I SA/Ke 63/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z (...) nr (...) określającą R.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 46.605 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Dyrektor wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jest właściwym organem podatkowym do orzekania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej przez R.P. w 2012 r. sprzedaży nieruchomości. Podniósł, że w związku z tym, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, właściwość miejscową organu podatkowego należy wskazać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U.2017.122 ze zm.) dalej "Rozporządzenie". W konsekwencji organ przywołał art. 17 § 1, art. 18a § 1, art. 18b Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust 1 Rozporządzenia. Podniósł, że wykładnia art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok podatkowy, nie może być dokonywana z pominięciem zasady wyznaczania właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego, wyrażonej w § 11 ust. 1 Rozporządzenia. Z powołanego przepisu rozporządzenia wynika, że zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany adresu siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie - do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Skoro zmiana miejsca zamieszkania lub adresu siedziby nie powoduje w trakcie roku podatkowego zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego za ten rok podatkowy, to konsekwentnie nie może ulec zmianie właściwość organu w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Powyższa interpretacja art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Jeżeli przed końcem roku podatkowego nie może nastąpić zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego za ten rok podatkowy, to tym bardziej nie może ulec zmianie właściwość organu w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Za takim wnioskiem przemawia wnioskowanie logiczne oparte na założeniu, że komu nie wolno czynić mniej, temu nie wolno czynić więcej (wykładnia argumentum a minori ad maius). W trakcie roku podatkowego organ podatkowy nie może stać się właściwy za poprzednie lata podatkowe, skoro w tym czasie nie staje się jeszcze organem właściwym w sprawie zobowiązania za ten rok podatkowy. Organ ustalił, że w dacie sprzedaży nieruchomości, jak i w ostatnim dniu 2012 r. miejsce zamieszkania podatnika znajdowało się na terenie działania Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., co potwierdza złożone przez stronę zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r. Natomiast ewentualna zmiana właściwości organu podatkowego mogła nastąpić z ostatnim dniem 2016 r. Podatnik wyjaśnił, że na ul. S. w K. przeprowadził się 15 października 2016 r., natomiast 25 października 2016 r. zgłosił zmianę miejsca zamieszkania na druku ZAP - 3 do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził, czynności sprawdzające spisując na tę okoliczność protokół z 22 sierpnia 2016 r. a z uwagi na poczynione ustalenia 18 października 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia z urzędu w stosunku do R.P. postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. Postanowienie to doręczono podatnikowi w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 3 listopada 2016 r. Stosownie do art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w dacie doręczenia postanowienia, tj. 3 listopada 2016 r. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. W konsekwencji organ stwierdził, że organem podatkowym właściwym miejscowo do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji Dyrektor wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie. Podatnik nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak również nie zadeklarował uzyskanego dochodu do opodatkowania. Organ ustalił, że podatnik 26 marca 1997 r. podpisał umowę ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową, dotyczącą przekazania mu działki z przeznaczeniem na wybudowanie na niej domu. W realizacji przedmiotowej umowy, podatnik wybudował dom własnym kosztem, ponosząc wszelkie wydatki związane z budową, włącznie z wpisowym, kosztami inwestycji wspólnych, dotyczących infrastruktury, uzbrojenia terenu itp. Od 1997 r. ponosił również za pośrednictwem spółdzielni wydatki w postaci podatku od wskazanej w umowie nieruchomości. Własnościowe prawo do domu jednorodzinnego zostało podatnikowi nadane przez spółdzielnię dopiero 9 maja 2007 r., a 17 maja 2007 r. dokonane zostało przeniesienie własności domu jednorodzinnego i własności gruntu na podatnika. Sprzedaży ww. budynku wraz z gruntem dokonano 18 października 2012 r. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Bieg terminu 5-letniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczy się zatem od końca 2007 r. W odniesieniu do odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym nabytej przez podatnika w 2007 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.209.1316 ze zm.). Jednocześnie organ szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję R.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do wydania decyzji I instancji przez organ właściwy. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu: 2. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której stronie przysługiwało prawo do zwolnienia; 3. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że strona złożyła takie oświadczenie co najmniej w sposób dorozumiany; 4. art. 21 § 3a w zw. z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uznanie, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła podatek naliczony; 5. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Skarżący uzasadnił wymienione zarzuty. W zakresie zarzutu z pkt 1 podniósł m.in., że poza zakresem sporu pozostaje fakt, że w 25 października 2016 r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3 w którym zgłosił miejsce zamieszkania, wskazując jako aktualny adres: ul. S. K. Zgłoszenie to odzwierciedlało stan faktyczny, a wskazany adres pozostaje aktualny po dziś dzień. Poza wątpliwością pozostaje również fakt, że zgłoszenie to zostało złożone w czasie gdy wobec skarżącego nie toczyło się postępowanie podatkowe - zostało ono zainicjowane dopiero 3 listopada 2016 r. Tym samym za prawidłową uznał ocenę wyrażoną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wyrażoną w decyzji znak (...), stwierdzającej że ten organ jako niewłaściwy nie ma możliwości prowadzenia postępowania. Jakkolwiek wówczas skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, to jednak jego intencją było uzyskanie jak najszybszego rozstrzygnięcia merytorycznego. W ocenie skarżącego za nieprawidłowe należy uznać rozważania organu w zakresie stosowania przepisów Rozporządzenia. Przepisy Rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy p.p.s.a., Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. był właściwym organem podatkowym do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez R.P.. Zdaniem Sądu skarga jest zasadna, albowiem na uwzględnienie zasługuje zarzut wydania decyzji przez niewłaściwy organ I instancji. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy niesporna jest okoliczność, że skarżący na ul. S. w K. przeprowadził się 15 października 2016 r., natomiast 25 października 2016 r. zgłosił zmianę miejsca zamieszkania na druku ZAP - 3 do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Poza sporem pozostaje również, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia z urzędu w stosunku do R.P. postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r., a postanowienie to doręczono podatnikowi w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 3 listopada 2016 r. Stosownie do art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w dacie doręczenia postanowienia, tj. 3 listopada 2016 r. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. Nie jest tym samym sporne, że w dacie wszczęcia postępowania podatnik nie zamieszkiwał już na terenie, gdzie właściwym miejscowo był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Stan faktyczny w tym zakresie ustalono prawidłowo i nie jest on sporny. Sporne jest wyłącznie to, który organ podatkowy – w tych niespornych okolicznościach – był właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego wobec R.P. Organ twierdzi, że to ten, który był właściwy na ostatni dzień 2012 r. Podatnik natomiast twierdzi, że organem miejscowo właściwym jest organ właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania w dniu wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu w sporze tym prawidłowe jest stanowisko podatnika. Tytułem wstępu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek zarówno badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak również przestrzegania jej w każdym jego stadium, a naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Przepisy o właściwości mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości. Nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1968/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zmiana miejsca zamieszkania jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygniecie wskazał na przepis § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 122), zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest inny organ niż wymieniony w art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto w art. 18 § 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. we wskazanej wysokości, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odpłatne zbycie nieruchomości jest zdarzeniem jednorazowym o zamkniętym stanie faktycznym mającym miejsce w ściśle określonej dacie i wyłącznie ono wyznacza wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu, a w konsekwencji także dochodu stanowiącego postawę opodatkowania. Natomiast art. 18 Ordynacji podatkowej (jak i wydane na jego podstawie rozporządzenie) dotyczy jedynie tych podatków, które są rozliczane bądź w roku podatkowym, bądź też w innym niż rok podatkowy okresie rozliczeniowym. Będą to w szczególności podatki dochodowe, w których podstawę opodatkowania stanowi dochód osiągnięty w ciągu roku, czy podatek od towarów i usług, w którym podstawę opodatkowania stanowi dochód osiągnięty w miesiącu podatkowym. Przepis ten nie dotyczy natomiast podatków, w których zdarzeniem powodującym powstanie stosunku podatkowoprawnego jest zdarzenie jednorazowe (tak: A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, LEX). Na marginesie rozważań podnieść również należy, iż wydany na podstawie art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej § 11 w/w rozporządzenia dotyczy przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Natomiast organ ustalił, iż do takowej w 2012 roku u podatnika nie doszło. W niniejszej sprawie zmiana miejsca zamieszkania podatnika nastąpiła w 2016 roku, czyli długo po zakończeniu roku podatkowego – 2012. Postępowanie wszczęte w listopadzie 2016 r. odnosiło się bowiem do roku kalendarzowego 2012 i to on powinien tu być rozumiany jako "rok podatkowy". W niniejszej sprawie zdaniem Sądu ma zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej, który dotyczy właściwości organu podatkowego w sytuacji zmiany, która nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego. Art. 18a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W § 2 ustawodawca przewidział, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Minister Finansów nie skorzystał jednak ze swoich uprawnień i nie wydał rozporządzenia, w którym regulowałby właściwość podatkową w sposób odmienny niż wynika to z 18a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie należało zatem opierać się wprost na art. 18a § 1 O.p. Nie maja tu zastosowania wyjątki przewidziane w art. 18b O.p., gdyż zmiana nie nastąpiła w trakcie postępowania podatkowego, a przed jego wszczęciem. Przepis art. 18a § 1 O.p. dotyczy więc w szczególności przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tak jak w niniejszej sprawie) zmienia miejsce zamieszkania. Podatnik po zakończeniu roku podatkowego 2012 zgłosił organom podatkowym (w październiku 2016 r.) zmianę miejsca zamieszkania. W takiej sytuacji organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2012 r.) stał się organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości), czyli Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. W świetle powyższego wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej a decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia tego postępowania dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Przepis ten nie pozwala bowiem organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd podziela pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego, o ile wada ta tkwi w samej decyzji. Taka sytuacja zachodzi w razie utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Stwierdzenie, że decyzje obu instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej ich kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowych i prawa materialnego. Z tej przyczyny również dalsze zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po wydaniu decyzji przez właściwy organ. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na znajdujący w niniejszej sprawie zastosowanie art. 18 a Ordynacji podatkowej winien prowadzić w pierwszej instancji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jako miejscowo właściwy do jej rozpoznania. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w wyroku.