I SA/Ke 674/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].., nr [...]. w sprawie określenia A. M. w podatku od towarów i usług za maj 2006r. zobowiązania podatkowego w kwocie 4 478 zł i określił ww. zobowiązanie w wysokości 1 746 zł. Podatnik w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą M.-B. w K.. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość podatnika, a postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt V GUp 10/08 orzekł zakończenie postępowania upadłościowego. Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za maj 2006r., które dotyczą zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 436,30 zł z tytułu zakupu paliwa oraz zawyżenia podatku należnego o kwotę 11 028,44 zł z tytułu usług budowlanych oraz otrzymanej w dniu 27 maja 2006r. zaliczki od A. i W. K. na poczet budowy domu jednorodzinnego. Dokonując rozliczenia VAT za maj 2006r. nie uwzględniono kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z decyzją za kwiecień 2006r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji, w której określono za maj 2006r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji przytoczył treść art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w myśl art. 193 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt nie okazania przez podatnik w toku kontroli dokumentów związanych z zakupami (faktur, rachunków, paragonów fiskalnych itp.) organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u jego dostawców. Organ przytoczył także treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy skorzystano z unormowania zawartego w art. 23 § 2 i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z powyższego wynika, że przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę należy wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego - w przypadku usług budowlanych z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła w tym terminie. Stosownie do przepisu § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wynika z tego, że właściwym dniem do wystawienia faktury jest data wykonania usługi (chyba, że wcześniej nastąpiła zapłata) albo okres do 30 dnia od dnia wykonania usługi (30 dzień jest ostatnim do jej wystawienia), a obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30 dniem, nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z dniem zapłaty w odpowiedniej części. W przypadku jeżeli podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w 30 dniu od wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury jest taka sama jak moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed wystąpieniem obowiązku podatkowego) wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku. Jest nim data otrzymania każdej zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty), lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót). W podsumowaniu podkreślono, że z tytułu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, bowiem w przeciwnym wypadku 30 dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano czy nie. W hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Poglądu tego nie obala użyte w art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych". Użyte w przepisie wyrażenie "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie przewiduje. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I FSK 1201/05, w którym stwierdził m.in., że możliwe jest jedynie przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, ale ten moment zawsze jest określony przez ustawodawcę, a nie przez podatnika. W uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02 NSA orzekł, iż bez względu na to kiedy faktura została wystawiona, powinna zostać rozliczona w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez podatnika robót budowlanych w maju 2006r. są faktury VAT, w których sam podatnik wykazał daty sprzedaży usług oraz dowody zapłaty. Podatnik nie okazał protokołów odbioru robót budowlanych. W związku z powyższym jako daty wykonania usług przyjęto daty sprzedaży wynikające z faktur. Podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił w maju 2006r. moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z pięciu faktur, które wystawił i zaewidencjonował w maju 2006r. Ponieważ nie było zapłaty w miesiącu wystawienia czterech faktur, obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2006r. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Natomiast z faktury nr FV 2006-05/027 z dnia 15 maja 2006r. obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w części otrzymanej zapłaty w maju 2006r. oraz w czerwcu 2006r. Łączna kwota VAT wynikająca z dostaw dokonanych w maju 2006r. w przypadku których obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2006r. wynosi 26 920,49 zł. Ponadto z dwóch faktur wystawionych w dniu 12 maja 2006r. za wykonaną w lutym 2006r. usługę transportową i z faktury za wykonaną w lutym 2006r. naprawę pokrycia dachu obowiązek podatkowy powstał w marcu 2006r. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i d ustawy o VAT, gdyż zapłaty za ww. usługi dokonano dopiero w dniu 12 maja 2006r. Podatek należny w wysokości 176 zł wynikający z tych faktur został uwzględniony przy rozliczeniu marca 2006r. Ponadto podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z faktury VAT nr FV 2006-04/016 z dnia 27 kwietnia 2006r., którą zewidencjonował w ewidencji dostaw za kwiecień 2006r. na wartość netto 79 594 zł, VAT 17 510,68 zł. Zgodnie z ww. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek z tej faktury powstał odpowiednio w części otrzymanej zapłaty w kwietniu 2006r. i maju 2006r. W dniu 27 maja 2006r. została przekazana przez W. i A.a K. zaliczka na poczet budowy domu jednorodzinnego w wysokości 22 000 zł. Na okoliczność otrzymanej zaliczki podatnik nie wystawił faktury, a jedynie dowód KP nr 1/2006. W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że faktura dokumentująca wykonane prace wystawiona została w dniu 10 lipca 2006r., a sprzedaż opodatkowana VAT wg stawki 22%. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r, stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstał w maju 2006r. i w tym miesiącu zwiększono podatek należny według stawki 22 % o kwotę 3 967,21 zł. Wprawdzie zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT prawidłowa stawka VAT dla tej usługi wynosi 7%, to jednak zastosowanie stawki 22% podatku organ uzasadnił art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do nieprawidłowo wystawionej faktury i statuuje specyficzną odpowiedzialność wystawcy za wykazany w niej podatek, który nie jest należny w świetle pozostałych przepisów ustawy o VAT. Odpowiedzialność ta nie może jednak powstać wcześniej niż z chwilą wystawienia tej faktury, co w niniejszej sprawie nastąpiło 10 lipca 2006r. Z powyższych względów podatek należny z tytułu pobranej w maju 2006r. zaliczki winien być obliczony w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem stawki przewidzianej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Zatem VAT wyliczony według stawki 7% wynosi 1 439,25 zł. Oznacza to zatem, że podatek należny z tytułu zaliczki został zawyżony o różnicę w kwocie 2 527,96 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy zmniejszył podatek należny w maju 2006r. o tę różnicę i wynosi on 18 195 zł. Ponadto Podatnik w maju 2006r. zaewidencjonował w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb VAT osiem faktur VAT, które zostały wystawione w maju 2006r. za zakup benzyny Pb95,Verva98 lub oleju napędowego oraz pięć faktur na zakup gazu LPG. Na wszystkich fakturach brak numeru rejestracyjnego pojazdu. W maju 2006r. podatnik posiadał następujące samochody: samochód ciężarowy marki Volkswagen, napędzany olejem napędowym, samochód ciężarowy marki Volvo FL 6, napędzany olejem napędowym, samochód ciężarowy marki Renault Megane Scenic 134. Na podstawie faktur zakupu paliwa ustalono, że do napędu tego samochodu wykorzystywana była benzyna PB95, samochód osobowy Fiat 126p o numerze rej. TKN C601 do napędu, którego wykorzystywana była benzyna, samochód ciężarowy marki Volkswagen Bestel, napędzany olejem napędowym. Organ przytoczył treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005r. czyli od dnia 22 sierpnia 2005r. i wskazał, że na dzień 30 kwietnia 2004r., tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie podlegał odliczeniu podatek naliczony od zakupu paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, stosownie do unormowania zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z 1993r. o VAT oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższego polskie ustawodawstwo nie mogło nakładać nowych ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego ani rozszerzać zakresu obowiązywania ograniczeń już istniejących Tymczasem od 1 maja 2004r. nastąpiła zmiana kryteriów odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Odliczenie uzależniono od dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc. Kryteria określone w tym przepisie obowiązywały do dnia 21 sierpnia 2005r. Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawodawca ponownie zmienił zasady (kryteria) kwalifikowania pojazdów do grupy pojazdów umożliwiających pełne odliczenie podatku naliczonego od nabycia samochodów, a tym samym paliwa do ich napędu. Po zmianie przepisów krajowych podatnik mając takie samochody mógł utracić prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ich napędu, który byłby odliczany według stanu prawnego na 30 kwietnia 2004r. lub 1 maja 2004r. Powyższe ograniczenia zostały jednak uznane za niezgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy zakazywał rozszerzenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpieniem Polski do europejskiej wspólnoty. Nowelizacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (poprzednio art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993r. o VAT oraz o podatku akcyzowym) narusza ww. klauzulę stałości i jest niezgodna z VI Dyrektywą Rady Europy. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych również ograniczeniu prawa do odliczania podatku będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W świetle powyższego organ stwierdził, iż zasadnie uznano prawo podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego do ww. dwóch samochodów ciężarowych marki Volkswagen i Volvo 6. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odmówił natomiast podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur VAT w łącznej kwocie 242,86zł w części dotyczącej zakupu benzyny PB95 i Verva98, gdyż uznał, że wykorzystywana była do samochodu osobowego Renault Megane Scenic nr rej. TKN J567. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Podatnik posiadał dwa samochody o napędzie benzynowym, tj. samochód osobowy Fiat 126p 1 i samochód ciężarowy Renault Megane Scenic. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające na etapie postępowania odwoławczego wykazało, że samochód Renault Megane Scenic 134 jest samochodem ciężarowym. Wprawdzie samochód Renault Megane nie spełnia wymogu wynikającego z wyżej powołanego art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. jego dopuszczalna masa całkowita jest poniżej 3,5 tony, jednakże organ drugiej instancji kierując się ww. wyrokiem ETS, uznał że samochód ten spełnia wymogi do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup paliwa, wykorzystywanego do jego napędu, gdyż jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg. Podatnik nie dochował należytej staranności, nie zadbał bowiem, aby faktury dokumentujące zakup paliw zawierały numer rejestracyjny samochodu. Zgodnie z § 9 ust. 5 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. W przypadku zakupu etyliny podatnik nie uprawdopodobnił, iż paliwo to było używane wyłącznie do napędu samochodu Renault Megane Scenie 134. Przy uznaniu prawa do odliczenia podatku z faktur za zakup etyliny, organ odwoławczy brał pod uwagę pojemność baku ww. samochodów o napędzie benzynowym. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu etyliny na podstawie faktur, które wymienił. Jednak brak uprawnień do odliczenia wynika z innych przyczyn, niż wskazane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Ponieważ ilość zakupionego paliwa wskazuje, że było ono jednorazowo tankowane do samochodu Fiat 126p (pojemność baku 21 1), dlatego organ mając na uwadze przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje prawa do odliczenia z ww. faktur. Organ odwoławczy podtrzymał też odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu gazu LPG udokumentowanego pięcioma fakturami (na których brak nr rejestracyjnego pojazdu), gdyż podatnik nie wskazał do jakiego samochodu używany był zakupiony gaz LPG, a ponadto z wyżej powołanego pisma Starostwa Powiatowego w K., że podatnik nie posiadał samochodu, który mógł być zasilany takim paliwem. Podatnik nie wykazał związku zakupu tego paliwa z własną działalnością gospodarczą. Natomiast organ odwoławczy uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu etyliny z faktur, które wymienił, gdyż ilość jednorazowego tankowania wskazuje, iż był to zakup do samochodu ciężarowego Renault Megane. W związku z uznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej wysokości 203,99 zł z tytułu nabycia etyliny zwiększa się kwotę podatku naliczonego do odliczenia za ten miesiąc o tę kwotę i wynosi ona 16 449 zł. Zmiana kwoty podatku naliczonego do odliczenia powoduje zmianę rozliczenia VAT za maj 2006r. Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz uwzględniając powyższe ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego rozliczenie VAT za maj 2006r. przedstawia się następująco: podatek należny 18 195 zł, podatek naliczony do odliczenia 16 449 zł, zobowiązanie podatkowe 1 746 zł. Zaokrągleń podatku dokonano zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionowano faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączono z tych kosztów, a także z prawa do odliczenia podatku, wydatki udokumentowane fakturami, co do których podatnik nie udowodnił ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto uwzględniając fakt, że podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów, argument podatnika o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd Skarbowy wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że podatnik świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów, co potwierdza m.in. protokół przesłuchania w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka zleceniodawcy J. P.. Świadek zeznał, że jego firma będąca głównym wykonawcą, aby wywiązać się z terminu (na podstawie umowy z Gminą S. - do 31.08.2005r.) zakupiła cały materiał, który został dostarczony na budowę, gdyż podatnik będący podwykonawcą jego firmy oświadczył, że nie posiada środków na sfinansowanie zakupu materiałów. Ponadto z umowy podwykonawczej nr 2/2005 zawartej w dniu 24 czerwca 2005r. pomiędzy ww. podmiotami wynika m.in., że wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy przy zastosowaniu własnych urządzeń i materiałów (§ 1 pkt 3 umowy). W związku z zarzutem, że obrót obliczony przez organ na podstawie wystawionych przez podatnika faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Strona nie zastosowała się do tego wezwania. Powyższy zarzut podniesiono po raz pierwszy dopiero na etapie odwoławczym, pomimo że już w protokole z badania ksiąg zawarto niezbędne, szczegółowe informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W złożonych dwóch pismach z dnia 24 stycznia 2008r. stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia dotyczące tylko podatku naliczonego. W związku z powyższym organ odwoławczy z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu zweryfikowanie faktu wykonania przez podatnika (podwykonawcę) usług budowlanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie potwierdziły fikcyjności tych robót. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art. 19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego VAT. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane. W ocenie skarżącego obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia VAT, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o VAT faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ze skargi tej wynika, że A. M. nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawy VAT. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w maju 2006r. organ nie zakwestionował skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów. Wobec powyższego uznać należy jako bezprzedmiotowe zarzuty skargi dotyczące prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zaskarżonej decyzji za maj 2006r. W sprawie spór zarysował się także na tle przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem ustalony przez skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano – montażowych. Zdaniem skarżącego natomiast, organy nieprawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur. Skoro bowiem uznano prowadzone przez niego ewidencje za nierzetelne, to nierzetelne są także wystawione przez niego faktury. Ponadto organ nie zbadał faktu wykonania usług. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Jak wynika z § 15 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 2, faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata ta nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30 dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący świadcząc usługi budowlane wykazywał podatek należny w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktur, mimo, że zapłata nie nastąpiła w tym miesiącu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, który powołując się na wyrok NSA z 20 września 2006r w sprawie I FSK 1201/05 (por. Lex nr 263592) stwierdził, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W związku z tym zasadnym było ustalenie prawidłowego momentu wykonania usługi. Skoro podatnik nie przedstawił protokołów zdawczo – odbiorczych, o których mowa w cyt. wyżej art. 19 ust. 14 ustawy VAT, uzasadnionym było przyjęcie jako daty wykonania usług dat wynikających z wystawionych faktur. A zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, a jedynie ustalił, że w datach oznaczonych na fakturach, usługi te zostały wykonane. W przypadku bowiem usług, o jakich mowa w niniejszych rozważaniach, samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego. Wobec powyższego podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił w maju 2006r. moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z pięciu faktur, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w stosunku do czterech faktur w czerwcu tj. miesiącu dokonania za nie zapłaty. Natomiast w stosunku do piątej faktury, obowiązek podatkowy, w związku z tym, że zapłata za fakturę nastąpiła częściowo w maju 2006, częściowo w czerwcu 2006r., powstał odpowiednio w maju 2006r. - w części otrzymanej zapłaty w maju 2006r. oraz w czerwcu 2006r. - od pozostałej części należności zapłaconej w czerwcu, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Ponadto z dwóch faktur, wystawionych i opłaconych w maju, za usługi wykonane w lutym, obowiązek podatkowy powstał w marcu. Ponadto Sąd stwierdził, że twierdzenie podatnika o nierzetelności wystawionych przez niego faktur wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji jest nieuzasadnione. Należy wyjaśnić, że pojęcia nierzetelność i rzetelność odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co faktów, a nie co do prawa. Powodem zakwestionowania przedmiotowej ewidencji była niezgodność ze stanem faktycznym: podatnik nie zaewidencjonował bowiem w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Takich zarzutów nie można było postawić fakturom wystawionych przez podatnika Organ zakwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych usług, stwierdzonych tymi fakturami. Organ nie podważał natomiast ich rzetelności, gdyż są zgodne ze stanem faktycznym, co potwierdził sam skarżący, nie wskazując, mimo wezwania pismem z dnia 30 kwietnia 2010r., które z nich nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skarżący podnosi w skardze, że ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, organy winny były ustalić, czy roboty zostały wykonane. Należy zatem wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe poczyniły takie ustalenia, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów. Nie potwierdziły one fikcyjności tych robót, co oznacza, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wystawianych przez skarżącego faktur, a i skarżący takich nierzetelnych faktur nie wskazał, to należy uznać, że i dalsze zarzuty skargi, a dotyczące skutków nierzeczywistej sprzedaży, pozostają bezpodstawne. Podatnik zarzuca ponadto, że sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Z argumentacji skargi należy wnioskować, że podatnikowi głównie chodzi o wyłączenie z kosztów jego działalności faktur VAT uznanych za fikcyjne. Skoro organ w maju 2006r. nie zakwestionował skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów to już z tego względu powyższy zarzut skargi uznać należy jako bezprzedmiotowy. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący podnosząc ten zarzut nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji w zakresie wysokości kosztów pozostających w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Skarga nie zawiera zarzutów odnoszących się do zastosowanego w niniejszej sprawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, jednak dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu, Sąd stwierdził, że zastosowany on został prawidłowo. Organ wskazał, że w maju 2006r. podatnik nie wystawił faktury VAT na okoliczność otrzymanej od W.i A.a K. zaliczki na poczet budowy domu jednorodzinnego. Przy czym w miesiącu tym, z tytułu tejże zaliczki, powstał obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 19 ust. 11 ustawy VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powstanie obowiązku podatkowego w omawianym miesiącu spowodowało zwiększenie podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zauważył jednak, że organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia ww. podatku według nieprawidłowej 22% stawki, podczas gdy powinien być obliczony wg stawki 7% przewidzianej w art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy VAT, w związku z czym dokonał prawidłowego wyliczenia. Kolejne zagadnienie w sprawie, dotyczące obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, również jest bezspornym. W tym zakresie Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela dokonaną przez organ interpretację przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w kontekście klauzuli stałości. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13-06-1977, str. 1 z poź. zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozd. 9, t. 1, str. 23 z poź. zm.) stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Szósta Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. Jej art. 17 ust. 6 akapit drugi stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Przed akcesją Polski do Unii Europejskiej nie podlegał odliczeniu podatek naliczony od zakupu paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, stosownie do unormowania zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z 1993r. o VAT oraz o podatku akcyzowym. Z dniem 22 sierpnia 2005r. kryterium ładowności zostało zamieniono na kryterium dopuszczalnej masy całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r.). W związku z tym organ prawidłowo zauważył, że po zmianie przepisów krajowych podatnik mając takie samochody mógł utracić prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ich napędu, który byłby odliczany według stanu prawnego na 30 kwietnia 2004r. lub 1 maja 2004r. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W związku z powyższym organ zasadnie uznał prawo skarżącego do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego do dwóch samochodów ciężarowych marki Volkswagen i Volvo 6 oraz w 5 fakturach dokumentujących zakup etyliny do samochodu ciężarowego Renault Megane, którego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg. Ponadto prawidłowo w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy podtrzymał odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu gazu LPG oraz etyliny (3 faktury). Skarżący nie wykazał bowiem związku zakupu gazu z własną działalnością gospodarczą. Ponadto ustalono, że nie posiadał samochodu, który mógł być zasilany gazem. Odnośnie zakupu etyliny natomiast ustalono, że była jednorazowo tankowana do samochodu osobowego (Fiat 126p). Skarżący zarzutami skargi nie podważył powyższych ustaleń organu. Do takiego rozstrzygnięcia organ obligowała treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 3 i art. ustawy VAT, który przyjmuje zasadę, że podatnikowi wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej. Organ prawidłowo zatem zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę jako niezasadną oddalił, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.