I SA/Ke 677/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Zakładów Wyrobów Kamionkowych M. S.A. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Syndyka masy upadłości Zakładów Wyrobów Kamionkowych M. S.A. w upadłości z siedzibą w S. kwotę 12419 (dwanaście tysięcy czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Z.W.K. M. S.A. w upadłości z siedzibą S. ("Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 520.130 zł. W dniu 15 stycznia 2014 r. Spółka reprezentowana przez syndyka masy upadłości p. k., złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014 wykazując do opodatkowania: powierzchnię 477 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 117.334 m² gruntów tzw. pozostałych, powierzchnię 277 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 22.810,3 m² budynków tzw. pozostałych oraz budowle o wartości 1.047,774 zł. W odpowiedzi na wszczęcie postępowania, Spółka wyjaśniła, że z chwilą ogłoszenia upadłości zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast wszelkie działania syndyka mają obecnie jedynie na celu zarządzanie majątkiem upadłego. Podkreśliła, że działalności syndyka nie można przypisać wszystkich cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a w szczególności wykonywania działalności w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie spółki wpis do KRS nie przesądza, że spółka jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe przyjmując do opodatkowania powierzchnię 23.087,30 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 117.811 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.620.452 zł. Rozpatrując odwołanie Spółki Kolegium wskazało na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej “u.p.o.l." określające podatników podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1), przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1) oraz definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3) i podniosło, że jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów, budynków czy budowli do związanych z działalnością gospodarczą jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Kolegium powołało także definicję przedsiębiorcy zawartą w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w przepisach obowiązującej do dnia 21 sierpnia 2004 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Kolegium podniosło, że Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, zatem należy uznać ją za przedsiębiorcę. W ocenie Kolegium statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 Prawa upadłościowego i naprawczego.). Nie zmienia się jego status prawny. W dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą (w przedmiotowej sprawie ją prowadzi, co wynika ze złożonej deklaracji podatkowej na rok 2014), albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. W dotychczasowym orzecznictwie wypowiadano już poglądy, że brak jest uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal trwającym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów. Kolegium wskazało, że Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a odmienne twierdzenia skarżącego nie mają uzasadnienia prawnego. Zdaniem Kolegium nie można w przedmiotowej sprawie przyjąć - dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że Spółka utraciła z chwilą ogłoszenia upadłości, status przedsiębiorcy z tego względu, że nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium przedsiębiorcą jest ten podmiot, który uzyskał wpis do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestr przedsiębiorców. W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności i czy grunty są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że Spółce zasadnie określono zobowiązanie w podatku do nieruchomości na rok 2014, przyjmując, że znajdujące się w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Na powyższą decyzję Kolegium Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.o.l w zw. z art. 2 i art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka pomimo że nie prowadzi działalności gospodarczej posiada przymiot przedsiębiorcy i tym samym nieruchomości będące jej własnością są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że nie prowadzi działalności. Okoliczność wpisania jej do KRS nie przesądza o tym, że nadal jest przedsiębiorcą. Cechy wyróżniające podmiot, który może być uznany za przedsiębiorcę zostały wyliczone w art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wśród tych cech brak jest cechy w postaci wpisu do KRS. Jest tam natomiast cecha wskazująca na fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro Spółka nie posiada tej cechy to na gruncie ustawy o swobodzie działlności gospodarczej nie może zostać uznana za przedsiębiorcę. To z kolei powoduje, że uznane przez Spółkę nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstrukcja art. 5 u.p.o.l. rozróżnia stawki podatku ze względu na fakt czy na danej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza czy nie. Innymi słowami jeżeli na danej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza to oczywistym jest, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zasakrżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Jednocześnie organ wyjaśnił przyjęcie do opodatkowania wartości budowli na poziomie 1.620.452 zł, a nie jak zadeklarowała Spółka w deklaracji na rok 2014 – 1.047.774 zł. Kolegium podniosło przy tym, że po ewentualnym uznaniu przez Sąd, że organ nie wyjaśnił kwestii opodatkowania lasu o pow. 0,22 ha stawką jak dla działalności gospodarczej oraz że wartość budowli w posiadaniu Spółki w roku 2014 winna wynosić 1.614.019 zł zobowiązanie ustalone decyzją pomniejszy się jedynie o kwotę 1522 zł. Oznaczałoby to, że Spółka wygrała sprawę jedynie w około 3% co, w ocenie Kolegium, uzasadnia zastosowanie przez Sąd art. 206 ustawy p.p.s.a. i zasądzenie na rzecz strony skarżącej tylko części kosztów, a nie ich całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo jakkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatkowej dla podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych przez spółkę w upadłości likwidacyjnej nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym jest Spółka w upadłości likwidacyjnej, obliguje organ do opodatkowania budynków i gruntów według stawki podatkowej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej Spółki, skoro Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej i nie prowadzi działalności gospodarczej to sam fakt posiadania gruntów i postawionych na tym gruncie obiektów nie może świadczyć o związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Brzmienie tego przepisu wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej lub zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie przyjmuje się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Potwierdza to sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione; jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, który wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Samo zróżnicowanie stawek podatku – wyższych dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie zmienia charakteru tej daniny, obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki uzależnia się tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1031/09, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy. Przepis art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określa działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych ust. 2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 877 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy. Skarżąca nie kwestionuje, że przed ogłoszeniem upadłości posiadanie gruntów i budynków i budowli przez Zakład Wyrobów Kamionkowych ‘M." SA jako przedsiębiorcy było podstawą ich kwalifikowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W jej ocenie status Spółki uległ zmianie w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy w K. postanowienia z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt V GUp 9/13, którym została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku upadłego. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych - art. 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że Spółka traci przymiot przedsiębiorcy. Ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza też konieczności natychmiastowego zaprzestania działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika, czynności poprzedzające likwidację majątku wymagają czasu. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 ustawy). Z powołanych regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika - wbrew twierdzeniu strony skarżącej- iż dopuszczalne prawnie jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa upadłego. Nie ma natomiast znaczenia dla zastosowanej stawki eksponowana w skardze okoliczność nie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej lub zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. "Posiadanie gruntu przez właściciela - spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów" (tak NSA w wyroku z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 91/04 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom skargi stanowiska skarżącej na da się wyprowadzić jak wskazuje Spółka z treści art. 5 u.p.o.l. Przepis ten przewidując kompetencję jednostki samorządu terytorialnego do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, określając górną granicę stawek posługuje się pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a , pkt 2 lit b u.p.o.l.), a tylko w przypadku, prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, ustawodawca przewidując odrębną stawkę wprowadził wymóg "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". O statusie przedsiębiorcy - M." SA świadczy chociażby istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy –Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 289 §1 Kodeksu spółek handlowych. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niezasadny jest tym samym zarzut skargi, że organ wyprowadził wniosek o opodatkowaniu nieruchomości według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej z samego wpisu do KRS. Należało rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wyłączenie z opodatkowania stawką podwyższoną przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcia ,,względów technicznych" nie jest zdefiniowane. Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...) nie są i nie mogą być wykorzystywane ( por. wyroki NSA; z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 1059/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych, prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 472/11, LEX nr 1234087; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2457/10, LEX nr 1217389). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej poglądy w powołanych orzeczeniach. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość, a tym samym nie mogą stanowić względów technicznych względy organizacyjne leżące po stronie podatnika - w niniejszej sprawie upadłość likwidacyjna spółki z o.o. i okoliczność faktycznego nie prowadzenia działalności gospodarczej ewentualnie prowadzenia jej w ograniczonym zakresie. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, iż M. SA w upadłości likwidacyjnej - jako przedsiębiorca, w stosunku do będących w jej posiadaniu w roku 2014 r. gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - określonych w uchwale Rady Miejskiej w S. Nr 45/IX/2013 z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, poboru podatku w drodze inkasa oraz wyznaczenia inkasentów. Nie zasługuje zatem w tym zakresie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art.5 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dokonując oceny legalności stwierdził, że została wydana z naruszeniem prawa. Organ naruszył przepisy procedury ustalając podstawę opodatkowania budowli, ponadto decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji określając podstawę opodatkowania przyjął do opodatkowania stawką podwyższoną powierzchnię wykazaną w deklaracji złożonej na rok 2014 przez Spółkę (pow. budynków 23.087,3 m² w miejsce wykazanej przez Spółkę powierzchni 277 m² oraz powierzchnię gruntów 117.881 m² w miejsce wykazanych 477 m².) Jako wartość budowli organ I instancji przyjął kwotę 1.620.452 zł (w decyzji I instancji pomyłkowo wskazaną jako powierzchnia), wyliczając kwotę podatku według stawki 2% - 32.409,04 zł. Składając deklarację Spółka wykazała jako podstawę opodatkowania budowli wartość 1.047.774 zł oraz kwotę podatku 20.955 zł wyliczoną według stawki 2% od wartości. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (...), stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle tego przepisu podstawę opodatkowania w przedmiotowym podatku ustala się stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia konkretnego roku podatkowego. Organy podatkowe przyjmując inną, niż zadeklarowana przez Spółkę na rok 2014 wartość budowli, dla zrealizowania dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. miały wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przedstawienia stosownej argumentacji w uzasadnieniu decyzji. Takich czynności organy nie podjęły zaś z uzasadnienia decyzji nie wynika sposób ustalenia przez organy podstawy opodatkowania. W aktach sprawy znajduje się deklaracja na rok 2013, w której podatnik określił wartość budowli na kwotę 1.620.452 zł z tym, że w aktach jest też korekta tej deklaracji za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. (z dnia 22 lipca 2013 r.) w której Spółka wykazała wartość budowli na kwotę 1.047.774 zł. Brak jest w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia przyczyny zakwestionowania wartości budowli wskazanych przez podatnika w złożonej na rok 2014 deklaracji, jak też wyjaśnienia przyjętej w decyzji podstawy opodatkowania budowli w wysokości 1.620.452 zł. Nie kwestionując prawa organu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości innej niż zadeklarowana należy wskazać, że w takim przypadku jego obowiązkiem jest wykazanie, że wartość zadeklarowana jest nieprawidłowa, jej ustalenie zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy zastosowaniu zasad określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i przedstawienia wyniku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wymogu tego nie spełnia podjęta przez organ w odpowiedzi na skargę próba wyjaśnienia przyjętej w decyzji kwoty - 1.620.452 zł jako podstawy opodatkowania budowli jak również wyjaśnienia dotyczące opodatkowania przy zastosowaniu stawki podwyższonej działek oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Ls", "Tk." oraz "Dr". Nie jest dopuszczalna konstrukcja uzasadnienia, która nie wyjaśnia istotnych dla rozstrzygnięcia elementów jakim jest przedmiot opodatkowania oraz podstawa opodatkowania. Obowiązkiem organu, dla wypełnienia dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jest należyte i wyczerpujące przedstawienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Bez zachowania tego elementu decyzji strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów, prowadzenia polemiki z organem zaś Sąd skutecznej kontroli aktu. Podkreślić należy, że ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyczerpujący określił sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując, że wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia konkretnego roku podatkowego. Nie można zatem przyjmować, jak podnosi organ w odpowiedzi na skargę do ustalenia podstawy opodatkowania wartości budowli zadeklarowanej w innym roku podatkowym. Próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim ustaleń i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. Należy zauważyć, że podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się do nich w toku postępowania. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem rozstrzygnięciem merytorycznym, a tylko pismem procesowym organu, zawierającym co do zasady ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Z kolei do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji a nie zgodności z prawem stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Reasumując obowiązkiem organu jest ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, ustalenie w tym przedmiocie ma bowiem bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny uznać należy, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi. Przeprowadzi postępowanie dowodowe celem ustalenia podstawy opodatkowania budowli zgodnie z wymogami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jak również wyjaśni zasadność opodatkowania działek oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Ls", "Tk." oraz "Dr". Wskazać należy, że sam fakt zadeklarowania określonych gruntów jako stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zwalnia organu, w przypadku zakwestionowania danych zawartych w deklaracji, od obowiązku wyjaśnienia zasadności ich opodatkowania. Organ winien mieć na uwadze fakt, że lasy, co do zasady opodatkowane są stosownie do unormowań ustawy o podatku leśnym, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Unormowanie to koresponduje z normą art. 2 ust. 2 u.p.o.l zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowując podatkiem od nieruchomości las organ winien wykazać, że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, orzekając, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd orzekł o kosztach postępowania stosownie do dyspozycji art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.) Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi (5202 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (7200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). W ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia wniosku organu o zastosowanie art. 206 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Skoro, jak wykazano wyżej organ nie dokonał istotnych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, (w odpowiedzi na skargę odwołuje się do wartości budowli deklaracji na inny rok podatkowy, nie wyjaśnił objęcia opodatkowaniem gruntów oznaczonych symbolami "Ls", "Tk." oraz "Dr) brak jest podstaw do przyjęcia, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.