I SA/Ke 56/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Andrii Ivannikova na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2025 r. nr [...]5 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu oddala skargę. Decyzją z 8 grudnia 2025 r. nr [...]5 Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor, organ), po rozpatrzeniu odwołania A. I., utrzymał w mocy wydaną po wznowieniu postępowania decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 lipca 2025 r., nr [...] o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 kwietnia 2024 r. nr [...] w całości z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 4, 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ ustalił, że funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wraz z funkcjonariuszami z Komendy Powiatowej Policji w S. ujawnili 23 lutego 2021 r. w lokalu przy ul. [...] w S., trzy urządzenia elektroniczne służące do rozgrywania gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z 27 maja 2022 r. nałożył na spółkę W. F. sp. z o.o. karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji na trzech automatach do gier. [...] (skarżący) zgodnie z uchwałą nr [...]/2020 z 8 czerwca 2020 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki W. F. sp. z o.o. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu. 8 czerwca 2020 r. kupił od A. S. udziały w ww. spółce o łącznej wartości [...] zł i stał się jedynym jej wspólnikiem. Postanowieniem z 18 grudnia 2023 r. sygn. akt III RNs [...] Sąd Rejonowy w T. M. III Wydział Rodzinny i Nieletnich ustanowił dla A. I. - nieznanego z miejsca pobytu - kuratora w osobie radcy prawnego R. S. celem reprezentowania skarżącego m.in. w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej z tytułu sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki urządzającej gry hazardowe bez koncesji. Organ I instancji, po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z 4 kwietnia 2024 r. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł. jako osobę wchodzącą w skład zarządu spółki. Decyzja została doręczona kuratorowi R. S. 14 kwietnia 2024 r. i w związku z niezłożeniem przez niego odwołania, stała się ostateczna. Pismem z 15 stycznia 2025 r. skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika adw. M. O., złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 4 kwietnia 2024 r., a postanowieniem z 13 marca 2025 r. organ I instancji wznowił postępowanie zgodnie z wnioskiem strony. Dnia 2 lipca 2025 r. organ ten wydał decyzję o odmowie uchylenie decyzji dotychczasowej w całości wobec braku istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując wniesione przez skarżącego odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej i oświadczył, że o toczącym się postępowaniu, treści wydanej decyzji oraz jej uzasadnieniu powziął wiadomość za pośrednictwem pełnomocnika M. O.. 16 grudnia 2024 r. na adres elektroniczny kancelarii tego pełnomocnika ustanowiony kurator przesłał treść decyzji z uzasadnieniem. Odnosząc się do kwestii braku udziału strony w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) organ wskazał na okoliczność ustanowienia R. S. kuratorem, co było uzasadnione m.in. tym, że strona we wniosku o wznowienie postępowania wskazała różne adresy przebywania i zamieszkania od 2021 r. Wyjazd za granicę bez ustanowienia pełnomocnika lub wskazania adresu dla doręczeń w kraju powinien spowodować wystąpienie przez organ administracji do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej. Konieczność ustanowienia kuratora zauważył również Sąd Rejonowy w T. M. dając temu wyraz w postanowieniu z 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III RNs [...]. Ponadto znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazują pięć organów podatkowych, które potwierdziły rejestrację deklaracji [...] dotyczących podatnika [...]. Oznacza to, że strona na przestrzeni tych lat podejmowała pracę w różnych miastach. Zgodnie z informacją z 26 lutego 2024 r. z Działu Analityki Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., skarżący w okresie od 2021r. do 2023 r. nie złożył żadnych zeznań podatkowych i nie posiadał żadnych nieruchomości. Zarzut strony odnośnie braku jej udziału w postępowaniu nie z własnej winy, Dyrektor wobec powyższych argumentów oraz ustanowienia kuratora, uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu strony zawartego w odwołaniu z 21 lipca 2025 r. w kontekście podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczącego nowych okoliczności i dowodów, nieznanych w momencie wydawania decyzji istotnych dla sprawy, takich jak ustanowienie odwołującego prezesem spółki, organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest procedurą nadzwyczajną, w tym sensie, że jego przedmiotem nie jest merytoryczne rozpoznanie żądań strony, a jedynie sprawdzenie, czy któraś z wad postępowania określonych w ustawie miała miejsce, a jeżeli tak, to jaki miała wpływ na wynik sprawy. Jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Wobec powyższego zarzut niezastosowania przez organ przepisu stanowiącego podstawę wznowienia dotyczącego nowych okoliczności nieznanych w momencie wydawania decyzji, należało uznać za bezzasadny. Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. organ wyjaśnił, że w uzasadnieniu wniosku o wznowienie strona poinformowała, że dowody na podstawie których wydano decyzję wydają się być fałszywe, w szczególności wszelkie dokumenty, na których widnieje rzekomy podpis skarżącego jako prezesa spółki W. F. sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się dokument Repertorium A nr [...] z 8 czerwca 2020 r., w którym L. W. - notariusz poświadcza, że podpisy na dokumencie umowy sprzedaży udziałów spółki W. F. sp. z o.o. złożyli własnoręcznie w Kancelarii Notarialnej przy A. S. nr [...] lok 52 A. S. i [...]. Zdaniem organu powołana we wniosku przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie wystąpiła, bowiem strona nie wskazała orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dokumentów. Odnosząc się do twierdzenia strony o braku w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania, organ stwierdził, że postanowienie takie znajduje się na kartach nr [...] -171. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze A. I. zaskarżył decyzję z 8 grudnia 2025 r. w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania na zasadach określonych w ww. przepisach stanowiących możliwość wznowienia postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem organów, jakoby ustanowienie kuratora zapewniło, że interesy skarżącego zostały zabezpieczone, a kurator reprezentował go należycie. Rola kuratora ograniczyła się do odbierania korespondencji. Nie poczynił on w imieniu skarżącego żadnej w zasadzie czynności prawnej podczas prowadzonego postępowania. Nie złożył też odwołania od decyzji nakładającej karę, nie podjął żadnych działań celem ustalenia adresu skarżącego. Skarżący zaznaczył, że organ nie musiał powoływać kuratora, gdyż mógł ustalić jego adres, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący pracował bowiem na terenie Polski legalnie, zawierał umowy, od których były odprowadzane składki. Na skutek opisanego działania organu i poniekąd także kuratora, uniemożliwiono skarżącemu zajęcie odpowiedniego stanowiska i przedstawienie swoich racji, w tym także okoliczności ustanowienia go prezesem W. F. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143), zwanej dalej p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w ramach tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji objętej skargą. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 4 kwietnia 2024 r. w całości z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1,4,5 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym - wznowieniowym, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Ugruntowane jest stanowisko sądów administracyjnych, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły brak zaistnienia wskazanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania wymaga zaistnienia równocześnie dwóch przesłanek tj. brak udziału strony w postępowaniu oraz brak winy strony w zaistnieniu tego stanu. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie stronie tego postanowienia jest więc istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątku. Jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do art. 138 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieznanej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. I GSK 1047/11, dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 18 grudnia 2023 r. Sąd Rejonowy w T. M. ustanowił kuratora dla skarżącego, nieznanego z miejsca pobytu, w osobie radcy prawnego R. S., celem reprezentowania go w postępowaniach administracyjnych toczących się przed Naczelnikiem Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. m.in. w sprawie [...] Następnie postanowienie z 26 stycznia 2024 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej zostało doręczone kuratorowi r. pr. R. S.. Szczególną uwagę zwrócić należy na to, że Sąd Rejonowy, uwzględniając wniosek Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego o ustanowienie kuratora, wniosek ten zaakceptował, uznając za spełnione przesłanki, warunkujące ustanowienie kuratora. Postanowienie w tym przedmiocie stało się prawomocne. Wyznaczenie w powyższym trybie przedstawiciela nieobecnej strony ma na celu zapewnienie prawidłowego toku postępowania administracyjnego, a także zagwarantowanie osobie nieobecnej należytej reprezentacji. Kuratora ustanawia się bowiem dla ochrony praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw w postępowaniu administracyjnym, dlatego znaczenie ma pełna ochrona jej praw w danej sprawie. Z treści art. 138 Ordynacji podatkowej i z art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy wynika, że kurator działa w pełni jako przedstawiciel nieobecnego nieznanego z miejsca pobytu. Kurator ustanowiony w trybie art. 184 § 1 k.r.o. nie jest jedynie "kuratorem dla doręczeń", lecz ma podejmować za stronę, której miejsce pobytu nie jest znane, wszystkie czynności procesowe, które są niezbędne dla obrony jej praw w toku całego postępowania. Choć nie jest rolą sądu administracyjnego badanie zasadności ustanowienia kuratora przez sąd powszechny prawomocnym postanowieniem, to ustalenia organu i akta sprawy czynią zarzuty skarżącego w tym zakresie niezasadnymi. Trafnie dostrzegł organ, że sam skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazał trzy adresy zamieszkania – ul. [...] lok. 102 w T. M. (pierwsze półrocze 2021 r.), następnie mieszkał "na terenie W.", przybywał także na terenie [...], a wskazany we wniosku z 15 stycznia 2025 r. adres to ul. [...] w M.. Ponadto w aktach sprawy widnieją kolejne adresy skarżącego – ul. [...] lok. 180 w W. (umowa sprzedaży udziałów z 8 czerwca 2020 r.) oraz ul. [...] w W. (dane jedynego wspólnika spółki z 8 czerwca 2020 r.). Wreszcie w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące sytuacji finansowej skarżącego wskazujące sześć różnych organów podatkowych - urząd skarbowy: Ł. Śródmieście, w K. P., W.-P. P., Trzeci Urząd Skarbowy W. Śródmieście, w G., K.-Ś.) w latach 2021-2023. Nie sposób uwzględnić zarzutu wskazującego na to, że z uwagi na nienależyte reprezentowanie skarżącego przez ustanowionego kuratora, jego interesy nie były należycie zabezpieczone. Kontrola sprawowana przez sąd administracyjny nie obejmuje oceny prawidłowości poszczególnych czynności podejmowanych przez kuratora ustanowionego przez Sąd Rejonowy, lecz ogranicza się do badania legalności działań organu administracji publicznej. Ewentualne zastrzeżenia co do sposobu wykonywania obowiązków przez kuratora powinny być kierowane do właściwych instytucji, nie zaś podnoszone w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że funkcję kuratora pełnił radca prawny, a więc profesjonalny pełnomocnik, zobowiązany do działania zgodnie z zasadami należytej staranności i etyki zawodowej. Sam fakt ograniczenia aktywności do odbioru korespondencji nie przesądza jeszcze o nienależytym wykonywaniu obowiązków, zwłaszcza przy braku wykazania, że w realiach sprawy istniała potrzeba podejmowania dalej idących czynności procesowych. W ocenie Sądu, z uwagi na ustanowienie kuratora oraz jego udział w sprawie wymierzenia kary skarżącemu, powoduje brak możliwości przyjęcia, że strona nie brała udziału w postępowaniu. Również dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast, "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3584/17). We wniosku o wznowienie postępowania skarżący potwierdził, że został "ustanowiony w funkcji prezesa zarządu W. F. sp. z o.o.". Tym samym podjął się pełnienia tej funkcji oraz przyjął odpowiedzialność, jaka jej wykonywaniu towarzyszy. Natomiast to, w jakim zakresie skarżący podejmował czynności sprawując funkcję prezesa zarządu nie podlega ustaleniu w postępowaniu wznowieniowym. Tryb nadzwyczajny kontroli decyzji ostatecznych nie jest bowiem kontynuacją trybu zwykłego. Trafna jest też ocena organów co do braku wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na podstawie powołanego we wniosku strony przepisu jest prawnie dopuszczalne w sytuacji spełnienia łącznie trzech warunków: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Strona nie wykazała żadnego z tych warunków. W hipotezie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi o przekonanie strony dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia tego stanu. Choć skarżący nie wskazał w uzasadnieniu wniosku wprost jaki dowód w sprawie uważa za fałszywy, to gdyby przyjąć, że jest nią okoliczność podważania podpisów pod zawieranymi przez spółkę umowami, to zasadnie dostrzegł organ, że prawdziwość podpisów na umowie sprzedaży udziałów z 8 czerwca 2020 r. została poświadczona przez notariusza. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.