I SA/Ke 550/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. S.i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. S. i S. S. solidarnie kwotę 2745 (dwa tysiące siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia S. i E. S., nadpłaty w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 8.195,00 zł, z tytułu pobranej przez płatnika A. w L. zaliczki od wypłaconej S. S. rekompensaty w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A. S.A. S. i E. S. złożyli 5 kwietnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S. - K. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 8.195,00 zł. Wykazana w korekcie zeznania nadpłata wynikła z pomniejszenia dochodu do opodatkowania o kwotę otrzymanej 10 lutego 2015 r. pierwszej raty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) od pracodawcy A. w L. (dalej spółki) w wysokości 45.148,68 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. odmówił S. i E. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8.195,00 zł. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej ,,u.p.d.o.f." tj. art. 9 ust 1 wskazujący na dochody podlegające opodatkowaniu; art. 10 ust. 1 pkt 1 normujący źródła przychodów; art. 12 ust.1 normujący definicję przychodów ze stosunku pracy oraz art. 21 ust 1 pkt 3 regulujący przypadek zwolnienia od podatku. Następnie podkreślił, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w artykule 84 Konstytucji RP. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: - ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, - mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Pomiędzy A. S.A. i B. S. A. a Związkami Zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady A. S.A. została 2 września 2013 r. zawarta umowa dotycząca gwarancji pracowniczych i socjalnych (Pakt Gwarancji Pracowniczych) dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady A. S.A. oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy A.. Podstawę Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowił art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. z 2000r., Nr 84, poz. 948 z późn. zm.). W oparciu o tak określoną podstawą prawną, strony umowy uznały, że Pakt jest źródłem prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W dniu 28 listopada 2014 r. wdrożony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (dalej regulamin PDO) dla pracowników spółki, określający zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w PDO. Zgodnie z regulaminem PDO przystąpienie do programu PDO stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Pracownik przystępuje poprzez złożenie w wyznaczonym terminie wniosku, co zgodnie z ust. 4 regulaminu PDO jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w programie PDO. Zgodnie z regulaminem PDO, w terminie do dnia 30 stycznia 2015 roku pracownik i pracodawca zawierają odpowiednie porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę. Program nie wprowadza u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,( dalej ustawa z dnia 13 marca 2003 r.) ale rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn w tejże ustawie wskazanych. W oparciu o regulamin PDO, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, w ramach programu PDO pracownikowi przysługują świadczenia w formie odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. oraz dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane rekompensatą. Organ odwoławczy ustalił, że rozwiązanie umowy o pracę z S. S. nastąpiło z dniem 31 stycznia 2015 r. w drodze porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r . W ramach PDO S. S. otrzymał, 10 lutego 2015 r., pierwszą ratę rekompensaty w kwocie 45.148,68 zł, od której pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.127zł. W opinii Dyrektora, świadczenie wypłacone podatnikowi przez pracodawcę na podstawie § 4 regulaminu PDO, w związku z rozwiązaniem z dniem 31 stycznia 2015 r. umowy o pracę za porozumieniem stron w trybie art. 30 § 1 ust. 1 Kodeksu pracy nie spełnia żadnej z wyżej wskazanych przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania Dyrektor powołał art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks Pracy i stwierdził, że charakter aktu wykonawczego w rozumieniu tego artykułu, a zatem przepisów stanowiących źródło prawa pracy posiada - Pakt Gwarancji Pracowniczych, stanowiący umowę pomiędzy zarządem A. S. A. i B. S. A. a organizacjami Związków Zawodowych. Otrzymana natomiast przez S. S. pierwsza rata rekompensaty nie wynika z wymienionego Paktu Gwarancji Pracowniczych, bowiem podstawą jej wypłaty było porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. na zasadach regulaminu programu PDO dla pracowników spółki. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego wypłacona podatnikowi rata rekompensaty z tytułu przystąpienia do PDO nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Zdaniem organu odwoławczego, stanowiący podstawę wypłaconego na rzecz podatnika świadczenia program PDO stanowi ofertę zaproponowaną jednostronnie przez spółkę, którą pracownik mógł przyjąć bądź odrzucić, zawierając stosowny kontrakt z pracodawcą. Nazwa regulamin, odnosi się tylko do wprowadzenia zasad odejść z pracy i nie ma, cech regulaminu lub statutu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Analizując kolejną z przesłanek przedmiotowego zwolnienia dotyczącą odszkodowawczego charakteru świadczenia organ zważył, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia odszkodowania ani zadośćuczynienie, zatem uzasadnione jest rozumienie tych pojęć przyjęte w systemie prawa cywilnego i prawa pracy. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody czyli uszczerbku majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Następnie organ dokonał analizy terminu odszkodowania i zadośćuczynienia w kontekście przepisów Kodeksu Pracy i stwierdził, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Dyrektor za słuszne uznał stanowisko, zgodnie z którym takich cech nie posiadają programy dobrowolnych odejść. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik przystępuje z własnej woli, oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, nie ma miejsca popełnienia przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonanie albo nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. W ocenie Dyrektora działanie zakładu pracy podatnika, którego celem była restrukturyzacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Pozbawienie podatnika możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 kodeksu cywilnego. Następnie Dyrektor podniósł, że wypłacona S. S. rata rekompensaty nie miała na celu naprawienia szkody lub straty, jaką podatnik poniósł w związku z pozbawieniem zatrudnienia. Pracodawca nie naruszył umowy z pracownikiem ani nie naruszył innych aktów, w szczególności z zakresu prawa pracy. Regulamin PDO stanowił ofertę skierowaną do pracowników, którzy w wypadku jej przyjęcia, po spełnieniu określonych warunków, mogli liczyć na dodatkowe świadczenie nazwane rekompensatą. Nadto świadczenia stron były ekwiwalentne. Z jednej strony, pracodawca uzyskał możliwość rozwiązania stosunku pracy pomimo zawartych umów społecznych (Paktu Gwarancji Pracowniczych), które zawierały gwarancje zatrudnienia, przez co ograniczał wydatki w długofalowej perspektywie (wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy do czasu przejścia pracownika na emeryturę) i mógł zrestrukturyzować poziom zatrudnienia, zwiększając własną konkurencyjność na rynku, z drugiej strony pracownik w zamian za ustępstwa otrzymał dodatkowe świadczenie. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że za tezą, że świadczenie otrzymane przez podatnika nie jest odszkodowaniem przemawia zapis § 3 ust. 3 lit. c) Paktu Gwarancji Pracowniczych stwierdzający, że gwarancja zatrudnienia nie obejmuje pracowników, z którymi umowa zostanie rozwiązana za porozumieniem stron. Dyrektor zaznaczył, że przystąpienie do PDO było dobrowolne i korzystne dla pracownika, bowiem gwarantowało mu dodatkowe świadczenie ponad te zagwarantowane w Kodeksie pracy oraz wyżej powołanej ustawie z dnia 13 marca 2003 r. Świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są zatem ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Ich uzyskanie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło ono swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. W konkluzji, Dyrektor stwierdził, że przystąpienie przez podatnika do PDO, a więc świadomy wybór przewidzianego w nim świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze, wolnego od opodatkowania, odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska, Dyrektor wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje ogólne. E. i S. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższą decyzję i zarzucili naruszenie przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy poprzez: - błędne przyjęcie, że pierwsza rata rekompensaty wypłacona skarżącemu na podstawie regulaminu PDO nie spełnia żadnej z przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - błędne stwierdzenie, że pierwsza rata rekompensaty otrzymana przez skarżącego z tytułu przystąpienia do PDO nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy; - błędne przyjęcie, że wypłacona rekompensata nie miała charakteru odszkodowawczego; - błędne uznanie, że charakter rekompensaty wypłaconej skarżącemu w ramach PDO przesądza o tym, że stanowiła ona umowną odprawę zawierającą się w szerokim zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - błędne stwierdzenie, że przystąpienie przez skarżącego do PDO było dla niego korzystne, bowiem gwarantowało mu dodatkowe świadczenie ponad te, które gwarantuje Kodeks pracy oraz inne właściwe przepisy; - błędne założenie, że pozbawienie skarżącego możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących wprawdzie po stronie pracodawcy, jednak było wynikiem jego dozwolonego działania i nie może zatem pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania; - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek utrzymania w mocy decyzji i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. wydanej, zdaniem skarżących, z naruszeniem prawa poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.; 2) art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy z dniem złożenia przez skarżących zeznania rocznego powstała nadpłata j w wysokości 8.195,00 zł; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego oraz prawnego na niekorzyść skarżących, wbrew zasadzie in dubio pro tributorio; 4) art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności: polegające na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; 5) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 6) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi, ponad wyżej opisane zarzuty wskazali, że regulamin jest zgodny z art. 9 § 2 i § 3 Kodeksu pracy, gdyż jego postanowienia nie są mniej korzystne dla pracowników, niż przepisy Kodeksu pracy, innych ustaw i aktów wykonawczych oraz układów zbiorowych pracy. Uchwała zarządu A. S.A. oraz regulamin - jako wewnątrzzakładowe akty prawne - zostały wydane przez uprawniony do tego organ, reprezentujący pracodawcę na podstawie i w związku ze statutem A. SA. Jeżeli zatem te akty wykonawcze zarządu zostały uchwalone na podstawie statutu A. S.A., będącego źródłem prawa pracy, to także tak uchwalone wewnątrzzakładowe akty prawa pracy (w szczególności regulamin) należą do źródeł prawa pracy opartych bezpośrednio na ustawie zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za uznaniem, że wypłacona rekompensata ma charakter odszkodowawczy przemawia również, że to nie podatnik złożył oferty rozwiązania umowy o pracę, nie wdrożył regulaminu PDO czy nie był inicjatorem postępowania zmierzającego do zaprzestania świadczenia pracy na dotychczasowych warunkach. Kolejną dotkliwą okolicznością, która wynikała z przystąpienia do programu, są pominięte przez organ postanowienia § 4 ust. 10 regulaminu, zgodnie z którym w przypadku, gdyby skarżący został ponownie zatrudniony w A. SA. (lub u innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej PKP lub Grupy Kapitałowej A.) na podstawie umowy pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie zobowiązany zwrócić otrzymaną rekompensatę w całości. Sam fakt, że przystąpienie do programu było dobrowolne, nie przesądza jeszcze o tym, że skarżący został jednocześnie pozbawiony możliwości uzyskania z tego tytułu odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu. Nazwanie bowiem w zapisach regulaminu tego świadczenia rekompensatą oraz ścisłe jego powiązanie z gwarancją zatrudnienia (§ 4 ust. 4 programu), wskazywało jednoznacznie, iż pracownik otrzyma je w związku z naruszeniem przez pracodawcę postanowień paktu, dotyczących trwałości stosunku pracy. W opinii stron, sposób skonstruowania przepisów regulaminu PDO implikuje twierdzenie, że intencją pracodawcy było przede wszystkim zadośćuczynienie podatnikowi (objętemu przecież gwarancją zatrudnienia) za rozwiązanie z nim stosunku pracy oraz umożliwienie mu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych na skutek nagłej i nieprzewidzianej utraty zatrudnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie są sporne ustalenia faktyczne, znajdują one bowiem potwierdzenie w całości w zgromadzonym materiale dowodowym. Spór, który zaistniał pomiędzy stronami dotyczy błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu polegające na uznaniu, że wbrew literalnemu brzmieniu przepisu wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw oraz że nie ma on zastosowania do odprawy wypłacanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Skarga oparta na powyższych zarzutach okazała się zasługującą na uwzględnienie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten w powołanym wyżej brzmieniu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., co wynika z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.). Wskazać przy tym należy, że dokonana w 2014 r. zmiana to nadanie nowego brzmienia wprowadzeniu do wyliczenia przez dodanie do kategorii zwolnionych świadczeń, otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy, tj. układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Dokonując powyższej nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zmieniono zaś w żadnym zakresie wyjątków wyłączeń ze zwolnienia określonego tym przepisem. Skarżący w toku postępowania jak i w skardze podtrzymuje tezę, że odprawa pieniężna otrzymana przez niego w ramach wprowadzonego przez pracodawcę po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stanowisko skarżącego akceptuje i przyjmuje, że odprawa ta, przewidziana w regulaminie PDO (obok innych świadczeń), jest świadczeniem, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Z argumentacji organu, zdaniem Sądu wynika, że zasadniczym powodem uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe jest po pierwsze definiowanie słownikowego pojęcia świadczeń wymienionych w omawianym przepisie a po drugie także pomijanie systematyki i kontekstu językowego analizowanego przepisu a właściwie nadawanie im zupełnie innego znaczenia w procesie interpretacji. Organ przyjął, że skoro w analizowanym przepisie jest mowa o "odszkodowaniach" i "zadośćuczynieniach". Sąd wyraża w tym zakresie pogląd, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 kodeksu pracy a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w wyniku przystąpienia do PDO skarżący poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy przecież nie z przyczyn tkwiących po stronie pracownika, a z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów. Sąd, zauważa, że interpretując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. nie można pomijać, że ustawodawca w ich tekście posługuje się określeniem "odprawa". W zakresie wyłączeń wskazuje bowiem, że wyjątkiem od zwolnienia są: określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit.a), odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit.b) oraz odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit.c). Taka redakcja analizowanego przepisu zdaniem Sądu oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę "odprawa" zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. W świetle powyższego uzasadniony będzie zatem wniosek, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odprawa to rodzaj czy też forma odszkodowania. Wywodzenie natomiast, że zamieszczenie odpraw w wyłączeniach oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone omawianym przepisem kłóci się w sposób oczywisty z gramatyczną wykładnią tego przepisu. Przedstawiając powyższe stanowisko Sąd akceptuje w całości pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zaprezentowany w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15. Ponadto podkreślić należy, że jak trafnie twierdzi organ, charakter aktu wykonawczego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeks pracy, a zatem przepisów stanowiących źródło prawa pracy posiada - Pakt Gwarancji Pracowniczych, stanowiący umowę pomiędzy zarządem A. S. A. i B. S.A. a organizacjami Związków Zawodowych. Jeżeli zatem akty wykonawcze zarządu zostały uchwalone na podstawie statutu A. S.A., będącego źródłem prawa pracy, to także tak uchwalone wewnątrzzakładowe akty prawa pracy (w szczególności regulamin PDO) należą do źródeł prawa pracy opartych bezpośrednio na ustawie zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Potwierdzeniem powyższej tezy, jest także fakt, że regulamin PDO w § 4 określa zasady wypłacania świadczeń pieniężnych w ramach Programu i odwołuje się w pkt. 4 do § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r., a zatem do źródła prawa. Pośrednio zatem, wbrew twierdzeniom organu, otrzymana przez S. S. pierwsza rata rekompensaty wynika z wymienionego Paktu Gwarancji Pracowniczych, który był podstawą jej wypłaty. W świetle powyższego trafne jest stanowisko skarżących, że nazwanie w zapisach regulaminu PDO tego świadczenia rekompensatą oraz ścisłe jego powiązanie z gwarancją zatrudnienia (§ 4 ust. 4 programu), wskazuje jednoznacznie, iż pracownik otrzyma je w związku z naruszeniem przez pracodawcę postanowień Paktu, dotyczących trwałości stosunku pracy. Bez wpływu na charakter wypłaconego świadczenia, ma tryb rozwiązania umowy o pracę, w tym przypadku oparty na art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Tym samym, w ocenie Sądu wypłacona podatnikowi rata rekompensaty z tytułu przystąpienia do PDO spełnia również przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się błędu wykładni, jak też dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.