I SA/Ke 568/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 568/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: referent stażysta Michał Gajda, po rozpoznaniu w dniu 09 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r. oddala skargi I SA/Ke 568/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o. w K. utrzymał odpowiednio w mocy: -decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą dla A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj.: a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za miesiąc luty 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc maj 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc sierpień 2002r. - w wysokości [...] zł., b) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc: za miesiąc styczeń 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc kwiecień 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc czerwiec 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc lipiec 2002r. - w wysokości [...] zł., oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego: za miesiąc styczeń 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc kwiecień 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc maj 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc czerwiec 2002r. - w wysokości [...] zł., za miesiąc lipiec 2002r. - w wysokości [...] zł., W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w oparciu o wynik kontroli skarbowej określono wyższy podatek od podatku wykazanego w złożonym przez Spółkę zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2002r o kwotę [...] zł. Zwiększenie to wynika ze zmniejszenia wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym: - [...] zł z tytułu promocji i reklamy, - [...] zł dot. zawyżenia kosztu własnego sprzedaży. Pierwsza kwota wynika z przedłożonych w toku kontroli faktur VAT, wystawionych przez 13 kontrahentów Spółki za przeprowadzoną promocję i reklamę produktów firm B. - Holandia i C.- Włochy. Organy ustaliły, że kontrahenci, którzy wystawili te faktury byli jednocześnie dla Spółki A. głównymi odbiorcami jej towarów handlowych, nie świadczyli na jej rzecz usług pośrednictwa sprzedaży towarów lecz dokonywali sprzedaży towarów handlowych zakupionych w Spółce A. W trakcie kontroli Spółka A. okazała powyższe faktury wraz z załączonymi do nich dowodami - pismami zatytułowanymi "Wyszczególnienie poniesionych kosztów do faktury". We wszystkich tych wyszczególnieniach wymieniono dwie pozycje kosztów, tj.: 1. robocizna plus dojazd do klienta - montaż i konserwacja kasetonów, 2. działania marketingowe - obsługa i pozyskiwanie nowych klientów na produkty C. i B. W tej pozycji wykazano ilość osób przemnożoną przez określoną kwotę i liczbę kilometrów przemnożoną przez stawkę przebiegu pojazdu. W ocenie organu odwoławczego powyższe załączniki do faktur, poza ogólnymi kwotami kosztów, nie zawierały danych potwierdzających wiarygodność tych kosztów, tj. wskazania klienta, miejsca montażu kasetonów i ich ilości oraz rodzaju, osób prowadzących działania marketingowe, czasu prowadzenia tych działań, określenia na czym polegały promocje i którzy klienci byli obsługiwani. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 22.09.2004r. Spółka podała, że promocje polegały na wprowadzeniu na rynek polski towarów firmy B. Holandia oraz C.-Włochy i były prowadzone na terenie całej Polski poprzez reklamy radiowe, reklamy prasowe, szyldy reklamowe, pracę przedstawicieli handlowych, papiery firmowe z nadrukiem, wizytówki, ulotki, broszury, reklamy na samochodach, którymi poruszali się przedstawiciele poszczególnych firm. Do wyjaśnień Spółka dołączyła pisma sporządzone przez cztery spośród trzynastu firm, które obciążyły Spółkę kosztami promocji, tj PHU D. z R., E. Co z S. Ś., F. z P. i G. z T. Firmy te wyjaśniły, że poniosły koszty zatrudnienia przedstawicieli handlowych, rozmów telefonicznych, zakupu paliwa do samochodów, którymi posługiwali się przedstawiciele handlowi, koszty reklamy w prasie, radiu, zakupu papieru firmowego, zakupu samochodów dla przedstawicieli handlowych. W ocenie organów podatkowych z faktur załączonych do tych pism wynika, że odbiorcami wymienionych usług i towarów były te firmy, a nie Spółka "A.", co oznaczało, że były to koszty działalności tychże firm. Z kolei przy piśmie z dnia 12.11.2004r Spółka przedłożyła szczegółowe rozliczenie kosztów promocji załączając na powyższą okoliczność faktury zakupu wystawione na kontrahentów Spółki A. Dotyczyły one zakupu paliwa, reklamy radiowej, usług telefonii komórkowej, abonamentu internetowego, napojów, ciastek, materiałów biurowych, ogłoszeń prasowych, tablic informacyjnych, usług drukowania ulotek, części i akcesoriów samochodowych, czynszów leasingowych, dyskietek, usług ksero, usług dystrybucyjno-akwizycyjnych i marketingowych, emblematów na samochody, usług aranżacji na targach stoiska firmy F. Zdaniem organów podatkowych w fakturach brak było określenia przedmiotu reklamy radiowej, nie wskazano czego dotyczyły tablice informacyjne, ulotki oraz na czym polegały usługi dystrybucyjno-akwizycyjne i marketingowe. Dodatkowo Spółka przedłożyła jako dowód w sprawie kolejne rozliczenie poniesionych kosztów do każdej faktury wystawionej przez 13 kontrahentów Spółki "A." za przeprowadzoną, promocję i reklamę produktów firm B. i C. Są to notatki, w których wymieniono pozycje kosztów, jakie według Spółki składają, się na kwotę faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez Spółkę "A." szczegółowe rozliczenie kosztów promocji wynikających z poszczególnych faktur różni się w sposób istotny od przedłożonych wcześniej "Wyszczególnień poniesionych kosztów do faktury". Różnice te dotyczą wszystkich pozycji - rodzaju poniesionych kosztów, ilości osób, wysokości kwot. Ponadto na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli Spółka dołączyła "Zlecenie przeprowadzenia promocji" w którym wymieniono wszystkie firmy, do których zlecenie miało być skierowane. Zlecenie to było podpisane tylko jednostronnie, co następnie Spółka uzupełniła w 7- mio dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze treść art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie brak podstaw do przyjęcia, że Spółka wykazała istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem. Podatniczka nie wykazała jakie wydatki zostały przez nią poniesione w ramach promocji reklamy, przedkładając sprzeczne dowody dotyczące wyszczególnienia poniesionych kosztów. Tym bardziej, że stosownie do przedstawionej przez Spółkę umowy zlecenia przeprowadzenia promocji planowane koszty promocji musiały być każdorazowo uzgadniane i zaakceptowane przez prezesa A., również te dołączone do faktur jako pierwsze na etapie kontroli. Spółka nie wykazała więc w sposób jednoznaczny i wiarygodny, jakich wydatków związanych z promocją i reklamą dotyczyły wystawione przez kontrahentów faktury, których wartość Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto odnosząc się szczegółowo do pozostałych materiałów przedstawionych przez Spółkę organ odwoławczy uznał, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że powoływane dowody mogą stanowić podstawę do ustalenia w jakiej części działania promocyjne prowadzone przez kontrahentów Spółki odnosiły się do "A." i jakie w związku z tym koszty promocji powinny obciążyć koszty uzyskania przychodów tej Spółki. Stanowi to o braku podstaw do zakwalifikowania wydatków Spółki w kwocie [...] zł jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał pozostałe ustalenia organu I instancji do których nie wniesiono zastrzeżeń w odwołaniu. Powołując się natomiast na te ustalenia i przepis art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na powyższe rozstrzygnięcia Spółka A. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji Spółka zarzuciła: -naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na promocję i reklamę; -naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 21 § 3, przez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, art. 122 - przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 i 187 - przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony; - naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności: art. 10 ust. 2 - przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt 3 - przez uznanie, iż podatnik bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług promocji i reklamy, art. 27 ust. 5 i 6 - przez uznanie, iż w niniejszej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające ich zastosowanie. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, iż w piśmie z dnia 14 marca 2005r. wyjaśniła rozbieżności w zakresie przedstawionego "wyszczególnienia poniesionych kosztów do faktury". Są one wynikiem tego, że koszty ponoszone przez poszczególnych kontrahentów były następnie weryfikowane przez Prezesa A., (koszty wymagały zaakceptowania przez prezesa A. ). Dlatego zarzutu organu odwoławczego o przedkładaniu przez podatnika sprzecznych dowodów nie można uznać za prawidłowy. Zdaniem skarżącej w toku postępowania przedstawiła ona dowody, iż poniosła koszty w związku z prowadzeniem przez kontrahentów promocji i reklamy na jej rzecz. Było to trzynaście umów - zleceń przeprowadzenia promocji nowo wprowadzonych wyrobów marki B. i C. oraz firmy A. W umowach tych strony postanowiły, iż w zamian za przeprowadzenie promocji nowo wprowadzonych wyrobów marki B. i C. oraz firmy A. ta zwróci kontrahentom koszty promocji, po zaakceptowaniu wysokości i formy dokonanych wydatków. Umowy zostały przedstawione w ramach wyznaczonego podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ kontroli odmówił wiarygodności tym umowom bezzasadnie, w ocenie skarżącej, powołując na to, iż zostały przedstawione po zakończeniu postępowania kontrolnego W wyjaśnieniach z dnia 22 września 2004r., do protokołu kontroli z dnia 11 października 2004 r., skarżąca wskazała, że prowadzenie promocji oraz zlecenie pozyskiwania klientów było uzasadnione ze względu na: znajomość rynków lokalnych przez kontrahentów, niższe koszty prowadzenia promocji przez kontrahentów w porównaniu z kosztami jakie wynikałyby z prowadzenia akcji promocyjnej przez podatnika. Także organ kontroli skarbowej nie kwestionował jej zdaniem celowości prowadzonej działalności promocyjnej z ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto w uzupełnieniu Spółka przedstawiła uzyskane u kontrahentów informacje o okolicznościach faktycznych dotyczących prowadzonej przez kontrahentów na jej rzecz działalności promocyjnej w firmach: "F.", "H." sp. jawna, P.H. I. - L. K., P.H. "J." A., B., E. S. Spółka wskazała też na kontrahentów pozyskanych przez A. w toku prowadzonej promocji. Tym samym, w ocenie skarżącej, wykazała ona, iż kontrahenci faktycznie świadczyli usługi reklamowe i promocyjne na jej rzecz. Ponadto zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wykazała ona istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodem. Przedstawiła bowiem zestawienie przychodów za lata 2000 - 2004, uzyskiwanych z tytułu sprzedaży produktów firm B. i C., z którego wynika, iż sukcesywny wzrost przychodów był efektem przeprowadzonej promocji. Organy podatkowe posiadały także dane kontrahentów oraz dane niektórych osób zatrudnionych u kontrahentów, które faktycznie wykonywały usługi reklamowe i promocyjne na rzecz skarżącej. Tak więc możliwe było ich przesłuchanie w charakterze świadków. Organ zachował się jednak biernie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2005 r. Spółka A. w uzupełnieniu skargi podniosła, iż organy podatkowe bez podstawy prawnej ustaliły dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Podstawą prawną decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być bowiem wyłącznie ustawa obowiązująca w chwili orzekania przez organ podatkowy. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług, nie obowiązywała w chwili orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Z tego względu nie można uznać, iż podstawą prawną do ustalenia skarżącemu sankcji jest art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Do tej sytuacji nie mogą mieć również zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z powodu braku odpowiednich przepisów przejściowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skarg stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy jest funkcją przychodu i kosztów jego uzyskania. Oznacza to konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistego przychodu i rzeczywistych kosztów jego uzyskania. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Już z treści przepisu wynika jasno, że kosztami będą jedynie te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Przy czym zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż ciężar dowodu co do istnienia tego związku przyczynowego spoczywa na podatniku (vide: orzeczenie NSA z dnia 27.VI.2001r. ISA/Gd 45/99 - lex nr 53576). Wyrażona bowiem w przepisie art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza oprócz nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego także obowiązek organów podatkowych ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu nie może być przeniesiony w pewnych wypadkach na podatnika. W praktyce często się bowiem zdarza, że tylko podatnik dysponuje wiedzą o konkretnym zdarzeniu istotnym podatkowo. Tam więc gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim. Warto przy tym podkreślić, iż przy ocenie, w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza również granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy w sposób spójny, logiczny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naczelnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia te wymagania. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Spółka A. udzieliła sprzecznych wyjaśnień, co do zakresu i rodzaju wydatków poczynionych na promocję i reklamę poszczególnych produktów. Z przedstawionych przez podatniczkę umów zlecenia dotyczących prowadzenia tych czynności oraz składanych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień wynika, iż planowane koszty promocji musiały być każdorazowo uzgadniane i zaakceptowane przez prezesa zarządu spółki A. w formie uzgodnień telefonicznych lub pocztą elektroniczną. Spółka przedstawiła natomiast w toku postępowania podatkowego dwa rozbieżne wyszczególnienia do poszczególnych faktur, które różnią się we wszystkich pozycjach, co do rodzaju poniesionych kosztów, ilości osób wykonujących dane czynności i wysokości kwot. Według Spółki przyczyną tych rozbieżności jest fakt, iż koszty ponoszone przez poszczególnych kontrahentów były następnie weryfikowane przez Prezesa Spółki A. W ocenie Sądu dopuszczalnym było odmówienie wiarygodności przez organy podatkowe tym wyjaśnieniom. Przedstawione przez skarżącą umowy zlecenia wskazywały bowiem, iż weryfikacja ponoszonych wydatków ma charakter wstępny, warunkujący konkretny wydatek, a nie zaś charakter następczy, tj. odbywający się po ich faktycznym poniesieniu przez zleceniobiorcę. Przy tożsamości więc kwot ogólnych wydatków i ich różnym rozliczeniu przez Spółkę nie można obiektywnie i jednoznacznie ustalić, które kwoty składały się na koszty uzyskiwanych przez skarżącą przychodów. To z kolei implikowało brak możliwości ustalenia związku przyczynowego pomiędzy konkretnymi wydatkami, a przychodem Spółki. Na ustalenia te nie mogło mieć zasadniczego wpływu przedstawione przez Spółkę zestawienie przychodów za lata 2000-2004 r. i wyjaśnienie tylko, iż sukcesywny wzrost przychodów był efektem prowadzonej promocji. Jak wyżej wskazano ciężar dowodu, co do istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. W przedmiotowej sprawie to Spółka powinna wykazać jednoznacznie, które wydatki i w jakiej ewentualnie części stanowiły jej koszt uzyskania przychodu. Z samego faktu natomiast, iż kontrahenci skarżącej prowadzili działania promocyjne i reklamowe nie można wywodzić bezpośredniego ich związku z przychodami skarżącej. Aby mogły one zostać zaliczone w poczet kosztów prowadzonej działalności podatniczka powinna je zindywidualizować w stopniu pozwalającym na ich bezpośrednie odniesienie do przychodów z tej działalności. Zaliczenie wydatków w warunkach art. 15 ust. 1 p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów musi bowiem opierać się na konkretnych zdarzeniach dotyczących podmiotu zaliczającego. Fakt zawarcia umowy z partnerem handlowym i prowadzenie przez tego partnera ogólnych działań promocyjnych bez ich odniesienia do podmiotu zlecającego takie działania nie może stanowić podstawy dla uznania, iż istnieje związek konkretnych wydatków z osiąganym przychodem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje utrwalony już w orzecznictwie pogląd , iż kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. To podatnik ma przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (vide: wyroki NSA z dnia 18.08.2004 r., FSK 356/04; Prz.Podat. 2005/9/56 oraz FSK 359/04; LEX nr 133954 ). Za takie dowody nie mogły więc posłużyć przedstawione przez spółkę materiały, które nie identyfikowały wydatków odnoszących się do działalności tej spółki. Nie pozwalały bowiem na ustalenie, w jakiej części działania promocyjne prowadzone przez kontrahentów skarżącej odnosiły się do Spółki A. Na wynik sprawy nie ma również wpływu okoliczność, iż pierwotnie organy kontroli skarbowej odmówiły wiary przedstawionym przez skarżącą umowom zlecenia promocji. Organ odwoławczy bowiem, wskazując na okoliczności przedstawienia przez podatniczkę tych umów, dokonał ich oceny i wykorzystał dla dokonania ustaleń faktycznych. Bezzasadny jest również zarzut skarżącej, jakoby organy podatkowe powinny przesłuchać w charakterze świadków jej kontrahentów. Żądanie bowiem przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność faktycznego wykonywania usług promocyjnych i reklamowych na rzecz skarżącej oraz związku z jej przychodem powinno zawierać nazwisko i adres osoby zgłaszanej jako świadka, wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Dopiero tak zgłoszony wniosek organy skarbowe mają obowiązek rozpatrzyć w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej. W sprawie znamiennym jest więc wykazany przez organy podatkowe brak możliwości identyfikacji kosztów promocji i reklamy z działalnością skarżącej i w następstwie ustalenie związku przyczynowego z jej przychodem. Zarzuty skarg odnoszące się do tej części ustaleń organu podatkowego uznać więc należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia prawa sformułowany w uzupełnieniu skargi, tj. iż organy podatkowe bez podstawy prawnej ustaliły dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. O braku podstawy prawnej można mówić bowiem, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej, albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Podnieść należy, że w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (publ. M. Podat. 2005/11/37). Pogląd ten dotyczy więc przedmiotowej sytuacji i Sąd w składzie orzekającym w całości go podziela. Odnosząc się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług należy wskazać, iż rozstrzygnięcie to w niniejszej sprawie jest implikacją decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i poczynionych tam ustaleń faktycznych. Stosownie bowiem do treści art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zastosowanie powyższej normy w sprawie uzasadniało więc nieuznanie kosztów dotyczących promocji i reklamy za koszt uzyskania przychodu skarżącej Spółki. Dlatego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.