I SA/Ke 598/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. P. (dalej jako "skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą “A.-L." A. P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3021 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter o nr VIN WV2ZZZ70Z2H078860, rok produkcji 2001. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na treść art. 1 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako “u.p.a."), wyjaśniając, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm., dalej jako “Rozporzadzenie"). W dalszej kolejności wskazał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy ww. pojazd marki Volkswagen Transporter powinien być przyporządkowany do pozycji CN 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też do pozycji CN 8705, do której klasyfikuje się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją 8703. Organ wyjaśnił przy tym, że do pozycji 8703, zgodnie z notami wyjaśniającymi, zalicza się również specjalistyczne pojazdy transportowe, a grupa ta, obok więźniarek i pojazdów pogrzebowych, obejmuje także ambulanse. Ambulanse spełniają głównie funkcje transportowe, tj. przewóz chorych wraz z personelem medycznym. Dzięki wyposażeniu w specjalistyczny sprzęt typu: respiratory, defibrylatory, instalację tlenową, w pojazdach tych istnieje możliwość wykonywania pewnych funkcji nietransportowych mających na celu podtrzymanie podstawowych funkcji życiowych, ale główną ich funkcją jest dowóz pacjenta do szpitala lub lecznicy, gdzie wykonane zostaną docelowe czynności medyczne. Natomiast do pozycji 8705 CN zalicza się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Pozycja ta obejmuje w szczególności: ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) czy ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i aparaturą chirurgiczną. Głównym ich przeznaczeniem tych samochodów jest wykonywanie różnego rodzaju specjalistycznych czynności. Pojazdy tego typu są fabrycznie wyposażone w sprzęt i urządzenia chirurgiczne, anestezjologiczne, analityczne umożliwiające wykonanie w nich skomplikowanych zabiegów bądź operacji. Mogą w razie potrzeby pełnić rolę np. szpitali polowych. Natomiast transport osób stanowi funkcję dodatkową umożliwiającą samodzielne dotarcie do miejsca przeznaczenia. Następnie organ wyjaśnił, że klasyfikacji towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie ich brzmienia, uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji pojazdu wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny jego budowy w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu lub dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego winna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, wtedy należy zaklasyfikować go do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli został skonstruowany albo przystosowany, wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (co oznacza, że głównym jego przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów), to pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8705. Organ podkreślił też, że nie dokonuje klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie bowiem wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że skarżący zakupił sporny samochód na podstawie umowy z 5 sierpnia 2009 r. W dniu 28 września 2010 r. pojazd pomyślnie przeszedł badania techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w K., na co wskazuje zaświadczenie nr SKP07 05023/10, w którym uprawniony diagnosta określił pojazd jako "samochód specjalny" z dwoma miejscami siedzącymi. Z dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację pojazdu (zagraniczny dowód rejestracyjny i dokument zakupu) wynika, że na terenie F. pojazd był zarejestrowany jako samochód specjalny, furgon, z nadwoziem - typu ambulans z dwoma miejscami siedzącymi. Starosta O. zarejestrował pojazd jako samochód specjalny, z przeznaczeniem - sanitarny. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 24 października 2013 r. P. S. (przedstawiciel firmy "C." S.A. w B., obecnego właściciela pojazdu) okazał do oględzin przedmiotowy samochód. W wyniku oględzin ustalono, że jest to pojazd posiadający w części osobowej dwa miejsca siedzące (kierowca i pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Część pasażerska jest w całości fabrycznie tapicerowana, wyposażona w dwie poduszki bezpieczeństwa, klimatyzację, oświetlenie wewnętrzne, radioodbiornik, uchwyt górny dla pasażera, popielniczkę wmontowaną w pulpicie od strony kierowcy. W części tylnej, medycznej, oddzielonej od kabiny kierowcy i pasażera stałą, fabryczną przegrodą - z odsuwaną szybą, na lewym panelu bocznym znajduje się szafka przeznaczona na leki i sprzęt medyczny. Przestrzeń pasażerska i medyczna posiadają oświetlenie wewnętrzne. Na lewym panelu w części medycznej zainstalowany jest pas mocujący do przewozu butli z tlenem. Pojazd jest pięciodrzwiowy: dwoje drzwi przednich, wahadłowych z dostępem do siedzenia kierowcy i pasażera, drzwi boczne, przesuwne, przeszklone zamontowane na prawym panelu bocznym, oraz tylne drzwi w postaci, częściowo przeszklonej, podnoszonej do góry klapy, umożliwiające dostęp do przestrzeni medycznej. Część medyczna wyposażona jest w wentylację wmontowaną centralnie w dachu, a szyby w panelach bocznych części medycznej są zaślepione od wewnątrz. P. S. zeznał, że przedmiotowy pojazd został nabyty około dwa lata temu, za kwotę ok. 24 000 PLN. Miał być i jest wykorzystywany jako pojazd serwisowy oraz do przewozu ładunków. Po zakupie zdemontowano w nim wyposażenie przedziału ładunkowego (dwie ławki, dwie szafki, fotel), które to elementy były przymocowane do karoserii pojazdu. Świadek nie posiada rachunków potwierdzających dokonanie ww. zmian, gdyż wykonano je we własnym zakresie. Z wyjaśnień skarżącego przesłanych 1 października 2013 r. wynika zaś, że w chwili nabycia pojazd posiadał okna po stronie pasażera i kierowcy. Podatnik nie pamiętał natomiast czy w dalszej części były okna oraz w ile siedzeń samochód był wyposażony (na pewno było siedzenie pasażera i kierowcy). Auto było wyposażone w dwoje drzwi (kierowcy i pasażera), rozsuwane drzwi boczne i drzwi tylne oraz przegrodę między przedziałem pasażerskim i ładunkowym. Skarżący nie pamiętał, jakie inne wyposażenie posiadał samochód, ale wskazał, że na pewno był to pojazd sanitarny, rodzaju - ambulans. Po zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Ponadto w wyjaśnieniach przesłanych 20 listopada 2013 r. podatnik wskazał, że auto w części sanitarnej było wyposażone w nosze i krzesło kardiologiczne oraz butlę tlenową, a cała ta część była wykonana pod potrzeby medyczne. Skarżący przesłuchany 8 lipca 2014 r. zeznał m.in., że sporny pojazd nabył za kwotę 5.900 EURO we F. 5 sierpnia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej celem dalszej odsprzedaży. W chwili zakupu pojazd był wyposażony w oddzielną kabinę dla kierowcy i jednego pasażera. Obydwa miejsca wyposażone były w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Całość wnętrza kabiny była wyłożona fabryczną tapicerką. Dostęp do kabiny stanowiły przeszklone drzwi wahadłowe. Kabina kierowcy i jednego pasażera była oddzielona od części tylnej pojazdu stałą częściowo przeszkloną przegrodą (szyba w przegrodzie przesuwna). Dostęp do części medycznej samochodu stanowiły drzwi zainstalowane na prawym panelu bocznym oraz drzwi tylne (uchylna do góry klapa). Wszystkie szyby w części medycznej, łącznie z drzwiami były zabezpieczone na stałe arkuszami blachy. W części medycznej w chwili zakupu poza krzesłem kardiologicznym, które nie posiadało pasów bezpieczeństwa ani kotwiczeń do ich mocowania, nie było innych miejsc siedzących. Ponadto w części medycznej znajdowało się łóżko ambulatoryjne, butla tlenowa oraz szafki na panelach bocznych do przechowywania medykamentów. W podsufitce znajdowało się oświetlenie, a na lewym panelu bocznym były zainstalowane pasy mocujące sprzęt medyczny. Samochód posiadał instalację zewnętrzną do prądu stałego, co może świadczyć, że mogło służyć jako ruchoma placówka do intensywnej opieki medycznej. Ponadto skarżący zeznał, że wartość sprzętu medycznego, którą wskazał w piśmie z 20 listopada 2013 r. (8.000 zł) jest zgodna z cenami obowiązującymi na rynku krajowym. Wartości wskazanego sprzętu medycznego skarżący nie był jednak w stanie udokumentować. A. P. doręczył też pisemne oświadczenie, z którego wynika, że sporny samochód wprowadził do kraju 5 sierpnia 2009 r. Auto było wówczas wyposażone w łóżko sanitarne oraz butle tlenowe i inne urządzenia sanitarne, które zostały zdemontowane przed sprzedażą pojazdu. Podatnik dodał, że w przedmiotowym samochodzie były tylko dwa miejsca siedzące, w związku z czym pojazd nie mógł służyć do przewozu osób. Na podstawie serwisu internetowego Allegro organ dokonał weryfikacji wskazanej przez stronę wartości zainstalowanego w przedmiotowym pojeździe sprzętu medycznego. Ustalono, że ceny kształtują się następująco: nosze ratunkowe do karetki pogotowia - od 523,80 EURO (2.156 zł) do 947,49 EURO (3.900 zł); krzesło kardiologiczne - 1.490 zł; zestaw tlenowy do reanimacji - 1950 zł. Łączna wartość sprzętu zainstalowanego w pojeździe to 7340 zł, a więc wartość zbliżona do wskazanej przez stronę. Organ wskazał też, że z wyjaśnień aktualnego właściciela pojazdu, wynika iż w chwili zakupu w samochodzie znajdowała się zabudowa medyczna w postaci meblościanki na lewym panelu bocznym, w prawej części na wysokości przesuwnych drzwi był zainstalowany fotel, natomiast w tylnej części na prawym panelu bocznym znajdowała się ławka ze schowkami. Ponadto po obu stronach w tylnej części auta były uchwyty z zaczepami na butle z gazami medycznymi. W chwili zakupu nie było jednak osprzętu w postaci butli, medykamentów lub innego sprzętu medycznego. Natomiast dealer marki Volkswagen firma Kulczyk Tradex Sp. z o.o. w Poznaniu poinformował, że sporny pojazd został wyprodukowany jako 2-miejscowy, w pełni przeszklony, przeznaczony do dalszej zabudowy. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 844/02 organ stwierdził, że karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703 CN. Pozycja ta obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Powołując się natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 organ wskazał, że przy klasyfikacji pojazdów należy kierować się ich głównym przeznaczeniem oceniając go również po ich ogólnym wyglądzie oraz ogóle cech pojazdu. W tym kontekście organ wskazał, że dokonał przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech i uznał za zasadne zaklasyfikowanie tego samochodu do pozycji CN 8703. Następnie organ przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 6a, ust. 8 i ust. 11, art. 106 ust. 2 u.p.a. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także wskazał, że w przedmiotowej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 5 sierpnia 2009 r., bowiem w dacie tej pojazd niewątpliwie już znajdował się na terytorium kraju. W związku z treścią art. 104 ust. 6a u.p.a., zgodnie z którą w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego, organ pomniejszył kwotę zapłaconą przez skarżącego przy nabyciu samochodu o wartość sprzętu medycznego wskazaną przez stronę (8 000 zł). Następnie organ wyliczył wysokość podatku, przyjmując w tym celu – stosownie do treści art. 105 pkt 1 u.p.a. - stawkę akcyzy w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu podatnika, zgodnie z którym organ podatkowy ograniczył się tylko do wskazania, że skarżący nabył ambulans, nie zważając czy jest on przeznaczony do transportu chorych, czy też mobilną placówką ochrony zdrowia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w samochodzie nie stwierdzono wyposażenia nadającego mu charakter specjalistyczny z przeznaczeniem do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów, a co za tym idzie ratującego życie, o którym mówi podatnik w złożonym odwołaniu. Brak jest również w zgromadzonym materiale informacji o demontażu takiego wyposażenia, co pozwoliłoby sklasyfikować przedmiotowy pojazd wg kodu CN 8705, a według polskich norm jako PN EN 1789 typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki". Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania, zgodnie z którym nie można wnioskować o przeznaczeniu pojazdu, a tym bardziej klasyfikować go do pozycji CN 8703, na podstawie informacji od dealera, organ podatkowy wyjaśnił, że to producent decyduje o konstrukcji pojazdu, a nie użytkownicy, którzy dokonują modyfikacji według swoich potrzeb. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów u.p.a. i bezpodstawne obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym od sprowadzonego na obszar Polski samochodu marki VOLKSWAGEN TRANSPORTER nr VIN: WV2ZZZ70Z2H078860. W motywach skargi A. P. wskazał, że przedmiotowy samochód zakupił we F. w dniu 5 sierpnia 2009 r., a następnie sprowadził go do kraju. Z otrzymanych dokumentów (zwłaszcza francuskiego dowodu rejestracyjnego) wynika, że we F. samochód zarejestrowany był jako "furgon", "pojazd samochodowy specjalny" z nadwoziem typu ambulans i dwoma miejscami do siedzenia. Pojazd posiadał w części osobowej fabrycznie zamontowane dwa miejsca siedzące (kierowca i pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, 2 poduszki bezpieczeństwa, klimatyzację, oświetlenie wewnętrzne. Część osobowa oddzielona była od części medycznej stałą fabryczną przegrodą z odsuwaną szybą. Pojazd posiadał dwoje drzwi z przodu, rozsuwane drzwi boczne z prawej strony oraz tylną klapę podnoszoną do góry. Ponadto był przeszklony do połowy, z tym, że w części medycznej szyby nie były zamalowane (jak to jest w typowej karetce transportowej), lecz w całości od wewnątrz na stałe zaślepione materiałem typu plastyk-sklejka. Część ta wyposażona była, prócz wentylacji rozprowadzonej z kabiny kierowcy, w dodatkową wentylację na dachu pojazdu. W części tej nie było siedzeń dla pasażerów, nie było tam też śladów świadczących o ich zamontowaniu. Była tam zabudowa meblowa do przewozu sprzętu i materiałów medycznych, specjalistyczne wyposażenie medyczne reanimacyjne do podtrzymywania podstawowych funkcji życiowych, jak i do ratowania zdrowia i życia człowieka. Na ścianach bocznych i dachu zamontowane były uchwyty umożliwiające mocowanie linek, pasów itp., a nadto gniazda elektryczne z napięciem 230 V z możliwością podłączenia specjalistycznych urządzeń medycznych, np. USG, EKG, czy aparat RTG. Samochód wyposażony był w światła wymagane dla pojazdów uprzywilejowanych w ruchu drogowym, a na pojeździe zamontowane były ruchome reflektory świetlne. Konstrukcja nadwozia i wyposażenie wnętrza pojazdu przesądzają o jego funkcjonalności, nadając mu charakter specjalistyczny z przeznaczeniem do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów. Skarżący wyjaśnił przy tym, że w przesłanym w dniu 20 listopada 2013 r. piśmie nie podał wszystkich informacji w przedmiocie wyposażenia omawianego samochodu, gdyż było dla niego oczywiste, że samochód nie może być sklasyfikowany według kodu CN 8703. Skarżący podkreślił, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, iż jest to "samochód specjalny" z dwoma miejscami do siedzenia. W takiej kategorii pojazd został też zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w K.. Natomiast z treści odpowiedzi dealera marki Volkswagen firmy Kulczyk Tradex Sp. z o.o. w Poznaniu nie można wnioskować o przeznaczeniu pojazdu, a tym bardziej kwalifikować go do pozycji 8703 CN, gdyż nie wynika z niej, że jest to samochód osobowy. Informacja ta wskazuje tylko, że samochód fabrycznie wyposażony był w dwa fotele z przodu, a nadto w stałą przegrodę oddzielająca kabinę kierowcy od części ładunkowej. Jest przy tym oczywiste, że taki samochód nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, ale do przewozu towarów bądź do innych celów. Niewłaściwym jest również przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest ambulansem, gdyż w Nomenklaturze Scalonej nie jest jednoznacznie określone, o jaki ambulans chodzi, a ambulanse są różne i o różnym przeznaczeniu. Tymczasem organ ograniczył się tylko do wskazania, że skarżący nabył ambulans, nie zważając na to, czy jest on przeznaczony do transportu chorych, czy też jest to mobilna placówka ochrony zdrowia. W tym kontekście skarżący wskazał, że powyższe zarzuty znajdują potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/OI 173/13 z 23 maja 2013 r., jak również w treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, gdzie wskazano, że użyte w notach wyjaśniających kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące, gdyż dotyczą niejednorodnych typów pojazdów, a więc zasadniczym kryterium kwalifikacji pojazdów w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Skarżący nadmienił przy tym, że nie kupił we F. fabrycznie nowego samochodu specjalnego zabudowanego i wyposażonego w specjalistyczny sprzęt i urządzenia medyczne świadczące w sposób nie budzący wątpliwości o jego przeznaczeniu, a tym samym kwalifikacji do CN 8703 czy też CN 8705. Samochód ten był natomiast użytkowany we F. przez 8 lat i jeżeli był w nim zamontowany specjalistyczny sprzęt medyczny (np. radiologiczny, dentystyczny, chirurgiczny, anestezjologiczny), to właściciel samochodu przed jego sprzedażą sprzęt ten wymontował. O tym, że w pojeździe mógł być zamontowany tego typu sprzęt świadczy konstrukcja i wyposażenie pojazdu, a zwłaszcza fakt, że część tylna oddzielona jest od kabiny kierowcy i pasażera stałą fabryczną przegrodą - z odsuwaną szybą, brak miejsc /foteli/ do siedzenia i śladów świadczących, że były kiedykolwiek montowane, brak pasów bezpieczeństwa i śladów ich montowania, brak tapicerki na ścianach bocznych, gniazda elektryczne z napięciem 230V umożliwiające zasilanie urządzeń, specjalistyczne oświetlenie wraz z wentylacją zamontowaną w dachu, szyby na trwale zaślepione od wewnątrz materiałem blacho-podobnym. Ponadto fabryczne wyposażenie samochodu w dwa miejsca siedzące z przodu jednoznacznie świadczy, że nie służy on "zasadniczo do przewozu osób", lecz do innych celów. W karetkach pogotowia czy ambulansach transportowych w przedziale medycznym na stałe zamontowane są bowiem siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla personelu medycznego, a podłoga wyłożona jest materiałem PCV, który umożliwia łatwe czyszczenie i dezynfekcję. Skarżący dodał, że choć Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach decyzji opisali procedury postępowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego do CN, to jednak nie skonfrontowali tego z materiałem dowodowym dotyczącym wyposażenia i przeznaczenia omawianego samochodu. Nie dochowali zatem staranności w ocenie całości zgromadzonego materiału, a tylko wyszli z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse są klasyfikowane do kodu CN 8703. Zdaniem skarżącego niestosownym jest również powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 844/02, gdyż zapadł on na tle konkretnego stanu faktycznego, w którym przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co wynikało z jego niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Końcowo skarżący stwierdził, że sporny samochód jako pojazd specjalnego przeznaczenia (ruchoma klinika medyczna) nie powinien być klasyfikowany według Nomenklatury Scalonej CN 8703, lecz CN 8705. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, samochodu Volkswagen Transporter o nr VIN WV2ZZZ70Z2H078860, rok produkcji 2001. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, lecz pojazdem mechanicznym specjalnego przeznaczenia, winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8705 i w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno być wyłączone spod obowiązku w podatku akcyzowym. Przechodząc do rozważań nad tak zarysowaną kwestią sporną w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowo wskazaną przez organ podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy powoływanej już wyżej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Przepisy te - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na rok 2009 - a zatem na rok, w którym w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy - kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Podobne sformułowanie jak to użyte w art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi treść kodu 8703 CN. Rozporządzenie wskazuje bowiem, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8705 swym zakresem obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Przywołane sformułowania art. 100 ust. 4 u.p.a.a oraz obu ww. kodów jednoznacznie wskazują, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie do czego dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony, a więc jaką funkcję głównie pełni. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a inne jego funkcje pełnią uboczną rolę, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Natomiast gdy pojazd nie służy ani do przewozu osób, ani do przewozu towarów (nie ma zatem zasadniczej funkcji transportowej), ale ma inne specjalne przeznaczenie związane z zainstalowanymi w pojeździe urządzeniami, powinien mu zostać nadany kod CN 8705. Podkreślić przy tym należy, że samochód osobowy (a więc zasadniczo służący do transportu osób) może być również przystosowany do wykonywania w nim pewnych funkcji nietransportowych. Funkcje te - jako dodatkowe - nie zmieniają jednak zasadniczego charakteru danego pojazdu. Podobnie jest w przypadku pojazdów klasyfikowanych w pozycji CN 8705. Pojazdy te pełnią głównie funkcje nietransportowe, a posiadana możliwość przemieszczania się jest jedynie ich cechą dodatkową (uboczną). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać do czego towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru przez podatnika, ale z jego główną, obiektywną funkcją (przeznaczeniem). Dodać również należy, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. z 2006 nr 86, poz. 880). W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W notach wyjaśniających wskazano, że pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. (...) Niniejsza pozycja obejmuje również specjalistyczne samochody transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja 8705 CN, do której odwołuje się skarżący, obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Należy przy tym zauważyć, że w otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił m.in. w punkcie 12. - ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i w punkcie 13. - ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Z porównania treści ww. not, a także z brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz kodów 8703 CN i 8705 CN należy wnioskować, że umieszczenie ambulansów wśród pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703 wynika głównie z faktu, że ambulanse służą przede wszystkim transportowi osób: personelu medycznego i pacjentów. Ambulanse dzięki posiadanemu wyposażeniu i odpowiedniej konstrukcji nie tylko dowożą osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do miejsca, w którym się chory znajduje, ale przede wszystkim umożliwiają transport pacjenta do miejsca, w którym będzie możliwe udzielenie mu specjalistycznej pomocy (np. szpitala lub lecznicy) i w którym to miejscu będą wykonane docelowe czynności medyczne. Posiadane przez ambulans wyposażenie w postaci sprzętu medycznego (m.in. respiratory, defibrylatory, instalacja tlenowa) służy głównie podtrzymaniu funkcji życiowych u pacjenta podczas transportu. Personel medyczny z użyciem ww. sprzętu nie świadczy natomiast w ambulansie docelowych czynności medycznych takich jak diagnostyka, leczenie, wykonywanie zabiegów i przeprowadzanie operacji. Te mają być bowiem wykonane w stacjonarnej lecznicy medycznej. Odmiennie jest w przypadku ruchomych klinik medycznych czy stacji radiologicznych klasyfikowanych w pozycji 8705 CN. Główną funkcją tego rodzaju pojazdów jest bowiem wykonywanie specjalistycznych zabiegów medycznych lub diagnostycznych, a ich realizacji ma służyć wyposażenie pojazdu (m.in. sala operacyjna, ciemnia, urządzenia diagnostyczne, anestezjologiczne, analityczne i chirurgiczne). Oznacza to, że zasadniczo kliniki czy przychodnie tego rodzaju nie pełnią funkcji transportowych (nie przewożą chorych). Mimo że mają zdolność przemieszczania się, to okoliczność ta ma wartość uboczną, dodatkową. Służy ona dotarciu do miejsca przeznaczenia (np. do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych wojną, skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof), w którym to miejscu mają zostać wykonane specjalistyczne czynności o charakterze leczniczym (badania profilaktyczne, operacje czy zabiegi) – por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 130/13, a także dotyczący ambulansu zbudowanego na bazie samochodu marki Volkswagen Transporter (takiego jak w przedmiotowej sprawie) wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 sygn. akt I GSK 1117/12; oba orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym kontekście wyjaśnić także należy, że choć – jak słusznie zauważa skarżący – ambulanse mogą się między sobą różnić wyglądem i wyposażeniem, to jednak nie można uznać, że część z nich może pełnić funkcje ruchomych klinik medycznych czy stacji radiologicznych. Prawodawca wyraźnie bowiem te pojęcia rozdziela. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ - wbrew zarzutom skargi - dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. Prawidłowo zinterpretował także treść kodów CN 8703 i 8705 oraz użytego w treści noty do pozycji 8703 CN pojęcia "ambulans". W tym celu zasadnie posiłkował się brzmieniem ww. kodów i not wyjaśniających do poszczególnych pozycji, a także orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, uznając, że wskazują one kierunki interpretacji użytych w ww. przepisach i kodach wyrażeń. Nie stanowiło również naruszenia prawa powołanie się przez organ na treść wyroku WSA w Poznaniu z 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 844/02, gdyż służyło ono pokazaniu, że pojazdy podobne do spornego są klasyfikowane do pozycji CN 8703, nawet gdy są wyposażone w inne niż nosze urządzenia. Niezasadny jest również zarzut strony, że organ nie wziął pod uwagę, iż użyte w notach wyjaśniających kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące, gdyż dotyczą niejednorodnych typów pojazdów. W ocenie Sądu organ uwzględnił powyższy fakt. Nie mógł jednak pominąć tego, że noty wyraźnie wskazują, iż pojazdy typu ambulans należy klasyfikować do kodu CN 8703. Zgodnie z tym, na co zwrócono uwagę wyżej, ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało od organu zebrania materiału dowodowego świadczącego o wyglądzie pojazdu i posiadanych przezeń cechach w dniu powstania obowiązku podatkowego, a zatem w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dyrektywy działania w zakresie postępowania dowodowego wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, określając dla organu podatkowego m.in. powinność zgromadzenia i wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, który jest niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Po dokonaniu wspomnianych czynności organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego musi ocenić, czy dana okoliczność (w niniejszej sprawie: zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia) została udowodniona. Stanowi o tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie, o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (por. NSA w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Analizując postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów jak i ich oceny. Należy zwłaszcza podkreślić, że działając na podstawie przepisów prawa organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci protokołu oględzin pojazdu, wyjaśnień i zeznań skarżącego, protokołu przesłuchania świadka, wyjaśnień obecnego właściciela pojazdu czy dokumentów rejestracyjnych samochodu. Materiał ten dał pełen obraz stanu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co oznacza, że był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i podjęcia decyzji. Należy również podkreślić, że w uzasadnieniach podjętych w sprawie decyzji zawarto szereg ustaleń i argumentów, a zaprezentowany w nich wywód był logiczny i spójny. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie aprobowane w powołanym już wyżej wyroku TSUE sygn. C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 24 października 2013 r. Z protokołu oględzin oraz załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika m.in., że sporny pojazd to samochód czterodrzwiowy w całości przeszkolny. W części przedniej znajdują się dwoje drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, a w części tylnej jedne drzwi (na prawym panelu) są przesuwane, a drugie (w końcowej części pojazdu) podnoszone do góry. W części przedniej znajdują się dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) z tkaninową tapicerką w kolorze szarym, umiejscowione w jednym rzędzie i wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. W częsci tej znajdują się także dwie poduszki bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera, klimatyzacja manualna, oświetlenie punktowe w części środkowej, radioodbiornik, uchwyt dla pasażera, wykładzina podłogowa i popielniczka. Część pasażerska jest w całości fabrycznie tapicerowana (tapicerka drzwi wykonana jest z tworzywa sztucznego w kolorze szarym, a jednolita podsufitka z jasnoszarej tkaniny). Część tylna oddzielona jest od kabiny kierowcy i pasażera stałą, fabryczną przegrodą - z odsuwaną szybą. Na jej lewym panelu bocznym znajduje się szafka, przeznaczona na leki i sprzęt medyczny. Na prawym panelu bocznym umiejscowiona jest ławka bez wyposażenia zabezpieczającego. W części tylnej pojazdu nie znajdują się punkty kotwiczeń siedzeń czy pasów bezpieczeństwa. Cześc ta została wyłożona wykładziną podłogową z tworzywa sztucznego. Szyby w panelach bocznych części tylnej są zaślepione od wewnątrz. W części tylnej, w centralnym fragmencie dachu pojazdu znajduje się oświetlenie wewnętrzne oraz wentylacja. Ponadto wewnątrz, na lewym panelu zainstalowany jest pas mocujący do przewozu butli z tlenem. Choć oględziny pojazdu wykazały jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, to nie przekreśla to jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Dowód ten stanowił bowiem punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Na jego podstawie po uwzględnieniu zmian dokonanych w pojeździe przez obecnego właściciela (firma C. S.A. w B.) można odtworzyć wygląd pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Takie podejście jest tym bardziej zasadne, że skarżący (jak sam wskazał w piśmie z dnia 30 września 2013 r.) po zakupie zmian w pojeździe nie przeprowadzał, dokonując jedynie (jak wynika m.in. z oświadczenia i protokołu przesłuchania strony z dnia 8 lipca 2014 r.) demontażu łóżka sanitarnego, krzesła kardiologicznego i butli tlenowej. Oznacza to, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał taki wygląd jak w dniu oględzin, z tym, że był on dodatkowo wyposażony w łóżko sanitarne, butlę tlenową, krzesło kardiologiczne, a także przymocowane do karoserii pojazdu (i według zeznania przedstawiciela firmy C. S.A. zdemontowane po zakupie) dwie ławki, dwie szafki i fotel. Powyższe cechy jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia miał wyposażenie typowe dla ambulansu, a zatem pojazdu, który co do zasady służy przewozowi chorych i zapewnieniu im podczas transportu opieki zdrowotnej (podtrzymaniu w tym czasie ich funkcji życiowych). Wniosek taki potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. We francuskim dowodzie rejestracyjnym z 7 listopada 2006 r. wskazano, że sporny pojazd był zarejestrowany jako pojazd samochodowy specjalny z nadwoziem typu ambulans, przy czym ważną dla sprawy informacją jest także to, że w dokumencie tym wskazano, iż pojazd posiadał światła specjalne niebieskie (ślady montażu tego typu świateł sygnalizacyjnych na dachu pojazdu są widoczne na dokumentacji zdjęciowej wykonanej w czasie oględzin). Również w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia z 28 września 2010 r. nr SKP07 05023/10 o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym - sanitarnym. Taki rodzaj pojazdu został także wskazany w karcie pojazdu seria KP/AAB 4194632 wystawionej przez Starostę K. w dniu 19 października 2010 r. oraz w polskim dowodzie rejestracyjnym z 24 listopada 2010 r. wystawionym przez Starostę O.. Dla ustaleń w przedmiocie przeznaczenia samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia istotne znaczenie mają także wyjaśnienia strony doręczone organowi w dniu 1 października 2013 r., w których wprost wskazano, że sporny samochód był pojazdem sanitarnym, rodzaju ambulans. Ustalenie to strona potwierdziła w wyjaśnieniach z 20 listopada 2013 r., wymieniając wówczas wyposażenie części sanitarnej pojazdu (nosze, krzesło kardiologiczne oraz butla tlenowa) i podnosząc, że ta część była wykonana na potrzeby medyczne. O tym, że pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był ambulansem świadczą także zeznania A. P. z 8 lipca 2014 r., w których skarżący opisał wygląd i wyposażenie pojazdu w ww. dniu. Podkreślić przy tym należy, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazał takiego wyposażenia i sprzętu posiadanego przez sporny pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, który mógłby świadczyć o konieczności zaklasyfikowania tego samochodu do innego kodu niż CN 8703. To zaś, że ambulanse klasyfikowane do poz. 8703 CN są wyposażone nie tylko w urządzenia do przewozu osób, ale także w specjalistyczną aparaturę medyczną, która jednak nie powoduje konieczności taryfikacji tych pojazdów do kodu CN 8705, potwierdza treść art. 104 ust. 6a u.p.a., zgodnie z którą w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadny zarzutu skargi, że organ dokonujący klasyfikacji pojazdu ograniczył się do przyjęcia, że skarżący nabył ambulans, nie czyniąc ustaleń czy jest on przeznaczony do przewozu chorych, czy też jest to mobilna placówka ochrony zdrowia. Organ zebrał bowiem obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do transportu osób. Skoro organ dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że sporny pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia służył przewozowi chorych (potwierdzały to m.in. wyjaśnienia skarżącego co do wyposażenia samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wpis we francuskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o badaniu technicznym, a także zeznania nabywcy i oględziny), to prowadzenie dalszych ustaleń co do tego czy pojazd ten pełnił funkcję ambulansu, czy mobilnej placówki zdrowia nie było konieczne. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie można zwłaszcza wyciągnąć wniosku, że sporny samochód w istotnym dla sprawy momencie służył – jak podtrzymuje skarżący – innym celom niż przewóz pacjentów. Pojazd ten nie był bowiem wówczas wyposażony w taki sprzęt medyczny (sala operacyjna, urządzenia anestezjologiczne, aparatura chirurgiczna, itp.), który – jak wskazują noty wyjaśniające – umożliwiałby pełnienie leczniczych funkcji nietransportowych. Powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone w skardze twierdzenia, zgodnie z którymi przed dniem wewnątrzwspólnotowego nabycia z pojazdu mógł zostać przez sprzedawcę wymontowany sprzęt, który wskazywałby, że pojazd ten na terenie F. pełnił nietransportową funkcję, o jakiej mowa w notach wyjaśniających do kodu CN 8705. Twierdzenia te mają bowiem charakter czysto teoretyczny, nie zostały przez skarżącego w żaden sposób uprawdopodobnione, a nadto pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę w toku postępowania podatkowego. Argumentacja ta nie dotyczy przy tym momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale czasu sprzed tej daty. Zatem nawet gdyby przyjąć, że w pojeździe na terenie F. znajdowały się specjalistyczne urządzenia, które umożliwiały mu pełnienie nietransportowych funkcji medycznych, to ich trwałe wymontowanie przed sprzedażą spowodowało, że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu tego nie posiadał. Sprzęt ten nie mógł zatem wpływać na ocenę przeznaczenia pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z przedstawionego powyżej punktu widzenia wskazania powoływanego przez skarżącego i (co należy podkreślić) nieprawomocnego wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol z 23 maja 2013 r. nie mogą mieć dla sprawy żadnego znaczenia. Oceny co do konieczności zaklasyfikowania spornego auta do kodu CN 8703 nie może zmienić podkreślana przez skarżącego okoliczność, że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia miał jedynie dwa miejsca siedzące. Skarżący argument ten traktuje jako przesądzający o braku możliwości pełnienia przez pojazd funkcji w postaci przewozu osób, lecz zdaniem Sądu fakt posiadania przez pojazd dwóch miejsc siedzących należy oceniać w połączeniu z innymi zebranymi w postępowaniu informacjami. Mianowicie, pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, prócz wspomnianych dwóch miejsc siedzących w kabinie kierowcy, był wyposażony także w znajdujące się w części medycznej nosze do przewozu chorych, pełniące podobną funkcję krzesło kardiologiczne oraz mocowane do karoserii ławki z fotelem dla personelu medycznego (zdemontowane przez obecnego właściciela). Oznacza to, że dokonana przez organ klasyfikacja pojazdu jest prawidłowa, gdyż wskazane elementy jego wyposażenia potwierdzają możliwość przewozu osób, także w części medycznej pojazdu. Wyjaśnić przy tym należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – organ nie wyciągnął wniosku co do transportowej funkcji pojazdu na podstawie odpowiedzi dealera marki Volkswagen firmy Kulczyk Tradex Sp. z o.o. w Poznaniu, lecz z całokształtu materiału, który został przez organ poddany swobodnej, ale nie dowolnej, ocenie. To, że pojazd posiadał nie zamalowane, lecz zaślepione szyby na bocznych panelach - nie determinuje oceny istotnej dla postępowania kwestii (nie wyklucza transportowej funkcji pojazdu). Należy przy tym stwierdzić, że ambulanse mogą w tym zakresie posiadać różne rozwiązania (podobnie jest w przypadku rodzaju przegrody zastosowanej między kabiną kierowcy, a częścią medyczną). Wynikać to może przykładowo z odmiennych uwarunkowań występujących między poszczególnymi krajami (przedmiotowy pojazd został przystosowany do transportu chorych na terenie F.), a także z wytycznych, jakie przedstawił zamawiający podmiotowi przystosowującemu dany pojazd do potrzeb medycznych. Podsumowując zaznaczyć należy, że Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego. Organ zgromadził bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie i właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego. Wynikiem tych działań było zaklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703, z pominięciem wskazywanej przez stronę klasyfikacji do kodu 8705 CN i w konsekwencji określenie skarżącemu, jako podatnikowi, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Działanie takie było zasadne, gdyż ustalony w toku postępowania sposób wyposażenia spornego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie wskazywał, by mógł on spełniać funkcje ruchomych klinik, przychodni rentgenowskich lub temu podobnych, a więc nietransportowe funkcje charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- (