I SA/Ke 576/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z [..] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...] r. nr [...] odmawiającą E. P.stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 7411 zł. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że E.p. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S.-K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 r. oraz uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji (ORD-ZU). Wykazana w korekcie zeznania nadpłata wynikła z pomniejszenia przez podatniczkę dochodu do opodatkowania o kwotę otrzymanej przez nią pierwszej raty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść od pracodawcy P. C. S.A. Wschodni Zakład Spółki w L. w wysokości 39.053,17 zł. Powodem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku było niesłuszne w opinii strony opodatkowanie otrzymanej raty rekompensaty. Do złożonego wniosku podatniczka dołączyła zaświadczenie wydane 14 kwietnia 2016 r. przez pracodawcę P. C. S.A. 1.3. Organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a nadanym przez art. 2 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328 ze zm.). Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. 1.4. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 2 września 2013 r. pomiędzy P. C. S.A. i Polskimi Kolejami Państwowymi S.A. a Związkami Zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P. C. SA. zawarta została umowa dotycząca gwarancji pracowniczych i socjalnych (Pakt Gwarancji Pracowniczych) dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P. C. S.A. oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy P. C.. Jako postawę Paktu Gwarancji Pracowniczych wskazano art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U.2002.171.1397 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 6 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. (Dz.U.2000.84.948 ze zm.). W związku z tak określoną podstawą prawną strony umowy uznały, że Pakt jest źródłem prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W dniu 17 listopada 2014 r., Zarząd P. C. S.A. podjął uchwałę Nr 423/2014 w sprawie przyjęcia modelu optymalizacji zatrudnienia w P. C. S.A. polegającego na wdrożeniu u każdego z pracodawców działających w Spółce Programu Dobrowolnych Odejść, na warunkach określonych w "projekcie Wzorcowego Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników P. C. S.A". Decyzją Nr 103 Prezesa Zarządu P. C. S.A. z 28 listopada 2014 r., na podstawie § 21 ust. 1 Regulaminu Zarządu Spółki oraz § 3 ww. uchwały nr 423/2014, wdrożony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. Wschodniego Zakładu Spółki w L.. Na podstawie § 4 ust. 2 Regulaminu, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu, pracownikowi przysługują następujące świadczenia: odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane rekompensatą. Z przedłożonego zaświadczenia z 14 kwietnia 2016 r. wydanego przez P. C. S.A. wynika, że rozwiązanie umowy o pracę z E. P. nastąpiło z dniem 31 stycznia 2015 r. w drodze porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ramach Programu Dobrowolnych Odejść podatniczka otrzymała 10 lutego 2015 r. pierwszą ratę rekompensaty w kwocie 39.053,17 zł, od której pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 7030 zł. 1.5. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. świadczenie wypłacone podatniczce przez pracodawcę na podstawie § 4 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników P. C. S.A. Wschodniego Zakładu Spółki w L. w związku ze skorzystaniem przez nią z Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem z dniem 31 stycznia 2015 r. umowy o pracę za porozumieniem stron w trybie art. 30 § 1 ust. 1 Kodeksu pracy nie spełnia żadnej z ww. przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że podstawą wypłaty przedmiotowej rekompensaty było porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę z dniem 31 stycznia 2015 r. w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, na zasadach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. C. S.A. z 28 listopada 2014 r. Zdaniem organu wypłacona stronie przez pracodawcę w lutym 2015 roku rekompensata z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Program Dobrowolnych Odejść stanowił ofertę zaproponowaną jednostronnie przez Spółkę, którą pracownik mógł przyjąć (bądź odrzucić), zawierając stosowny kontrakt z pracodawcą. Nazwa regulamin w tym przypadku odnosi się tylko do wprowadzenia zasad odejść z pracy (od słowa "regulować") a nie ma, wbrew argumentacji strony cech regulaminu lub statutu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. 1.6. W zakresie drugiej przesłanki zwolnienia, organ wskazał, że z doktryny oraz orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego wynika, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie cywilnym oraz Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Cech takich nie posiadają programy dobrowolnych odejść. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie ma miejsca popełnienie przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonanie lub nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. W ocenie organu działanie zakładu pracy, którego celem była restrukturyzacja zatrudnienia nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Pozbawienie podatniczki możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. Wypłacona podatniczce rekompensata nie miała na celu naprawienia szkody lub straty, jaką podatniczka poniosła w związku z pozbawieniem zatrudnienia. Pracodawca nie naruszył umowy z pracownikiem ani nie naruszył innych aktów, w szczególności z zakresu prawa pracy. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść stanowił ofertę skierowaną do pracowników, którzy w wypadku jej przyjęcia, po spełnieniu określonych warunków, mogli liczyć na dodatkowe świadczenie (nazwane rekompensatą). Świadczenia stron były ekwiwalentne: z jednej strony - pracodawca uzyskał możliwość rozwiązania stosunku pracy pomimo zawartych umów społecznych (Paktu Gwarancji Pracowniczych), które zawierały gwarancje zatrudnienia, przez co ograniczał wydatki w długofalowej perspektywie (wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy do czasu przejścia pracownika na emeryturę) i mógł zrestrukturyzować poziom zatrudnienia, zwiększając własną konkurencyjność na rynku, z drugiej strony - pracownik w zamian za ustępstwa (rezygnacja z uprawnień z Paktu Gwarancji Pracowniczych, odejście z pracy) otrzymał dodatkowe świadczenie. Za tezą, że świadczenie otrzymane przez podatniczkę nie jest odszkodowaniem przemawia zapis § 3 ust. 3 lit, c) Paktu Gwarancji Pracowniczych stwierdzający, że gwarancja zatrudnienia nie obejmuje pracowników, z którymi umowa zostanie rozwiązana za porozumieniem stron. W § 3 ust. 7 Paktu zaznaczono ponadto, że postanowienia niniejszego paragrafu nie wyłączają możliwości stosowania Programu Dobrowolnych Odejść na warunkach określonych tym programem, z zastrzeżeniem, że strony zgodnie potwierdzają, iż nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie na podstawie porozumienia stron umowy o pracę z pracownikiem w ramach programu dobrowolnych odejść. Jak z powyższego wynika pracownik składając zgodne z pracodawcą oświadczenie o rozwiązaniu umowy za porozumieniem stron wyraził dobrowolnie zgodę na nieobowiązywanie aktów przewidujących prawo do odszkodowania. Szkoda majątkowa, którą mogłoby wyrównać odszkodowanie z tytułu poniesionej straty w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Organ podkreślił, że przystąpienie do Programu było dobrowolne i korzystne dla pracownika, bowiem gwarantowało mu dodatkowe świadczenie ponad te zagwarantowane w Kodeksie pracy oraz w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. 1.7. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje powołana w odwołaniu interpretacja ITPB2/4511-778/15/ENB. Interpretacja ta nie ma charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa, została bowiem wydana w indywidualnej sprawie, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo organ wskazał, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (Dz.Urz.M.F.2016.50), która w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję E.p. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy poprzez: a. błędne przyjęcie, że rekompensata wypłacona skarżącej na podstawie regulaminu PDO nie spełnia żadnej z przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., b. błędne stwierdzenie, że pierwsza rata rekompensaty otrzymana przez skarżącą z tytułu przystąpienia do PDO nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, c. błędne przyjęcie, że wypłacona rekompensata nie miała charakteru odszkodowawczego, d. błędne uznanie, że charakter rekompensaty wypłaconej skarżącej w ramach PDO przesądza o tym, że stanowiła ona umowną odprawę zawierającą się w szerokim zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., e. błędne stwierdzenie, że przystąpienie przez skarżącą do PDO było dla niej korzystne, bowiem gwarantowało jej dodatkowe świadczenie ponad te, które gwarantuje Kodeks pracy oraz inne właściwe przepisy, f. błędne założenie, że pozbawienie skarżącej możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących wprawdzie po stronie pracodawcy, jednak było wynikiem jego dozwolonego działania i nie może zatem pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania; 2. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem prawa poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., 3. art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74 a w zw. z art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy z dniem złożenia przez skarżącą zeznania rocznego powstała nadpłata w wysokości 7411 zł; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego oraz prawnego na niekorzyść skarżącej, wbrew zasadzie in dubio pro tributario; 5. art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności polegające, zdaniem skarżącej, na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; 6. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 7. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 8. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez jednoznacznego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i dał im wiarę, a którym odmówił wiarygodności. 2.2. W ocenie skarżącej regulamin PDO stanowi źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p., ponieważ postanowienia zawarte w tym regulaminie wprost regulują prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Stąd uznać należało, że sam regulamin PDO stanowi wewnątrzzakładowe źródło prawa pracy oparte na powszechnie obowiązujących normach prawa pracy. Zdaniem skarżącej, jeżeli akty wykonawcze Zarządu P. C. S.A. zostały uchwalone na podstawie statutu P. C. S.A., będącego źródłem prawa pracy, to stwierdzić należy, że także tak uchwalone wewnątrzzakładowe akty prawa pracy (w szczególności regulamin PDO) należy do źródeł prawa pracy opartych bezpośrednio na ustawie zgodnie z art. 9 § 1 K.p. Zdaniem skarżącej organ powinien mieć na uwadze, że w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego, źródłem prawa pracy mogą być także porozumienia zbiorowe nieoparte na ustawie. Dotyczy to przede wszystkim tzw. pakietów socjalnych. Rozważania w tym zakresie można także przenieść na grunt prawa podatkowego, odnosząc je do świadczeń pracowniczych związanych z wcześniejszym rozwiązaniem stosunku pracy w sposób dobrowolny. 2.3. Zdaniem skarżącej ponadto otrzymana przez nią rekompensata wykazuje daleko idące podobieństwo do odszkodowania wypłacanego w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy. Podobny jest charakter i cel świadczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. Strona podniosła, że brak możliwości kontynuowania przez nią zatrudnienia na dotychczasowych warunkach nie wynikał z jej samodzielnej decyzji, lecz z decyzji i działań P. C. S.A., ponieważ m.in. to nie skarżąca wdrożyła regulamin PDO, to nie skarżąca złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę, to nie skarżąca była inicjatorem postępowania zmierzającego do zaprzestania świadczenia pracy na dotychczasowych warunkach, to nie od skarżącej zależało, czy wniosek w ramach PDO zostanie uwzględniony, ustalenie zasad i sposobu wypłaty rekompensaty leżało wyłącznie po stronie pracodawcy, pracodawca wyrażając zgodę na rozwiązanie umowy o pracę uznał, że skarżąca jest osobą zbędną w nowej strukturze przedsiębiorstwa. 2.4. Skarżąca zarzuciła, że organ całkowicie pominął treść § 4 ust. 10 regulaminu PDO, zgodnie z którym w przypadku gdyby skarżąca została ponownie zatrudniona w P. C. S.A., na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie zobowiązana zwrócić otrzymaną rekompensatę w całości. Organ nie skupił uwagi również na tym, że wskutek przystąpienia do PDO, skarżąca nie będzie mogła skutecznie dochodzić wszelkich roszczeń, wynikających z powszechnego i wewnątrzzakładowego prawa pracy od byłego pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. W ocenie skarżącej sam fakt, że przystąpienie do PDO było dobrowolne nie przesądza jeszcze o tym, że skarżąca została jednocześnie pozbawiona możliwości uzyskania z tego tytułu odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu. 2.5. W ocenie skarżącej w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, tj. powstanie szkody (w wyniku restrukturyzacji zatrudnienia skarżąca utraciła możliwość kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach, a także została pozbawiona ochrony i gwarancji trwałości zatrudnienia, która przysługiwała jej na podstawie postanowień Paktu); istnienie regulacji prawnej wyznaczającej obowiązek jej naprawienia - regulacją tą jest regulamin PDO w związku z postanowieniami Paktu; związek przyczynowy pomiędzy szkodą, a zdarzeniem, które ją spowodowało - gdyby nie działania P. C. S.A., skarżąca kontynuowałaby zatrudnienie na dotychczasowych warunkach. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonego z tytułu otrzymania pierwszej raty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść od pracodawcy. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek dochodowy od osób fizycznych został zapłacony nienależnie, ponieważ otrzymanie ww. rekompensaty objęte jest zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu natomiast zapłacony przez skarżącą podatek został zapłacony należnie. Otrzymane przez skarżącą świadczenie nie posiada bowiem cech wskazanych w wymienionej regulacji. 3.3. Przystępując do rozważań w zakresie zwolnienia podatkowego należy podkreślić, że zwolnienie od opodatkowania stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Stąd przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedozwolona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Według natomiast art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko organu, jak wyżej wskazano, stanowi konsekwencję oceny charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżąca. Zdaniem organu źródłem rekompensaty otrzymanej przez skarżącą nie są postanowienia aktów, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Świadczenie to nie posiada ponadto charakteru odszkodowawczego. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe. 3.4. Po pierwsze, organ w sposób uzasadniony stwierdził, że rekompensata otrzymana przez skarżącą nie była świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Podstawą wypłaty przedmiotowej rekompensaty było bowiem porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę z dniem 31 stycznia 2015 r. w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. Zasady ustalania i wysokość rekompensaty wynikały z regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść – aktu utworzonego przez pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu Spółki. Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin Programu Dobrowolnych Odejść nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p. Po pierwsze Regulamin ten nie jest regulaminem zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy. Nie zawiera bowiem regulacji, które charakteryzowałyby zwolnienia grupowe (np. ilość zwalnianych pracowników czy terminy i kolejność zwolnień). W omawianym przypadku pracodawca nie decyduje więc ile i jacy pracownicy zostaną zwolnieni z zastosowaniem postanowień Regulaminu. Tę okoliczność może jedynie przewidywać, ponieważ to od woli pracownika zależy czy wyrazi chęć przystąpienia do Programu. Teoretycznie jednak jest możliwa sytuacja, w której z Programu Dobrowolnych Odejść zechce skorzystać mniej pracowników niż określa to art. 1 ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy, przez co ustawa ta w ogóle nie mogłaby być brana pod uwagę. Nadto regulamin będący źródłem prawa pracy charakteryzuje też pewien stopień władczości wobec objętych nim pracowników. Mianowicie ma on zastosowanie do wszystkich pracowników lub pracowników spełniających określone w nim kryteria. Jednakże to czy podlega się takiemu regulaminowi jest kryterium obiektywnym, zależnym jedynie od spełnienia przewidzianych w nim przesłanek. Uzależnienie objęcia pracownika postanowieniami Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść od jego i pracodawcy woli odbiera mu przymiot źródła prawa pracy. 3.5. Po drugie, należy zaakceptować stanowisko organu, w świetle którego rekompensata otrzymana przez skarżącą nie ma odszkodowawczego charakteru. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, jakie istotne cechy charakteryzują odszkodowanie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Termin ten funkcjonuje przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnie przyjmuje się, że odszkodowanie może wynikać z odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego) lub z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Szkoda obejmuje zarówno poniesioną stratę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Szkodą jest zmniejszenie (uszczerbek) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Do powstania szkody konieczne jest zdarzenie, z którym system prawny wiąże odpowiedzialność na określonej zasadzie oraz związek przyczynowy między nim a szkodą. Na gruncie odpowiedzialności deliktowej zdarzenie, z którego ma wynikać szkoda musi posiadać cechę bezprawności, tj. być zachowaniem niezgodnym z prawem lub z zasadami współżycia społecznego albo dobrymi obyczajami. Tylko bowiem zdarzenie bezprawne może być podstawą odpowiedzialności za szkodę. Jeśli określone zdarzenie nie posiada cechy bezprawności nie jest deliktem – w konsekwencji nie prowadzi do powstania szkody, która podlegałaby naprawieniu na gruncie prawa cywilnego. Odpowiedzialność kontraktowa powstaje natomiast na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Szczególnym typem takiej odpowiedzialności jest odpowiedzialność z umów wzajemnych, w których każda ze stron jest zarówno zobowiązana do określonego świadczenia jak i uprawniona do otrzymania w zamian świadczenia ekwiwalentnego. W kodeksie pracy kwestia odszkodowania ujęta jest nieco odmiennie. Wspomniane w nim odszkodowanie nie jest odszkodowaniem sensu stricto lecz świadczeniem majątkowym pełniącym funkcje sankcji wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Tylko w pewnych sytuacjach pełni faktycznie rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skarżąca dobrowolnie i z własnej inicjatywy mogła przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść. Jak bowiem stwierdza § 3 ust. 1 regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść przystąpienie do Programu stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Z kolei złożenie wniosku, zgodnie z ust. 4 jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w Programie, co w niniejszej sprawie miało miejsce 31 stycznia 2015 r. W opisanej sytuacji nie istnieje więc zdarzenie bezprawne co implikuje niemożność wystąpienia odpowiedzialności odszkodowawczej z powodu czynu niedozwolonego. Nie jest bowiem zdarzeniem bezprawnym rozwiązanie umowy o pracę za obustronnym porozumieniem, w szczególności gdy dzieje się to z woli pracownika. W tym miejscu nie można również mówić o odpowiedzialności kontraktowej, ponieważ wystąpiłaby ona gdyby pracodawca naruszył obowiązujące gwarancje zatrudnienia. Rekompensata była wypłacana jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Dodatkowo należy wskazać, że nawet gdyby rekompensata była uznana za odszkodowanie za szkodę podlegająca naprawieniu na gruncie prawa prywatnego, opodatkowana byłaby także z innego względu. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłączył z zakresu zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W niniejszej sprawie takie odszkodowanie miałoby właśnie taki charakter. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść jest bowiem w istocie zachętą – zaproszeniem do zawarcia umowy o określonej treści, tj. do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Wypłata świadczenia następuje dopiero po rozwiązaniu umowy w ww. sposób. Zatem, gdyby nawet przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z odszkodowaniem, to wynikałoby ono z zawartej umowy, a zatem podlegałoby wyżej wskazanemu wyłączeniu. 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czego konsekwencją była odmowa stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy jest nieuzasadniony. 3.7. Tym samym Sąd w niniejszym składzie odstępuje od stanowiska wyrażonego w wyroku z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 550/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w zakresie dokonanej tam oceny charakteru odszkodowawczego rekompensaty, jak i w zakresie uznania regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść za źródło prawa pracy oparte bezpośrednio na ustawie, zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy. 3.8. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu dokonać oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie ze standardami wyznaczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył i ocenił w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny i logiczny (art. 191 Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). 3.9. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.