I SA/Ke 638/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [..] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia T. M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 45.427 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 60.569 zł i ustalił to zobowiązanie według stawki 75% w wysokości 42.188 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56.250 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 8 maja 2009 r. T. M. nabył jako składnik majątku osobistego, za środki pochodzące z majątku osobistego, zabudowaną nieruchomość rolną, położoną w R. M., oznaczoną jako działki numer 139/2 i 140/2 o powierzchni 2989 m2. Tytułem nabycia nieruchomości podatnik zapłacił cenę 230.000 zł oraz poniósł koszty zawarcia tych umów w łącznej kwocie 6356,60 zł. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza przychodów uzyskanych przez podatnika w latach 1998-2009 wykazała, że nie stanowią one w pełni pokrycia poniesionych w 2009 r. wydatków, w tym wydatków poniesionych na zakup ww. nieruchomości. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Podniósł, że przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13. Wskazując na uzasadnienie tego wyroku stwierdził, że nie stanowi ono przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Do protokołu spisanego 10 maja 2011 r. podatnik oświadczył, że na zakup nieruchomości położonej w R. M. przeznaczył środki pieniężne pochodzące z wynagrodzeń ze stosunku pracy, z darowizn pieniężnych, z odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy oraz pieniądze zebrane na okoliczność ślubu i wesela. Dokonując analizy możliwości płatniczych podatnika organ ustalił osiągnięte przez podatnika w latach 1998 – 2008 przychody i poniesione wydatki oraz przedstawił je w formie tabelarycznej. W zestawieniu dotyczącym przychodów organ uwzględnił m.in. wszystkie kwoty wynagrodzeń za pracę za okres 1998 r. - 2008 r. oraz świadczeń pobieranych z Urzędu Pracy w okresie 1998-2003. W zakresie dochodów uzyskanych z tytułu pracy w N. organ uznał za uprawdopodobnione dochody w wysokości wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 za 2007. Organ wskazał, że podatnik wykazał fakt zatrudnienia w tym okresie na terenie Niemiec. Jakkolwiek z przedłożonych dokumentów wynika niższa kwota dochodów, to uwzględniając dokonaną korektę, potwierdzenie w toku przesłuchania 20 maja 2013 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej wysokości uzyskanych dochodów, organ uwzględnił po stronie przychodów kwotę 25.000 zł wskazaną przez stronę jako dochód z pracy w N.. Organ stwierdził jednocześnie brak podstaw do uznania po stronie przychodów dochodów z pracy podatnika w N. w latach 1999 - 2000 w wysokości 19.000 zł. Podatnik dochodów tych nie zadeklarował w zeznaniach podatkowych za lata 1999 - 2000. Na fakt uzyskania ww. dochodów podatnik powołał się po raz pierwszy dopiero 28 czerwca 2011 r., po wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie, jednak w toku całego postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobnił uzyskania tych dochodów. Organ nie uznał ponadto po stronie przychodów środków z tytułu darowizn w pełnej wysokości wykazanej przez podatnika w oświadczeniu majątkowym za 2008 r., tj. 22.400 zł. Podatnik przedstawił 17 umów darowizn pieniężnych, w tym 5 umów zawartych w 2008 r. z B. S., M. K., D. W., M. F.-K., P. S.. Ś. B. S., M. K., M. F.-K. oraz P. S. w toku przesłuchań potwierdzili fakt przekazania podatnikowi darowizn w gotówce, w wysokościach wskazanych w umowach. Natomiast D. W., mimo podjętych przez organ działań, nie udało się przesłuchać w toku postępowania. Podatnik nie wskazał danych adresowych swojego darczyńcy, a próby doręczenia wezwań na adresy ustalone przez organ okazały się bezskuteczne. Przeprowadzona analiza zdolności finansowych darczyńców do dokonania przedmiotowych świadczeń, pozwoliła uznać za prawdopodobne, że podatnik otrzymał w 2008 r. darowizny pieniężne od B. S. oraz M. K.. Natomiast stan dochodów pozostałych osób, w ocenie organu, dyskwalifikuje te osoby jako potencjalnych darczyńców. Przeprowadzona analiza sytuacji finansowej tych osób wskazuje na nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami na dzień przekazania darowizny, lub nadwyżkę przychodów nad poniesionymi wydatkami, jednakże tak niską, że nie pozwalałaby na przekazanie darowizn w kwotach wskazanych w umowach. Z powyższych względów uznano za uprawdopodobnione otrzymanie przez podatnika tytułem darowizn kwoty 4800 zł - 8 grudnia 2008 r. i kwoty 2000 zł - 7 sierpnia 2008 r. Organ nie uznał natomiast dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność otrzymania darowizn od D.W., M. F.-K. i P. S. w wysokości łącznie 15.600 zł. Organ zwrócił uwagę, że jedynymi dowodami przekazania darowizn są okazane umowy, podpisane jedynie przez darczyńcę. W ocenie organu ilość darowizn (17) powoływanych w jednej sprawie oraz ich wysokość nie przekraczająca kwoty zwolnionej z opodatkowania w podatku od spadków i darowizn dla każdego z darczyńców, przy uwzględnieniu sytuacji materialnej darczyńców rodzi uzasadnione wątpliwości co do faktu przekazania darowizn. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że wykazana przez stronę w oświadczeniu wartość środków pieniężnych otrzymanych w związku z zawarciem małżeństwa w wysokości 32.000 zł została w całości uznana za źródło finansowania wydatków podatnika. Argumentacji podatnika o uzyskaniu ww. darowizn w związku ze ślubem przeczą dodatkowo zeznania złożone przez darczyńców, którzy wskazali inny cel darowizny. Podatnik ponadto zawarł związek małżeński 7 czerwca 2008 r., a darowizny otrzymał w sierpniu, listopadzie i grudniu 2008 r. Niezgodne z doświadczeniem życiowym jest wręczanie prezentów ślubnych po upływie kilku miesięcy od zawarcia przez młodą parę związku małżeńskiego. Do przychodów podatnika organ zaliczył ponadto 12.360 zł. z tytułu przyznanego przez ZUS odszkodowania (decyzja ZUS z 10 sierpnia 2005 r. nr 07-126280) oraz przychody uzyskane ze zbycia samochodów: 4000 zł - 1 czerwca 2006 r. ze sprzedaży samochodu marki Audi, 13.000 zł - 3 marca 2007 r. ze sprzedaży samochodu marki Audi A4, 12.000 zł - 24 maja 2008 r. ze sprzedaży samochodu marki Audi A4. Ustalone przez organy podatkowe przychody podatnika za lata 1998-2008 ze wskazanych wyżej źródeł stanowiły 201.743,43 zł. Wysokość wydatków związanych z uzyskanymi przychodami za lata 1998-2008 organ ustalił na podstawie zeznań podatkowych oraz oświadczeń złożonych przez podatnika. W zakresie ponoszonych przez podatnika wydatków organ uznał za wiarygodne oświadczenie, że podatnik nie ponosił kosztów utrzymania gdyż pozostawał na utrzymaniu rodziców jak również uwzględnił jego wyjaśnienia, że wydatek w kwocie 77 zł dotyczący opłacenia abonamentu za telewizję CYFRA, nie został poniesiony przez stronę, ale przez jego mamę. Ponadto, na podstawie dowodów zakupu, dowodów opłat, informacji CEPIK ustalono, że podatnik poniósł wydatki związane z zakupem samochodów, ich ubezpieczeniem i rejestracją, które szczegółowo wymieniono. Do wydatków 2008 r. podatnika zaliczono również połowę kosztów zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej 4 czerwca 2008 r. z małżonką – K. (wówczas) F.–K.. Organ przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie analityczne przepływu środków pieniężnych za lata 1998 – 2008, uznając jako udowodnione posiadanie przez podatnika na dzień 31 grudnia 2008 r. zasobów finansowych kwocie 153.410,04 zł (przychody 201.743,43 zł - wydatki 48.333,39zł). Analizując przepływ środków pieniężnych podatnika w 2009 r. organ przedstawił w formie tabelarycznej kwoty wynagrodzeń otrzymanych przez stronę w 2009 r., na podstawie informacji przekazanych przez pracodawców podatnika R.W. i B. W.. Z informacji PIT-11 A wynika ponadto, że w 2009 r. podatnik uzyskał przychód w kwocie 1200,73 zł z ZUS. Do wydatków związanych z tym świadczeniem zaliczył kwotę 217 zł tytułem pobranej zaliczki na podatek dochodowy. W dniu 20 maja 2009 r. podatnik otrzymał również zwrot nadpłaty w kwocie 44 zł z rozliczenia rocznego PIT-37 za 2008 r. zaś w związku z urodzeniem się dziecka 9 marca 2009 r. otrzymał kwotę 700 zł. W oświadczeniu majątkowym za 2009 r. podatnik wskazał na uzyskane przychody z tytułu darowizn w kwocie 64.350 zł, przedstawiając 12 umów darowizn pieniężnych z D. W., W. Z., Ł. S. M. W., G. M., A. S., B. S., W. S., P. J., A. J., A.F.-K., K. F.-K.. K. F.-K., A. F.-K., Ł. S., P. J., A. J., D. W., W. S., W. Z. oraz A. S. potwierdzili fakt przekazania podatnikowi darowizn w gotówce, w wysokościach wskazanych w umowach darowizn. M. W. zeznał, że przekazał podatnikowi kwotę około 3000 zł tytułem darowizny, a więc o 1000 zł niższą niż wskazana w umowie darowizny. Natomiast B. S. oraz G. M. nie udało się przesłuchać w toku postępowania. Dla zweryfikowania faktu otrzymania przez podatnika ww. darowizn przeprowadzono analizę zdolności finansowych darczyńców do ich przekazania. Poczynione w tym względzie ustalenia pozwoliły uznać za prawdopodobne, że podatnik otrzymał w 2009 r. darowizny pieniężne od M. W., Ł. S., W. Z., G. M. oraz D. W.. Poziom dochodów osiąganych przez te osoby pozwalał bowiem na przekazanie kwot wskazanych w umowach darowizn, a w przypadku M. W. do przekazania podatnikowi kwoty 3000 zł określonej przez darczyńcę. Organ odwoławczy uwzględnił także darowiznę przekazaną podatnikowi przez A. S.. A.S. potwierdził bowiem przekazanie darowizny podatnikowi oraz udokumentował fakt uzyskiwania dochodów z pracy za granicą. Natomiast stan dochodów pozostałych osób według poczynionych ustaleń, dyskwalifikuje te osoby jako potencjalnych darczyńców. Przeprowadzona analiza finansowa dochodów tych osób wskazuje na nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami na dzień przekazania darowizny, lub nadwyżkę przychodów nad związanymi z nimi wydatkami, jednakże tak niską, że nie pozwalałaby na przekazanie darowizn w kwotach wskazanych w umowach, co organ szczegółowo przedstawił. Dla celów analizy zdolności finansowej darczyńców po stronie wydatków przyjęto koszty wynikające z ich deklaracji podatkowych. Ustalone wydatki nie uwzględniają zatem kosztów utrzymania darczyńców, które zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym musieli oni dodatkowo ponosić (z wyjątkiem B. S. w stosunku do którego badając jego możliwości jako potencjalnego darczyńcy uwzględniono statystyczne koszty utrzymania). Łączna kwota uznanych darowizn stanowi 25.600 zł. Nie uznano natomiast dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność otrzymania darowizn w wysokości łącznej 37.750 zł. Organ zauważył też, że jedynymi dowodami przekazania darowizn są umowy, podpisane jedynie przez darczyńcę. W ocenie organu ilość darowizn powoływanych w jednej sprawie oraz ich wysokość nie przekraczająca kwoty zwolnionej z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, rodzi uzasadnione wątpliwości co do faktu przekazania darowizn. Odnosząc się do środków z jakich miały być dokonywane darowizny przez A. F.-K. oraz K. F.-K. organ wskazał, że ich wydatki za 2002 r. przewyższają dochody, brak jest informacji o dochodach za pozostałe lata, zaś próba przesłuchania A. F.-K. nie powiodła się, nie stawiała się na wezwania organu, mimo ponawiania wezwań. Z kolei K. F.-K. który jako źródło środków przekazanych w formie darowizny podawał pracę w A., pod W. nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zeznania. Wobec braku dowodów uzyskania dochodów pozwalających na przekazanie w dniu 6 lutego 2009 r. darowizny w kwocie 9600 zł. , kwoty tej nie uznano za źródło finansowania wydatków podatnika. Argumentacji podatnika o uzyskaniu w 2009 r. darowizn w związku ze ślubem, który miał miejsce 7 czerwca 2008 r., przeczą w ocenie organu zeznania złożone przez darczyńców. Spośród przesłuchanych ofiarodawców tylko jeden, teść podatnika - K. F.-K. zeznał, że darowiznę w wysokości 9600 zł przekazał podatnikowi jako prezent z okazji ślubu. Z kolei analiza materiału zgromadzonego w sprawie, a dotyczącego poniesionych przez podatnika w 2009 r. wydatków wykazała, że: T. M. w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2009 r. nie wykazał kwoty wydatkowanej na zakup 28 marca 2009 r. samochodu marki Audi 1.6 D sedan, w wysokości 3000 zł. Kwota podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacona przez podatnika z tytułu zakupu tego samochodu (60 zł) została przez podatnika wykazana w oświadczeniu o wydatkach w prawidłowej wysokości. Ponadto zgodnie z udzieloną przez W. S.A. informacją podatnik uiścił tytułem ubezpieczenia samochodu Audi składki w wysokości 418 zł, tj. o 18 zł więcej niż wykazał w oświadczeniu o wydatkach. Ustalono również, że podatnik poniósł 6 kwietnia 2009 r. tytułem rejestracji samochodu Audi wydatki w kwocie 169.50 zł. Strona poniosła ponadto wydatki związane z nabyciem 16 marca 2009 r. w drodze darowizny nieruchomości położonych w P., w P. i R. (wynagrodzenie notariusza i opłaty sądowe – łącznie 1278.66 zł). Do wydatków podatnika w 2009 r. zaliczono również wydatki na zakup 8 maja 2009 r. zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w R. M.. W celu ustalenia daty przekazania środków pieniężnych tytułem zapłaty ceny sprzedaży (tj. ustalenia dnia poniesienia wydatku) organ przesłuchał podatnika w charakterze strony oraz zbywców przedmiotowej nieruchomości (J. i R. K.) w charakterze świadków. Na ich podstawie za datę poniesienia wydatku z tytułu zakupu zabudowanej nieruchomości rolnej przyjęto: 2 kwietnia 2009 r. dla kwoty 181.400 zł i kwoty 831.96 zł poniesionej w związku z zawarciem w tym dniu warunkowej umowy sprzedaży oraz 30 czerwca 2009 r. dla pozostałej części ceny nabycia, tj. 48.600 zł i kwoty 5524.64 zł poniesionej w związku z zawarciem w tym dniu umowy przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości. Ustalono także, że wydatki na spłatę rat RTV poniesione w 2009 r. przez podatnika wynoszą 1332,30 zł. Organ odwoławczy uznał natomiast że podatnik wykazał, iż nie poniósł wydatków na zapłatę abonamentu za telewizję cyfrową CYFRA*. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie chronologiczne osiąganych w 2009 r. przychodów i ponoszonych wydatków przez podatnika. Z dokonanych ustaleń wynika, iż na dzień poniesienia wydatków na nabycie zabudowanej nieruchomości rolnej w R. M. podatnik nie dysponował środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie tego wydatku. W związku z powyższym stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie wyodrębnienia w ciągu całego 2009 r. momentów, w których wartość wydatków przewyższała wysokość osiągniętych przychodów i zsumowaniu tych kwot ustalono ostatecznie, iż kwota przychodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków to wartość 56.249,97 zł i obliczono wysokość należnego podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję T. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek zaniechania podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów; 4. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, a także z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP; 5. art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - podniesiony z ostrożności zarzut przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że udowodnił w toku postępowania, iż posiadał środki finansowe, niezbędne na pokrycie faktycznie poniesionych wydatków. Środki te pochodziły z oszczędności oraz darowizn, które zostały ujawnione organom podatkowym w toku postępowania. W ocenie skarżącego nie wiadomo dlaczego za niewiarygodne oceniono darowizny dokonane przez D. W., M. F.-K. i P. S.. Organ wprawdzie powołał się na "analizę sytuacji finansowej" darczyńców, opiera się w nich jednak jedynie na deklaracjach za poszczególne lata, nie uwzględniając, że darczyńcy potrafią oszczędzać i posiadali w danym momencie środki mogące wspomóc znajomego w dokonaniu jakże ważnej dla niego inwestycji. Organ pominął istnienie więzi koleżeńskich i relacji pomiędzy stronami, które jasno wskazują motywy darowizn. Do powyższego odnosi się również konsekwentne kwestionowanie otrzymania darowizn od weselnych gości. Skarżący podkreślił, że nie jest zwyczajowo przyjęte aby darowizny stanowiące prezenty weselne miały być "kwitowane" przez młode małżeństwa. Darowizny zostały uprawdopodobnione i potwierdzone przez darczyńców, w trakcie przesłuchania przez organ. Organy pominęły ponadto korzystny dla strony materiał dowodowy w postaci zeznań B. S., W. S., P J., A J., A F.-K., K. F.-K. oraz odmówiły uwzględnienia twierdzeń w nich zawartych. Skarżący wskazał przy tym na obowiązki organu w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Zdaniem podatnika gdyby organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy i uwzględnił kwestionowane darowizny otrzymana kwota w sposób logiczny pokazałaby, że możliwy był zakup przedmiotowej nieruchomości. Skarżący wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że nie można prowadzić postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu. Zarzut przedawnienia omawianego zobowiązania w toku postępowania przed organem odwoławczym, skarżący uzasadnił tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...]w całości i ustalił dla skarżącego nową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. według stawki 75%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Najdalej idącymi zarzutami jest zarzut orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu oraz zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych . Odnosząc się do pierwszego zarzutu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu ma miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 dostępne na.nsa.gov.pl.), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest bowiem tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (19 września 2014 r.) i jej doręczenia w dniu 24 września 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa. Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy § 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to konstytutywna decyzja organu I instancji, z doręczeniem której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. To, że zasady określone na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r., co oznacza, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r. nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Dokonując oceny legalności decyzji należało kierować się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 do którego odwołał się Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził w nim, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków - posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń tak w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia 2009 r. jak i w 2009 r., przed poniesieniem wydatku na zakup nieruchomości, organy przeprowadziły postępowanie obejmujące cały okres aktywności zawodowej podatnika, wskazując jakie kwoty i na podstawie jakich dowodów zostały uwzględnione tak po stronie dochodów, jak i wydatków, nie ograniczyły się do oświadczeń majątkowych, ale prowadziły postępowanie wyjaśniające przykładowo z udziałem niemieckiej administracji podatkowej celem ustalenia, czy podatnik mógł uzyskać w 2007 r. dochody z pracy w N., czy darczyńcy, uwzględniając ich przychody, mogli dokonać darowizn. Podnieść należy, że podatnik nie współpracował z organami podatkowymi – wzywany do wskazania aktualnego adresu darczyńcy D. W. nie ujawnił adresu organowi. Ocena dowodów, wbrew zarzutom skargi, została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski. Granice swobodnej oceny dowodów nie są wyznaczone bezpośrednio przepisami prawa powszechnie obowiązującego i dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Podkreślić też należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów, żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko strony skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego w zakresie uznania za niewiarygodne darowizn dokonanych przez D. W., M. K., B. S., W. S., P. J., A. J., A. F.-K. K. F.-K.. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Zasadnie organy - wskazując na ilość darowizn (17 darowizn w 2008 i 2009 r.), których przedmiotem są środki nieprzekraczające kwot zwolnionych od podatku od spadków i darowizn od jednego z darczyńców, dokonanych w większości przez osoby obce dla podatnika, brak pokwitowań pieniędzy - dokonały ich weryfikacji przez analizę zdolności finansowej darczyńców. Analiza sytuacji finansowej wskazanych osób wykazała, że osoby te nie miały możliwości dokonania darowizn. Wynikająca z informacji o dochodach wysokość przychodów uzyskiwanych przez darczyńców, przy uwzględnieniu wyłącznie wydatków wynikających z deklaracji, bez uwzględnienia natomiast wydatków stanowiących koszty utrzymania darczyńców (z wyjątkiem B.S., deklarującego z żoną dochody przekraczające kwotę darowizny, do którego przyjęto statystyczne przeciętne wydatki według danych GUS) uzasadnia tezę organów, że ich sytuacja materialna nie pozwalała na przekazanie darowizn w kwotach wynikających z umów. Podkreślić należy, że wezwany do wykazania źródła finansowania dokonanej darowizny M. K.-F. nie przedłożył żadnych dowodów, wskazując pracę jako źródło dochodów, nie sprecyzował ich wysokości i lat ich uzyskiwania. Także K. F.-K. wezwany w postępowaniu odwoławczym do udokumentowania źródła finansowania darowizny (9600 zł) powołując się na dochody z pracy dorywczej pod W. i w A, oświadczył, że nie posiada dowodów potwierdzających ten fakt. Z kolei A. F.-K., mimo podjętych przez organ prób jej przesłuchania na okoliczność źródła darowizny nie stawiała się na przesłuchanie. Wbrew zrzutom skarżącego organ nie odmówił przymiotu wiarygodności darowizn dokonanych przez wskazane wyżej osoby wyłącznie z uwagi na brak pokwitowań otrzymania środków, ale fakt ten powiązał ilością darowizn, ustalonymi w toku postępowania możliwościami finansowymi darczyńców. Wskazać należy, że w przypadku przedłożenia dowodu potwierdzającego możliwość uzyskiwania środków z tytułu pracy za granicą organ przyjął te środki jako źródło finansowania wydatków podatnika. Uznał przykładowo kwotę 25.000 zł (objętą korektą za 2007 r.), jako środki uzyskane przez podatnika z tytułu pracy w N., jak również fakt przekazania na rzecz podatnika darowizny przez A. S., w związku z wykazaniem przez darczyńcę zatrudnienia w Hiszpanii. Nie podważa oceny organów podnoszony przez skarżącego zarzut, iż nie jest zwyczajowo przyjęte "kwitowanie" środków pieniężnych otrzymywanych przez młode małżeństwa jako prezenty weselne. Organ, wbrew zarzutom skargi, uznał bowiem całą kwotę 32.000 zł wskazaną w oświadczeniu majątkowym jako otrzymaną z tytułu zawarcia przez podatnika związku małżeńskiego w 2008 r., przy czym cała kwota została - mimo rozdzielności majątkowej - przyjęta jako źródło finansowania zakupu nieruchomości. Istotnym jest też, że przesłuchani darczyńcy (z wyjątkiem K. F-K.) wskazali na inny, niż prezent ślubny, cel darowizny. Podkreślić należy, że organ w sytuacji, gdy analiza zdolności finansowych darczyńców, wykazany poziom uzyskiwanych dochodów, pozwalał na dokonanie darowizny (B. S., M. K, D. W, W Z, Ł S, M W, G M, A S.) przyjął jako udowodniony fakt otrzymania przez podatnika kwoty 6800 zł tytułem darowizny w 2008 r. i kwoty 25.600 zł w 2009 r. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że wyłączną przyczyną dla której organ odmówił wiarygodności dokonaniu darowizn przez D. W., M. K., B. S., W. S, PJ, A J, A B-K. K. F K. była ilość darowizn i ich wysokość. Podsumowując należy stwierdzić, że organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że zakwestionowane darowizny nie mogły być dokonane, wyjaśniając przyczyny dla jakich odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom. Realizując wymóg z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.