatnika winny być rozpatrzone przez organ pierwszej instancji z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor uznał ponadto za zasadny zarzut podatnika o braku pełnego pouczenia w wezwaniu organu I instancji do uzupełnienia podpisu na wniosku z 28 lipca 2016 r. Stronie przysługuje bowiem prawo uzupełnienia podpisu na podaniu nie tylko osobiście, ale również poprzez przesłanie wersji tego podania uzupełnionego o brakujący podpis. A zatem prawidłowe pouczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych podania winno zawierać pełną informacje w tym zakresie. Powyższe okoliczności nie miały jednakże wpływu na rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że podatnik skorzystał z przysługującej możliwości uzupełnienia braku formalnego podania poprzez przesłanie za pośrednictwem poczty podpisanej wersji wniosku, który organ pierwszej instancji rozpatrzył w sposób merytoryczny w przeciągu dwóch tygodni od otrzymania uzupełnionej wersji podania. Na powyższą decyzję W.Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sposób jasny, wyczerpujący i enumeratywny okoliczności, które organ I instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu decyzji nie nastąpiło wskazanie okoliczności faktycznych objętych dyspozycją wskazanego przepisu, co powoduje, że organ I instancji stoi przed koniecznością ustalenia we własnym zakresie katalogu okoliczności faktycznych, które mają stanowić przedmiot postępowania dowodowego za pomocą wskazanych przez organ odwoławczy środków dowodowych, co utrudnia według podatnika prawidłowe i zgodne z modelem ustawowym, przewidzianym w Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji kasatoryjnej. Brak wskazania tych okoliczności faktycznych rodzi uzasadnioną obawę dokonania przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy fragmentarycznych i niepełnych ustaleń. Podatnik ponadto uważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została pominięta kwestia konieczności dokonania oceny przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy okoliczności istnienia świadomości skarżącego co do przestępczych działań G.D.. Zbadanie tej kwestii jest według niego niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, na potwierdzenie swojej tezy powołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David. Skarżący poza tym podkreślił, że wyrok skazujący wobec G.D. zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się karze przez oskarżonego, a nie w wyniku przewodu sądowego obejmującego postępowanie dowodowe. W tej sytuacji wyrok ten może służyć co najwyżej za dowód tego, że G.D. złożył przed sądem oświadczenie o oznaczonej treści, natomiast wyrok ten nie jest wynikiem dokonania przez sąd jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Podatnik stwierdził również, że nie tylko nie uczestniczył w postępowaniu karnym, ale nie miał o nim wiedzy, pomimo, że zachodziły wszelkie przesłanki do nadania mu statusu poszkodowanego i powinna była mu zostać zagwarantowana możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu na zasadach określonych w k.p.k. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., którą organ ten, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. -K. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego rozpoczął bowiem swój bieg 31 grudnia 2011 r., a zakończył 31 grudnia 2016 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast decyzja organu drugiej instancji została wydana 13 lipca 2017 r., tj. po wskazanym terminie przedawnienia. Organ prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procesowania. Na bieg terminu przedawnienia mają bowiem wpływ instytucja przerwania oraz zawieszenia biegu tego terminu, która wystąpiła w niniejszej sprawie. Bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie natomiast postanowieniem z 3 listopada 2015 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. uzupełniono zarzuty przedstawione 5 grudnia 2014 r. W.Ż. poprzez poszerzenie zarzutów o posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy G.D.: F.H.U. T.B. i V.M. oraz Spółkę P. z M. oraz objęcie postępowaniem okresu: od kwietnia 2009 r. do października 2011 r., istotne przy tym jest, że treść ww. postanowienia ogłoszono podatnikowi 18 stycznia 2016 r. Z kolei zawiadomieniem z 7 grudnia 2015 r. (odebranym osobiście przez stronę – 18 stycznia 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2010 od 7 grudnia 2015 r. Powyższe okoliczności dają podstawy przyjęcia, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Możliwe jest zatem przejście do dalszej oceny legalności decyzji. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 tej ustawy przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Uwzględniając jasno określone przez ustawodawcę kryteria pozwalające na wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że zostały spełnione przesłanki jej wydania, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podziela tym samym stanowisko organu odwoławczego, co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń opartych nie na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, pominięciu dowodów przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zakwestionowana decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez G.D. (za nabycie usług remontowo-budowlanych i materiałów budowlanych), P. Sp. z o.o. (za wykonanie robót budowlanych, robót ogólnobudowlanych i wykończeniowych wraz z materiałem, robót ziemnych, układanie kostki brukowej z przygotowaniem). Organ ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparł m.in. na protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., na zeznaniach złożonych w czasie przesłuchań przez kontrolowanego G.D. oraz wypisie z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S.-K. Wydział II Karny, sygn. akt II K 48/14 z 18 września 2014 r., w którym Sąd uznał G.D. winnym wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zasadnie wskazał na braki w materiale dowodowym przyjętym za podstawę ustaleń przez ten organ i jego wadliwą ocenę. Prawidłowo również wskazał, że przeprowadzenie dowodu z wyroku sądu karnego nie zwalnia organu z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Zasadnie podniósł, iż decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera pełnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, nie zawiera analizy dowodów w kontekście ich wiarygodności, lub odmówienia wiary. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji nie wskazał wyczerpująco, które ze zgromadzonych dowodów uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i z jakiego powodu, nie odniósł się też do wszystkich zgromadzonych materiałów dowodowych (np. przesłuchań w charakterze świadków D.D., M.S. , Ł.M., D.M., K.W., A. K.), czy też wyjaśnień złożonych na piśmie przez podatnika z 26 maja 2014 r. i 29 lipca 2014 r. stanowiących odpowiedzi na wezwania organu z 29 kwietnia i 2 czerwca 2014 r.). W aktach sprawy brak ponadto informacji dlaczego przesłuchano tylko niektórych świadków zgłoszonych przez pełnomocnika podatnika, a nie przesłuchano w charakterze świadka pozostałych osób, tj. Ł.T., R.B., S.J., R.K. oraz informacji czy podatnik został przesłuchany, o co wnioskował jego pełnomocnik w zastrzeżeniach z 24 lipca 2015 r. do protokołu kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Na aprobatę zasługuje też poczynione przez organ odwoławczy zalecenie rozpoznania wniosków dowodowych strony, m.in. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powyższe również stanowiło dostrzeżoną przez Dyrektora wadę procesową, której usunięcie winno nastąpić w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji. Wykazane braki w materiale dowodowym, brak kompletnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jako mające istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji są dowodami i okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia, zaś rozmiar i zakres wykazanych braków w materiale dowodowym i jego ocenie stanowi o spełnieniu przesłanki określonej w art. 233 § 2, tj. konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Podnieść należy, że przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do przejmowania przez organ odwoławczy zadań organu pierwszej instancji w przedmiocie przygotowania kompletnego materiału dowodowego w sprawie. Skoro obowiązkiem organów, stosownie do unormowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgromadzenie dowodów, ich przeanalizowane i ocena, to organ ustalając stan faktyczny na podstawie konkretnych, przywołanych w uzasadnieniu dowodów, musi tymi dowodami dysponować. Jakkolwiek decyzja organu jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest prawnie dopuszczalne (art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej), to zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi pierwszej instancji, następnie organowi odwoławczemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowód dotyczący istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, do którego odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinien znajdować się w aktach sprawy. Organ musi mieć możliwość jego oceny, jak również możliwość weryfikacji jego mocy dowodowej musi być zagwarantowana organowi odwoławczemu i stronie postępowania. Ze względu na braki materiału dowodowego oraz nieustalenie niezbędnych do rozpoznania sprawy okoliczności, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Konieczność uwzględnienia tej zasady w postępowaniu podatkowym uzasadnia także stanowisko organu, że pominięcie przez organ pierwszej instancji pełnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, mimo dysponowania danym materiałem dowodowym, stanowi o wadliwości postępowania organu pierwszej instancji, narusza przepis art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej jak również art. 122 i art. 210 § 4 tejże ustawy i nie może być sanowane przez ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zaakceptowanie przez organ odwoławczy wskazanych wad w ocenie materiału dowodowego mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, wyraził pogląd, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, wykazanej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślenia wymaga, że decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Z powyższych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procedury tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sposób jasny, wyczerpujący i enumeratywny okoliczności, które organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie jest uzasadniony. Poza zakres sprawy wykraczają ponadto podniesione w skardze okoliczności dotyczące nieuczestniczenia skarżącego w postępowaniu karnym wobec G.D.. Nieuzasadniony jest również zarzut pomięcia kwestii konieczności dokonania oceny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności istnienia świadomości podatnika co do przestępczych działań G.D.. Świadomość podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma bowiem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara (por. Wyrok NSA z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1418/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa w dobrej wierze. Wymaga wyjaśnienia, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu spraw. Przedstawił również w pełni zasadną argumentację dotyczącą konieczności dokonania przez organ I instancji kompletnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wyczerpującym omówieniu i ocenie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego, wyeksponowany w skardze, że organ winien już w treści sentencji decyzji wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie zaś powoływać je dopiero w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów prawa, do stosowania których organ jest zobligowany. Zaskarżona decyzja zawiera właściwe rozstrzygnięcie, które znajduje oparcie w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast motywy zapadłego rozstrzygnięcia, zostały prawidłowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, która spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że stanowisko skarżącego w postępowaniu jest co najmniej niekonsekwentne. Z jednej strony zarzuca organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, po czym kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, który uchylając decyzję nakazał organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego, w tym rozważenie, w sposób zgodny art. 188 Ordynacji podatkowej wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Istotne przy tym jest, że w odwołaniu strona wnioskowała o uchylenie decyzji organu I instancji. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.