I SA/Ke 577/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] określającą D. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie 26.457 zł. 1.2 Organ wyjaśnił, że D. M. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport z w K., której przedmiotem była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w H.. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004r. ustalono, że podatniczka w 2004r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe zakupione uprzednio w H.. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT-marża. Podatniczka nie okazała rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia podatku VAT, toteż ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów uzyskanych z Urzędu Celnego w K. oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano pierwszej rejestracji. 1.3 Celem kontroli skarbowej, z uwagi na niskie ceny widniejące na fakturach sprzedaży VAT, odbiegające istotnie od cen rynkowych, było ustalenie faktycznej wartości sprzedaży zrealizowanej w badanym okresie. W związku z tym przesłuchano nabywców przedmiotowych samochodów i na podstawie ich zeznań ustalono obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż w grudniu 2004r. D. M. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 o kwotę 1.169 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 26.457 zł. W miesiącu tym podatniczka dokonała sprzedaży w systemie marży 13 samochodów. Z protokołów przesłuchania świadków (nabywców pojazdów) wynikało, iż w przypadku 6 transakcji nastąpiło zaniżenie cen sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach. Ponadto w odniesieniu do jednego samochodu stwierdzono zaniżenie ceny sprzedaży na podstawie umowy odsprzedaży z dnia zakupu (umowa komisu nr 155/2004 z dnia 3 grudnia 2004r. w przedmiocie powierzenia do sprzedaży samochodu osobowego Volvo S 40 1,9 TD, rok prod. 1998, zawarta pomiędzy F.H. W. A. W. Import-Export a właścicielem samochodu A. S.). 1.4 Ustalono, że w grudniu 2004r. marża netto, tj. podstawa opodatkowania wynosiła 120.258,97 zł, a podatek należny VAT wynosił 26.456,98 zł. Podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania, tj. protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w postępowaniu kontrolnym, dowodów zakupu samochodów za granicą, faktur sprzedaży VAT wystawionych przez firmę D. M. oraz umowy nr 155/2004 z dnia 3 grudnia 2004 r. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. podatniczka wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 573 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, jednakże w toku kontroli nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. 1.5 W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie 26.457 zł. 1.6 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzję tą należało uchylić, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ wyjaśnił, że w dniu 3 grudnia 2004 r. D. M. sprzedała A.S. samochód osobowy Volvo S40 1,9 TD, rok prod. 1998, nr nadwozia YV1VS7113WF202885. Na okoliczność powyższej transakcji podatniczka wystawiła fakturę VAT-marża Nr 55/2004 na kwotę brutto 1.800 zł. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca pojazdu - A. S., zeznał, że nie pamięta szczegółów transakcji dotyczącej zakupu samochodu osobowego marki Volvo S40, nie pamięta również firmy Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport D. M.. Świadek poinformował, że dokumentów związanych z możliwą transakcją dotyczących ww. pojazdu nie posiada i nie wie co się z nimi stało. 1.7 W aktach sprawy znajduje się umowa komisu nr 155/2004 z dnia 3 grudnia 2004r., zawarta pomiędzy F.H. W. A. W. Import-Export, ul. B. 1, 44-164 K. (komisant), a właścicielem samochodu A.. S. (komitent). Z jej treści wynika, iż komisant przyjął na zlecenie komitenta do sprzedaży za wynagrodzeniem (prowizją) samochód marki Volvo S40 1,9 TD, rok prod. 1998, nr nadwozia YV1VS7113WF202885. Uzgodniona cena sprzedaży wynosiła 40.000 zł, w tym kwota do wypłaty dla komitenta - 39.700 zł oraz prowizja dla komisanta - 300 zł. Na przedmiotowej umowie znajduje się pokwitowanie odbioru gotówki przez A. S.. 1.9 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wydanej decyzji Nr 78/2009 z dnia 19 maja 2009 r. ustalił podstawę opodatkowania za grudzień 2004r. m.in. na podstawie wartości transakcji sprzedaży samochodu należącego do A. S.. W przedmiotowej decyzji, jak również w protokole kontroli organ I instancji nie uzasadnił, na jakiej podstawie dokonał takiego wymiaru. Zdaniem organu odwoławczego, wymieniona wyżej umowa komisowa nr 155/2004 nie jest jednak bezpośrednim dowodem, z którego wynikałaby kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu Volvo S40 przez D. M., bowiem dotyczy innej transakcji, na kolejnym etapie obrotu. Z decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, jakie fakty organ uznał za udowodnione i na jakiej podstawie przyjął obrót z transakcji zawartej pomiędzy firmą F.H. W. A. W. a A. S.. Jednocześnie brak jest jednoznacznego stwierdzenia o odmowie mocy dowodowej fakturze Nr 55/2004 z dnia 3 grudnia 2004 r. wystawionej przez D. M. na rzecz A. S. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. D. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której wniosła o jej uchylenie. 2.2 W uzasadnieniu skargi podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien i posiada uprawnienia, by samodzielnie załatwić sprawy. W ocenie skarżącej Urząd Kontroli Skarbowej niesłusznie przyjął wysokość obrotów według zeznań świadków, którzy oświadczali, że za samochody zapłacili więcej, niż to wynika z faktur. Większość samochodów sprzedawana była za pośrednictwem komisów, co potwierdzają świadkowie. Gdy zdarzał się kupiec, przeważnie dzwoniono do skarżącej, by wystawiła fakturę. Należy zatem zbadać, do kogo trafiały większe pieniądze, bo skarżąca ich nie otrzymywała. W zaskarżonej decyzji brak jest dyspozycji w odniesieniu do tej okoliczności. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie jest zasadna. 4.3 Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne co wynika wprost z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U.Nr 8, poz. 60 za 2005r. ze zm. dalej ord. pod.). Dwuinstancyjność postępowania nakłada na organy podatkowe obowiązek oprócz rozpatrzenia odwołania także nakaz dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Rozwinięciem tej zasady są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich m.innymi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania w sytuacji gdy rozstrzygnięcie postępowania wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części ( art. 233 § 2 ord. pod. Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. W związku z tym, że przesłanka "znacznej części" jest pojęciem nieokreślonym to prawidłowe ustalenie jej wystąpienia jest możliwe tylko w badaniu okoliczności konkretnej sprawy. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie uzasadnił należycie podstawy opodatkowania związanej z nabyciem samochodu Volvo S40 1,9 rok prod. 1998 zakupionego finalnie przez A. S.. Ustalenie czy podatniczka zaniżyła w przypadku tego samochodu podstawę opodatkowania wymaga przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego a następnie uzasadnienie tego stosownie do wymogów działu IV rozdziału 11 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. 4.4 W pozostałym zakresie organy podatkowe podstawę opodatkowania za miesiąc grudzień 2004r. ustaliły prawidłowo ( z ewentualnym błędem w zakresie podatku naliczonego do odliczenia , o czym niżej). Nie było sporu co do tego, że D. M. z uwagi na zdarzenie losowe nie dysponowała rejestrami dokumentującymi zdarzenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i 2 ord. pod. Ceny poszczególnych zakwestionowanych transakcji organ ustalił w oparciu o zeznania nabywców samochodów , których to zeznań skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Wskazywanie bowiem w skardze ogólnych faktów bez jednoczesnego wskazania dowodów na ich potwierdzenie nie mogło wywołać skutków procesowych. Ciężar dowodu, że cena zakupu samochodów była inna niż ustalona przez organy obciążał skarżącą choćby z tego względu, że tylko ona jako druga strona transakcji mogła znać jej rzeczywistą wartość. Taki rozkład ciężaru dowodów wynika wprost a unormowania art. 187 § 1 ord. pod. co potwierdza liczne i konsekwentne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych ( patrz komentarz Ordynacja podatkowa Wyd. 6 LexisNexis str. 764). 4.5 Rozpoznając sprawę ponowne organy rozpoznają wniosek dowodowy złożony przez skarżąca w odwołaniu od decyzji I instancji. Zgodnie z dyspozycja art. 187 § 2 ord. pod. organ ma obowiązek postanowieniem rozstrzygnąć o złożonym przez stronę wniosku dowodowym. W sprawie niniejszej organ odwoławczy nie wydał w zakresie złożonego wniosku rozstrzygnięcia czym uchybił wskazanemu wyżej przepisowi a co sąd rozpoznający sprawe wziął pod uwagę z urzędu. Rozstrzygając wniosek organ będzie miał na uwadze, że co nie budzi wątpliwości , na organie określającym rozmiar obowiązku podatkowego w VAT ciąży obowiązek uwzględnienia i rozliczenia tak podatku należnego jak i naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z § 25 rozp. Min.Fin. z dnia 17.IV.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom..., zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania...(Dz.U.Nr 97, poz. 971) jeżeli oryginał faktury ulegnie zniszczeniu, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę oznaczając ją wyrazem "duplikat". Oznacza to, że na podatniku chcącym skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ciąży obowiązek przedłożenia duplikatów faktur. Nie wynika z tego jednak, że w myśl zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 ord. pod.) organ jest zwolniony ze wszystkich działań w tym zakresie. Na organie ciąży bowiem obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy ( patrz orzeczenie NSA z dnia 10.XII.2009r. I FSK 1803/08 publ. http;/orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym z orzeczeń I FSK 372/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " Niemożność pozyskania duplikatu od kontrahenta wystawiającego fakturę uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta." (publ. http;/ orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest poprawna teza zawarta w zaskarżonej decyzji, że podatniczka w tym zakresie nie przedstawiła żadnych dowodów albowiem jej wniosek dowodowy ( zawarty w odwołaniu z dnia 8.VI.2009r.) nie został rozpatrzony. 4.6 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.