I SA/Ke 560/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. na rozprawie sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. W dniu 18.01.2010r. S.S. złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2009r., w której wykazał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni za ten miesiąc w kwocie 265.229zł. Z uwagi na fakt, iż zaistniała konieczność zweryfikowania ze stanem faktycznym faktur wystawionych przez P.W."M.-B." G. D., 26-110 S.-K. ul. A. 9/3, /.../ Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. postanowieniem z dnia [...].znak: [...]., doręczonym stronie w dniu 17.03.2010r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. S. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...].znak: [...].przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2009r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Ponadto zawarł w nim pouczenie, iż na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie, natomiast służy na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 17.03.2010r. W dniu 10.04.2010r. podatnik złożył skargę na w/w postanowienie z dnia [...].., znak: [...].w sprawie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowieniem z dnia 10.06.2010r., sygn. akt I SA/Ke 269/10, odrzucił skargę jako niedopuszczalną wskazując, iż zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Pismem z dnia 22.06.2010r. pełnomocnik strony G. G. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie na w/w postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. We wniosku tym wskazał, iż termin złożenia zażalenia upłynął w dniu 12.04.2010r., jednak uchybienie temu terminowi powstało bez winy podatnika z uwagi na błędne pouczenie co do środka odwoławczego. We wniesionym zażaleniu pełnomocnik podniósł, iż w/w postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. nie odpowiada prawu, a jego uzasadnienie faktyczne prawdzie. Wskazał, że w uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych "stwierdzono nieprawidłowości", natomiast z protokołu kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. (a także za październik i listopad) wynika, iż nieprawidłowości nie stwierdzono. Pełnomocnik wskazał na art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym protokół kontroli winien zawierać w szczególności stwierdzenie takich nieprawidłowości oraz ich ocenę prawną, a skoro nie zawierał to znaczy, że ich nie stwierdzono. Jednocześnie pełnomocnik wskazał na art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej i podniósł, iż organ podatkowy I instancji wydając w/w postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne winno odpowiadać prawdzie i dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia stronie. W związku z powyższym, strona podniosła, iż zawarte w postanowieniu "stwierdzenie nieprawidłowości" winno być potwierdzone dowodem. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy I instancji wydając zaskarżone postanowienie nie prowadził już czynności sprawdzających, kontrola podatkowa była już zakończona, a postępowanie podatkowe w chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie było jeszcze wszczęte. Wskazał również na art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym chwilą wszczęcia postępowania z urzędu jest moment doręczenia stronie postanowienia, co w momencie wydania zaskarżonego postanowienia jeszcze nie nastąpiło. Postanowieniem z dnia [...]. roku nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 228 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził niedopuszczalność w/w zażalenia. Jednocześnie uznał za bezprzedmiotowy wniosek o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 15 marca 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał skarżącemu: 1. postanowienie znak[...].dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r., 2. postanowienie znak: [...].dotyczące przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2009 r. Oba postanowienia zostały doręczone przez pracownika urzędu w dniu 17.03.2010r. i odebrane przez pełnomocnika –Panią B. G.. Jak wskazywano w uzasadnieniu postanowienia zgodnie z art.165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, zatem w dniu doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu w/w terminu zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Oznacza to, że w tej sprawie należy stosować przepisy działu IV Ordynacji podatkowej regulujące procedurę postępowania podatkowego. Dział IV w/w ustawy nie przewiduje środka zaskarżenia na postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego. Ma tu bowiem zastosowanie art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę, że zażalenie na postanowienia wydane w toku postępowania przysługuje wyjątkowo, tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. W dziale IV w/w ustawy brak jest przepisów, które odsyłałyby do stosowania art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronie przysługuje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających. Po wszczęciu postępowania podatkowego kończy się bowiem możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające, w tym również dotyczących przedłużania terminu tych czynności na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej. Przedstawione wyżej stanowisko jest zgodne z zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.12.2006r., sygn. akt I FSK 315/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 15.10.2009r., sygn. akt I SA/Ke 355/09. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził brak przesłanek do przeprowadzenia postępowania zażaleniowego, gdyż organ podatkowy II instancji jest uprawniony do rozpatrzenia zażalenia jedynie wówczas, gdy ustawa wyraźnie daje mu takie prawo. Z uwagi na powyższe, wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na przedmiotowe postanowienie należy uznać za bezprzedmiotowy. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stało się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze pełnomocnik S. S. zarzucił błędną ocenę stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, iż aby można było mówić, że postanowienie wydane zostało w toku postępowania podatkowego, należy ustalić czy i kiedy postępowanie to wszczęto. pełnomocnik wskazał, iż zaskarżone postanowienie nie mogło być uznane za wydane w toku postępowania podatkowego, bo w chwili jego wydania przez organ, postępowanie nie było wszczęte, ponieważ zostało odebrane przez Panią B. G., która nie złożyła pełnomocnictwa do akt przedmiotowego postępowania. W konsekwencji należy uznać, iż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone Stronie. Jednocześnie pełnomocnik przywołując treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2007r., sygn. akt II FSK 1217/2006 wskazuje, ż "nieprawidłowe działanie organów podatkowych spowodowane jest też tym, że zakres pełnomocnictwa (np. ogólnego, do wszystkich spraw) jest mylnie postrzegany jako uprawnienie (obowiązek) pełnomocnika do brania udziału we wszystkich postępowaniach danego podatnika. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie umożliwiają tego". Ponadto pełnomocnik wskazał, iż nawet gdyby przyjąć, iż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało doręczone w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, to przysługuje na nie zażalenie. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11.03.2010r., sygn. akt I SA/Po 935/09, w którym jest zapis mówiący, iż "stwierdzenie przez organ braku odpowiednika wskazanego w art. 274b w działach IV i VI Ordynacji podatkowej -ponownie nabierałoby znaczenia stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 22.04.2002r., sygn. akt FPS 5/02." Uwzględniając powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jego oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo podnosił, że postanowienia: znak: [...].dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r oraz znak: [...].dotyczące przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2009 r. zostały doręczone przez pracownika urzędu w dniu 17.03.2010r. i odebrane przez pełnomocnika – Panią B. G.. Z wpisów na potwierdzeniach odbioru w/w postanowień wynika, iż zostały one odebrane przez pełnomocnika Panią B. G. w siedzibie firmy Pana S. S. - P.P.H.U. P., P. /.../ S.. W złożonej skardze pełnomocnik kwestionuje prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż zostało ono odebrane przez Panią B. G., która nie złożyła pełnomocnictwa do akt przedmiotowego postępowania. Powyższy zarzut został podniesiony dopiero na etapie skargi i nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. z dnia [...].. dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r. oraz przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2009r. zostały skierowane bezpośrednio do podatnika Pana S. S. na adres prowadzonej działalności gospodarczej wskazany jako właściwy do korespondencji. Z akt sprawy dotyczącej wniesionego przez Pana S. S. zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. z dnia [...].znak: [...].w sprawie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009r. w kwocie 149.600zł, wynika, iż Pan S.S. w dniu 02.04.2007r. udzielił Pani B.G. pełnomocnictwa do reprezentowania i prowadzenia spraw firmy, w tym do odbioru korespondencji tak zwykłej, jak i poleconej. Pełnomocnictwo zostało udzielone w formie aktu notarialnego przed Notariuszem S. D. w Kancelarii Notarialnej we W.Repertorium A /.../. Doręczenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. było zatem skuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Skierowana w ramach niniejszego postępowania skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w ocenie Sądu do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, a jeśli tak, to czy spowodowało to niedopuszczalność zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia 60-dniowego terminu zwroty różnicy podatku od towarów i usług. Należy stwierdzić, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. z dnia 15.03.2010r. dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2009r. oraz przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2009r. zostały skierowane bezpośrednio do Podatnika Pana S. S. na adres prowadzonej działalności gospodarczej wskazany jako właściwy do korespondencji. Tam też zostały odebrane przez Panią B. G.. Pan S. S. w dniu 02.04.2007r. udzielił Pani B. G. pełnomocnictwa do reprezentowania i prowadzenia spraw firmy, w tym do odbioru korespondencji tak zwykłej, jak i poleconej. Pełnomocnictwo zostało udzielone w formie aktu notarialnego przed Notariuszem S. D. w Kancelarii Notarialnej we W. Nr Repertorium /.../. Doręczenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. było zatem skuteczne. Tym samym zasadnie organ przyjął, że zgodnie z art.165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a zatem w dniu doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu w/w terminu zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Niezasadne są zarzuty skarżące, że dla skuteczności doręczenia konieczne byłoby aby w aktach przedmiotowego postępowania znajdowało się pełnomocnictwo dla Pani B.G.. Takie twierdzenie nie znajduje podstaw w zestawieniu z treścią art.148 – ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Możliwość wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje z kolei przepis art. 274 b § 2 Ordynacji podatkowej, usytuowany w dziale V - czynności sprawdzające. Przepis art. 274 b § 1 stanowi: ,,Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających." W przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. W ramach czynności sprawdzających wyposażono organ podatkowy w uprawnienia przedłużenia terminu do zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej). Podnieść należy, że przepis art. 274b § 1 nie stanowi samoistnej podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, lecz ma zastosowanie w przypadku, gdy instytucję zwrotu podatku przewidują przepisy materialno-prawne. Taką podstawę stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kończą się zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zgodnie z art.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej normuje ona postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne oraz czynności sprawdzające. Postępowania te uregulowane są w odrębnych działach, co wskazuje na odrębność przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. Tym samym z momentem wszczęcia postępowania podatkowego kończy się wstępny etap weryfikacji danych, a tym samym możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające. Zgodnie z art. 236 Ordynacji podatkowej zażalenie na postanowienie służy jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie. W dziale IV Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które odsyłałyby do stosowania art. 274 b § 2, a także takich na podstawie których istniałaby możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, na które służyłoby zażalenie. W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało wydane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i nie służy na nie zażalenie. Z tego względu zasadnie stwierdzono równocześnie, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na przedmiotowe postanowienie należy uznać za bezprzedmiotowy. W tej sytuacji Sąd zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.