I SA/Ke 640/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi I. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z [...]. nr [...] odmawiającą M.N. i I. N.stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 14.743,64 zł. W uzasadnieniu wskazano, że M.N. złożył korektę wspólnego zeznania podatkowego za 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 18.045,64 zł. Podatnik wskazał, że w 2015 r. na mocy zawartego porozumienia, w ramach obowiązującego u pracodawcy Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymał rekompensaty i odprawę pieniężną za dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w Polskiej Spółce Gazownictwa sp. z o.o. (Spółka), pracownikom którzy wystąpili z taką inicjatywą składając stosowny wniosek, pracodawca stworzył możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem, według zasad określonych przez pracodawcę. W ocenie strony otrzymane świadczenia winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie stanowiska zacytowano fragment indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K.znak: IBPB-2-1/4511-253/15/DP z 28 września 2015 r. Organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a nadanym przez art. 2 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328 ze zm.). Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Niespełnienie nawet jednego z tych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Ponadto do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mogą mieć zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 17 lutego 2015 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę Nr 64/2015 w sprawie zatwierdzenia Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w Spółce. Podstawą podjętej uchwały był art. 208 § 5 Kodeksu Spółek Handlowych oraz § 32 ust. 1 Umowy Spółki. Regulamin wszedł w życie z dniem 25 lutego 2015 r. i obowiązywał przez czas określony do dnia 30 kwietnia 2015 r. Ze Wstępu do tego Regulaminu wynika, że w Spółce funkcjonuje uzgodniony z organizacjami związkowymi w dniu 30 października 2014 r. Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla pracowników Spółki na lata 2015-2016, przewidujący pracownikom, którzy złożyli ofertę rozwiązania umowy o pracę i umowa została rozwiązana wypłatę określonych świadczeń pieniężnych. W związku ze zgłaszaniem przez pracowników gotowości rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron w przypadku wypłaty dodatkowych świadczeń oraz intencją Spółki intensyfikacji liczby składanych ofert rozwiązania umów o pracę wprowadzono powyższy Regulamin. Regulamin przewidywał wypłatę wyższych świadczeń niż przewidziane w Programie Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych w przypadku złożenia oferty rozwiązania umowy o pracę do 31 marca 2015 r. Jednocześnie organ powołał szczegółowo główne postanowienia Regulaminu. W dniu 16 marca 2015 r. podatnik złożył "Ofertę rozwiązania umowy o pracę", w której wniósł o rozwiązanie umowy o pracę z dniem 30 kwietnia 2015 r. na zasadach przewidzianych w Regulaminie. Powyższa oferta została pozytywnie zaakceptowana przez bezpośredniego przełożonego M. C.. Następnie 14 kwietnia 2015 r. zostało zawarte "Porozumienie stron" pomiędzy Spółką, a M. N.. Pracownik oświadczył, że zapoznał się z Regulaminem w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w Spółce i podjął decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę dobrowolnie, wyłącznie z własnej inicjatywy, a pracodawca nie podejmował w stosunku do niego jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania tego porozumienia, nie sugerował również w jakikolwiek sposób, aby zamierzał rozwiązać z nim stosunek pracy. W § 2 Porozumienia określono szczegółowo wysokość przysługujących podatnikowi świadczeń. Zgodnie z § 3 Porozumienia podatnik oświadczył, że wypłata wynagrodzenia do dnia rozwiązania umowy o pracę oraz świadczenia określone w § 2 wyczerpują i kompensują jego wszelkie roszczenia wynikające ze stosunku pracy, w tym związane z rozwiązaniem stosunku pracy. Z powyższego wynika, że M.N. podjął decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron z własnej inicjatywy i w pełni dobrowolnie. Z zaświadczenia wydanego 19 lutego 2016 r. przez Spółkę, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że podatnik zgodnie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy o pracę z dniem 30 kwietnia 2015 r. zawartym na podstawie Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w Spółce otrzymał 8 maja 2015 r. następujące świadczenia: odprawę związaną z rozwiązaniem umowy o pracę w wysokości brutto 12.409,97 zł, podatek naliczony i odprowadzony 2234 zł, rekompensatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości brutto 34.400 zł, podatek naliczony i odprowadzony 6192 zł, dodatkową rekompensatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości brutto 35.100 zł, podatek naliczony i odprowadzony 6318 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. świadczenia wypłacone podatnikowi przez pracodawcę na podstawie § 5 Regulaminu w sprawie zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w Spółce w związku ze skorzystaniem przez M.a N.a z tego Programu i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron nie spełniają żadnej z wyżej wskazanych przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że podstawą wypłaty przedmiotowej rekompensaty było porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę z dniem 30 kwietnia 2015 r. z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, zawarte na zasadach określonych w Regulaminie w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w Spółce wprowadzonym Uchwałą Zarządu Spółki. Zdaniem organu wypłacone stronie przez pracodawcę 2015 r. świadczenia z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść nie spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Program Dobrowolnych Odejść stanowił ofertę zaproponowaną jednostronnie przez Spółkę, z której pracownik mógł skorzystać, zawierając stosowny kontrakt z pracodawcą. Nazwa regulamin w tym przypadku odnosi się tylko do wprowadzenia zasad odejść z pracy (od słowa "regulować") a nie ma, wbrew argumentacji strony cech regulaminu lub statutu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W zakresie drugiej przesłanki zwolnienia, organ wskazał, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie cywilnym oraz Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Cech takich nie posiadają programy dobrowolnych odejść. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie ma miejsca popełnienie przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonanie lub nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. W ocenie organu działanie zakładu pracy, którego celem była restrukturyzacja zatrudnienia nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Pozbawienie podatniczki możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. Otrzymane przez podatnika świadczenia: odprawa, rekompensata oraz dodatkowa rekompensata nie były wynikiem zdarzenia, które noszą cechy czynów niedozwolonych czy zawinionych przez pracodawcę. Pracodawca nie naruszył umowy z pracownikiem ani nie naruszył innych aktów, w szczególności z zakresu prawa pracy. Świadczenia te zostały wypłacone dobrowolnie w wyniku zawartego porozumienia stron. Otrzymane przez stronę świadczenia nie miały na celu naprawienia poniesionej szkody w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Podatnik dokonał świadomego wyboru godząc się na zgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron i otrzymanie dodatkowo przedmiotowych rekompensat i odprawy w miejsce trwałości umowy o pracę i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia w przyszłości. Otrzymane świadczenia stanowiły zachętę do skorzystania z Programu i stanowią w ocenie organu wymierne przysporzenie majątkowe dla strony. Dodatkowo wskazał, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest jednoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. W tych okolicznościach nie można uznać, że podatnik doznał szkody majątkowej lub wyrządzono mu krzywdę, którą wyrównały te dodatkowe świadczenia. Odnosząc się natomiast do powołanej przez podatnika interpretacji indywidualnej z 28 września 2015 r. nr IBPB-2-1/451-253/15/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko tej sprawy rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy. Dodatkowo organ wskazał, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (Dz.Urz.M.F.2016.50), która w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji. Na powyższą decyzję M.N. i I. N. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe niezastosowanie w sprawie dotyczącej skarżących polegające na przyjęciu, że wypłacone skarżącemu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść rekompensata i odprawa nie podlegają zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie; - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że regulamin Programu Dobrowolnych Odejść nie stanowi regulaminu, o którym mowa w art. 9 K.p.; - art. 361 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że skorzystanie skarżącego z Programu Dobrowolnych Odejść nie spowodowało powstania szkody mającej postać damnum mergens i lucrum cessans. W ocenie skarżących wypłacona w związku ze skorzystaniem z PDO rekompensata była świadczeniem pozostającym w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku świadczeń płacowych oraz szkody w postaci otrzymania niższej emerytury w przyszłości. W przypadku niezłożenia wniosku o objęcie PDO skarżący nadal otrzymywałby wynagrodzenie za pracę. Ponadto po stronie skarżącego istniało ryzyko utraty pracy z powodu redukcji zatrudnienia. Według strony zatem, otrzymane świadczenia stanowiły odszkodowanie za utratę dochodów ze stosunku pracy. W ocenie strony skarżącej ponadto regulamin programu dobrowolnych odejść jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p., tj. określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Regulamin ten skierowany był do wszystkich pracowników. W ocenie skarżących omawiane świadczenia winny zostać zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Dodatkowo skarżący podnieśli, że wypłacone świadczenia nie były związane ze skróconym okresem wypowiedzenia z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron. Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne pobrane świadczenie odszkodowawcze, tj. odprawa i rekompensata stanowią odszkodowanie za utratę dochodów i winny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 29 sierpnia 2014 r. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw [ ... ] innych opartych na ustawie regulaminów. Cytowaną powyżej ustawą z 29 sierpnia 2014 r. rozszerzono zakres zwolnienia z opodatkowania odszkodowań i zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie przepisów ustaw i aktów wykonawczych do ustaw o normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Podatnicy wskazali, że w myśl art. 361 § 2 K.c. naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści które mógł osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Uszczerbek majątkowy może przybrać postać straty rzeczywistej oraz postać utraconych korzyści. Na poparcie swojego stanowiska powołali wyrok Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt V P 493/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt ISA/Go 462/15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiająca skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonego z tytułu otrzymania świadczeń (rekompensaty i odprawy pieniężnej) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść od pracodawcy. Spór obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżących uiszczony przez nich podatek dochodowy od osób fizycznych został zapłacony nienależnie, ponieważ otrzymanie ww. świadczeń objęte jest zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu natomiast zapłacony przez skarżących podatek został zapłacony należnie. Otrzymane świadczenia nie posiadają bowiem cech wskazanych w wymienionej regulacji. Przystępując do rozważań w zakresie zwolnienia podatkowego należy podkreślić, że zwolnienie od opodatkowania stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Stąd przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedozwolona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Według natomiast art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko organu, jak wyżej wskazano, stanowi konsekwencję oceny charakteru świadczeń otrzymanych przez M.a N.a. Zdaniem organu źródłem tych świadczeń nie są postanowienia aktów, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Świadczenie to nie posiada ponadto charakteru odszkodowawczego. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe. Po pierwsze, organ w sposób uzasadniony stwierdził, że omawiane świadczenia nie była świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Podstawą wypłaty przedmiotowej rekompensaty było bowiem porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę z dniem 30 kwietnia 2015 r. z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. Zasady ustalania i wysokość rekompensaty wynikały z regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść – aktu utworzonego przez pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu Spółki. Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin Programu Dobrowolnych Odejść nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p. Po pierwsze Regulamin ten nie jest regulaminem zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy. Nie zawiera bowiem regulacji, które charakteryzowałyby zwolnienia grupowe (np. ilość zwalnianych pracowników czy terminy i kolejność zwolnień). W omawianym przypadku pracodawca nie decyduje więc ile i jacy pracownicy zostaną zwolnieni z zastosowaniem postanowień Regulaminu. Tę okoliczność może jedynie przewidywać, ponieważ to od woli pracownika zależy czy wyrazi chęć przystąpienia do Programu. Teoretycznie jednak jest możliwa sytuacja, w której z Programu Dobrowolnych Odejść zechce skorzystać mniej pracowników niż określa to art. 1 ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy, przez co ustawa ta w ogóle nie mogłaby być brana pod uwagę. Nadto regulamin będący źródłem prawa pracy charakteryzuje też pewien stopień władczości wobec objętych nim pracowników. Mianowicie ma on zastosowanie do wszystkich pracowników lub pracowników spełniających określone w nim kryteria. Jednakże to czy podlega się takiemu regulaminowi jest kryterium obiektywnym, zależnym jedynie od spełnienia przewidzianych w nim przesłanek. Uzależnienie objęcia pracownika postanowieniami Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść od jego i pracodawcy woli odbiera mu przymiotu źródła prawa pracy. Po drugie, należy zaakceptować stanowisko organu w świetle, którego przedmiotowe świadczenia nie mają odszkodowawczego charakteru. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, jakie istotne cechy charakteryzują odszkodowanie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Termin ten funkcjonuje przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnie przyjmuje się, że odszkodowanie może wynikać z odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego) lub z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Szkoda obejmuje zarówno poniesioną stratę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Szkodą jest zmniejszenie (uszczerbek) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Do powstania szkody konieczne jest zdarzenie, z którym system prawny wiąże odpowiedzialność na określonej zasadzie oraz związek przyczynowy między nim a szkodą. Na gruncie odpowiedzialności deliktowej zdarzenie, z którego ma wynikać szkoda musi posiadać cechę bezprawności, tj. być zachowaniem niezgodnym z prawem lub z zasadami współżycia społecznego albo dobrymi obyczajami. Tylko bowiem zdarzenie bezprawne może być podstawą odpowiedzialności za szkodę. Jeśli określone zdarzenie nie posiada cechy bezprawności nie jest deliktem – w konsekwencji nie prowadzi do powstania szkody, która podlegałaby naprawieniu na gruncie prawa cywilnego. Odpowiedzialność kontraktowa powstaje natomiast na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Szczególnym typem takiej odpowiedzialności jest odpowiedzialność z umów wzajemnych, w których każda ze stron jest zarówno zobowiązana do określonego świadczenia jak i uprawniona do otrzymania w zamian świadczenia ekwiwalentnego. W kodeksie pracy kwestia odszkodowania ujęta jest nieco odmiennie. Wspomniane w nim odszkodowanie nie jest odszkodowaniem sensu stricto lecz świadczeniem majątkowym pełniącym funkcje sankcji wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Tylko w pewnych sytuacjach pełni faktycznie rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skarżący dobrowolnie i z własnej inicjatywy mógł przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść. Jak bowiem stwierdza § 4 ust. 1 przystąpienie do Programu i składanie pracodawcy ofert rozwiązania umów o prace jest w pełni dobrowolne. W opisanej sytuacji nie istnieje więc zdarzenie bezprawne co implikuje niemożność wystąpienia odpowiedzialności odszkodowawczej z powodu czynu niedozwolonego. Nie jest bowiem zdarzeniem bezprawnym rozwiązanie umowy o pracę za obustronnym porozumieniem, w szczególności gdy dzieje się to z woli pracownika. W tym miejscu nie można również mówić o odpowiedzialności kontraktowej, ponieważ wystąpiłaby ona gdyby pracodawca naruszył obowiązujące gwarancje zatrudnienia. Świadczenia były wypłacana jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść, a ich wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Dodatkowo należy wskazać, że nawet gdyby rekompensata była uznana za odszkodowanie za szkodę podlegająca naprawieniu na gruncie prawa prywatnego, opodatkowana byłaby także z innego względu. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłączył z zakresu zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W niniejszej sprawie takie odszkodowanie miałoby właśnie taki charakter. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść jest bowiem w istocie zachętą – zaproszeniem do zawarcia umowy o określonej treści, tj. do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Wypłata świadczenia następuje dopiero po rozwiązaniu umowy w ww. sposób. Zatem, gdyby nawet przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z odszkodowaniem, to wynikałoby ono z zawartej umowy, a zatem podlegałoby wyżej wskazanemu wyłączeniu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czego konsekwencją była odmowa stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Tym samym Sąd w niniejszym składzie odstępuje od stanowiska wyrażonego w wyroku z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 550/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w zakresie dokonanej tam oceny charakteru odszkodowawczego rekompensaty, jak i w zakresie uznania regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść za źródło prawa pracy oparte bezpośrednio na ustawie, zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez stronę skarżącą nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt ISA/Go 462/15. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.